企业操纵营业收入的常见手法与审计对策

1、企业操纵营业收入的常见手法与审计对策营业收入是企业确定经营成果的第一要素,会计师在对其进行审计时,应将对收入的审计列为关键审计领域并制定相应的审计策略。本文列举了笔者在审计实务中遇到的企业操纵收入的几种常见手法,并提出相应的审计对策,以求教于同行。提前确认收入企业会计制度规定,当收入确认的四个条件同时满足时,企业应该确认收入,提前或推后确认收入都是不恰当的。但在实务中存在某些企业提前确认收入的情况,常见情形包括:一是以开具发票作为收入实现的标志,而不管销售过程是否完成,商品所有权上风险和报酬是否转移。实际上,开具销售发票仅是税务机关作为计税的依据,并不能标志企业收入的实现。如果企业销售商品不能

2、满足上述收入确认条件的任何一个,即使销售发票已开具,相应的税款已缴纳,企业也不能确认收入。二是通过捏造生产记录、发运记录和发票等,提前确认收入,掩盖造假行为。银广夏就属于此类,该企业通过伪造出口销售发票和报关单及相关单据,虚构了巨额销售收入。注册会计师审计时通常应实施以下审计程序:(1检查企业的生产记录、仓库出入库单、发运记录、验收记录、销售合同、发票等,确认其是否真实、有效。(2实地盘点存货、现场观察生产过程,以确定上述发出存货的真实性。(3关注上述凭单、合同的日期。一般而言,收入确认不应早于上述日期。(4关注款项的回收情况,对于尚未收款或收款比例很小的,应予以重点关注;如果存在应收款项长期

3、未能收回或收款比例很小的,应进一步审查是否存在提前确认收入或虚构收入的情况。(5通过向客户发函等途径,以证实客户已确认接受商品和相应的应收款项。(6向主管税务机关、海关查询企业的纳税和报关出口情况,从另一个角度来验证收入的真实性。在存有重大不确定性时确认收入企业会计制度规定下列情况一般不应确认收入:买方有可能退货、交易涉及到未解决的问题或还需要进一步协调、出售后重新购回(或租回、买方有可能拒付货款、借助于第三方签订“卖断收益权”的协议、签有买方有权在特定时期内获得既定投资报酬的协议等等。如附有销售退回条件的商品销售,如果不能合理确定退货的可能性,则应在售出商品退货期满时才能确认收入;又如附有回

4、购协议的商品销售,不应当确认收入,发出商品的实际成本与销售价格以及相关税费之间的差额,在“待转库存商品差价”核算。在实际工作中,部分企业往往在上述交易存有重大不确定性时确认收入,既违背了收入确认原则,也虚增了营业收入。注册会计师在审计时,首先,检查有关的发运记录(或交付单、验收单、销售合同、发票、补充协议(如有,判断上述业务是否存在重大不确定性。其次,了解行业惯例、客户信用状况等,以判断相关的款项能否流入。最后,通过向客户发函予以确认,如发函确认结果与账面存在差异时,应深入详查,不能过于信赖企业的解释。误用完工百分比法确认收入企业会计制度规定,在劳务交易或建造合同的结果能够可靠估计的情况下,应

5、当在资产负债表日按完工百分比法确认收入。如果劳务交易或建造合同的结果不能够可靠地估计,应区别情况处理:如果成本能够收回的,收入根据能够收回的实际成本加以确认,成本在其发生的当期确认为费用;如果成本不能够收回的,应在发生时立即确认为费用,不确认收入。但在实际工作中,由于信息的不对称,当交易结果尚不能可靠地估计时,企业即采用完工百分比法确认收入和结转相应的成本费用,从而达到高估收入的目的。注册会计师审计时可实施以下四项审计程序:(1检查交易合同注明的交易总金额,其后如有调整的,应及时作调整;(2关注企业是否建立了完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度,能否准确提供已发生的成本,能否对

6、剩余劳务将要发生的成本作出科学、可靠的估计;(3关注劳务的完成程度能否可靠的确定,注册会计师应作出合理判断,如需要,可利用专家的工作;(4根据客户的信誉、以往的经验以及双方就结算方式和期限达成的协议等方面来判断相关的款项能否流入。只有当上述因素均能确定的情况下,企业才能采用完工百分比法确认收入。通过向第三方转手以达到操纵收入的目的比如,一家企业(包含母子公司,将由母公司制造的,但其子公司在生产过程需用的机床,由母企业将机床按市场价销售给第三方,确认销售收入,再由其子公司按市场价从第三方手中购回,作为固定资产核算,并按预计使用年限计提折旧。这种做法避免了集团内部交易必须抵消的约束,达到了操纵收入

7、和虚增当期利润的目的。注册会计师在审计时,首先,应按实质重于形式的原则,判断是否作为售后回购处理;如果所有权上的主要风险和报酬尚未转移,则不应确认收入。其次,应判断企业与第三方是否具有关联关系,如存在关联关系,则还应按关联交易进行处理和披露。采用委托代销方式销售商品时于商品交付给代销商时确认收入企业会计制度规定,采用代销方式销售商品时,不管是采取买断方式还是采取收取手续费的方式,委托方在交付商品时不应确认收入,而应在受托方将商品销售,并收到其开具的代销清单时,方可确认收入。但在实际工作中,由于向代销商收集的信息不及时,企业往往在期末对发往代销商的商品全部确认收入,而不管代销商是否已经将商品出售

8、。注册会计师审计时可采取以下审计程序:(1检查企业与各个代销商签订的代销协议,了解代销的品种、方式、价格、违约责任等。(2取得并分析企业发往各代销商商品的上期结存、本期发货、期末结转数量及各代销商的盘点资料。(3向各代销商发函询证,如需要,对业务交易量较大和结存存货余额较多的代销商的期末库存进行监盘,存在账实差异的,应查明原因。对各代销商期末结存部分应建议企业作冲回收入处理。延后确认收入延后确认是指符合收入确认条件应在当期确认的收入,但不确认收入,延后至以后各期予以确认。这也是一种收入操纵行为,经常发生在当前收入和利润处于良好状态的企业。企业可以在以后各期收入下降时,通过确认当期或以前各期的递延收入来高估以后各期的收入,以达到以丰补歉、平滑收入的目的,极易使报表使用者产生企业销售和利润平稳的错觉。注册会计师在审计时,可实施以下几项审计程序:(1检查企业仓库出入库单、发运记录、验收记录、销售合同、发票等,同时关注上述凭单、合同的日期。如果企业商品早已发运或商品已取得验收记录,但尚未开具发票,企业未确认收入的,则注册会计师应详细审查上述凭单、合同以判断是否符合收入确认条件。如仍不能作出判断的,应进一步取证,关注企业是否