我国资产减值准则实施的预期效果分析

1、一、我国长期资产减值会计的实施现状2001年至今,我国实施资产减值的会计政策已五年有余,虽对核实企业资产价值起到了一定的积极作用,问题多多也是不可回避的现实。不提或少提、集中计提、冲抵计提则是普遍手法。(一计提资产减值准备的随意性较大主要表现在是否确认长期资产减值、计提减值的时间以及计提金额等方面比较随意。客观地说,长期资产减值的确认、计提时间及金额需要会计人员进行职业判断。由于每个企业的情况千差万别,不同会计人员的价值观又各异,上述问题的解决在不同企业难免存在偏差。但有些上市公司却利用这种职业判断和现有会计规范对长期资产减值规定的模糊性,为了达到某种目的而随意计提资产减值准备,严重影响了会计

2、信息的真实性和可靠性。这种例子很多,如嘉宝实业(6006222000年、2001年分别亏损0.9亿元、1.5亿元,其中2001年末计提长期股权投资减值准备0.6亿元,占当年亏损总额的40%。此外,该公司2001年前三季度盈利260万元,年末才体现巨额亏损,根据公司计提长期股权减值准备的原因(被投资单位的财务状况恶化看,至少在第三季度报告中就应反映长期股权投资损失。但公司到年末才计提大额的资产减值损失,这不免有“洗大澡”之嫌疑,严重影响了投资者对公司业绩的正确判断。还有,众所周知的南方证券九家上市公司股东2003年计提长期投资减值准备的做法更是令人深思:从计提比例看,最高100%、最低15%(具

3、体如表1所示;计提时点上,只有邯郸钢铁在南方证券被行政接管前开始计提资产减值,其他股东则均在2003年末才反映所持投资的减值,之前未以任何形式提醒投资者注意相关风险。可见,企业对资产减值的操作非常随意。我国资产减值准则实施的预期效果分析欧阳爱平,冯义秀,王继艳(北京工商大学会计学院,北京100037摘要:2001年至今,我国实施资产减值的会计政策已五年有余,虽对核实企业资产价值起到了一定的积极作用,问题多多也是不可回避的现实。这既有现行资产减值会计制度的缺陷,又有实施环境的差强人意。如何根据我国国情完善长期资产减值会计,是我国资产减值会计面临的一个难题。解决的思路应从完善资产减值准则内容和实施

4、环境两方面着手。关键词:长期资产减值;会计准则中图分类号:F231.4文献标识码:A文章编号:1009-6116(200702-45-05收稿日期:2006-08-26基金项目:北京工商大学会计学院课题(2006kj07作者简介:欧阳爱平(1963,女,湖南湘乡人,北京工商大学会计学院教授;冯义秀(1963,女,河北玉田人,北京工商大学会计学院副教授;王继艳(1975,女,河北秦皇岛人,北京工商大学会计学院研究生。表12003年度南方证券九家上市公司股东长期投资减值计提表股东名称出资金额(亿元持股比例(%长期投资减值计提比例(%上海汽车管前开始计提的累计提取率0.100.3550第22卷第2期

5、JOURNAL OF BEIJING TECHNOLOGY AND BUSINESS UNIVERSITY(SOCIAL SCIENCE2007年3月45北京工商大学学报(社会科学版2007年第2期(二资产可收回金额的计量不明确我国现行企业会计制度及相关准则规定长期资产的期末可收回金额,是指期末资产的销售净价与预期从该项资产的持续使用和使用期结束时的处置中形成的未来现金流量的现值两者之中的较高金额。资产可收回金额的确定是在大量预测基础上所得出的结果,其中“销售净价”、“未来现金流量”、“折现率”等的确定在很大程度上依赖于会计人员的职业判断,技术水平要求相对较高,操作难度较大。实务中,企业计提资

6、产减值时,大都没有明确资产可收回金额的计量方法。(三利用冲抵计提调节利润前面提到的企业计提资产减值的随意性很大,主要目的不外乎操纵利润。表1中提到的南方证券的股东中,上海汽车之所以敢对所持南方证券的投资计提100%的减值损失,是因为2003年公司的经营业绩相当可观,全额计提3.96亿元的减值损失后,仍能保持40%的业绩增长率,公司当然乐于保持稳健形象。而首创股份在计提减值损失后,净利润比2002年减少12.38%,若全额计提减值损失,不仅其蓝筹股身份难保,还要影响其以后年度的再融资。这样,公司计提15%的减值损失就不难理解了。现行会计制度和准则虽然一方面试图填堵企业利用秘密准备操纵利润的空间,

7、另一方面却没有对不合理的转回予以界定,这样企业又很容易通过转回已经计提的减值准备达到操纵利润的目的。类似的例子不胜枚举,如宝华实业(600175在2001采用追溯调整法计提在建工程减值准备582万元、当年发生亏损22万元,2002年又亏损1071万元,2003年则实现净利润238万元,其中转回已计提的在建工程减值准备328万元,占当年净利润的138%,并实现了摘帽的目的。(四资产减值信息的披露不充分实务中企业一般都按制度要求披露了资产减值准备明细表,在会计报表附注中披露了资产减值的计提方法。但令人遗憾的是,企业披露的计提资产减值准备的方法,大都重述企业会计制度中的相应条款,很少结合自身的实际情

8、况对资产减值的具体原因、资产可收回金额的计量方法以及冲抵计提的原因进行详细分析。由于信息披露过于简单,直接导致当事人之间对计提资产减值准备相关会计信息的不对称,信息使用者不能及时了解企业资产减值计提和转回的真实情况,进而可能作出错误决策。上面分析的是上市公司的情况。财务会计信息未予公布的非上市公司,其资产减值会计的实施是否规范?我们不难想像。就作者所接触的部分大中型非上市国有企业而言,企业对资产减值的核算,不是基于谨慎性原则,不是看资产是否减值,而是取决于当年利润指标的完成情况。要知道,国资委对这些企业有利润考核指标,管理层及企业职工的薪酬待遇都与利润挂钩。在赚钱不易的今天,这些企业会计政策的

9、选择,首先考虑的是增加利润而不是相反,会计信息质量的考虑在其次。二、我国资产减值准则实施的预期效果分析我国资产减值会计实施中存在的上述问题,产生原因很多。既有现行资产减值会计制度的缺陷,如对长期资产减值的确认、计量的规定缺乏系统性,且操作性较差,信息披露要求过于简单等;又有实施环境的差强人意,如我国目前会计人员专业能力与要求相差甚远,不善于运用职业判断去思考复杂的问题;公司治理结构不完善,资产减值的内控制度不健全,容易导致减值确认、计量各环节的随意性,使管理层利用资产减值的计提或冲抵操纵利润;目前我国公允价值往往难以取得且难以做到真正的“公允”,一定程度上容易导致实务中滥用职业判断等等。应该说

10、,新的资产减值准则解决了企业会计制度和相关准则中存在的一些问题。但上面所述我国现行资产减值会计实施环境所存在的种种现实障碍却是准则本身无法解决的。这正是人们对我国新的资产减值准则实施的预期效果感到担忧的原因。(一准则明确计提资产减值的时间,提高了会计信息的可比性和有用性资产减值准则明确规定“在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象”。即在资产负债表日(季报、半年报、年报首先确定是否存在可能导致资产减值的企业内外部因素,如果不存在导致资产减值的因素,则不必估计资产可收回金额,也不必确认资产减值;相反的情况,则估计资产可收回金额,以进一步确认发生的资产减值。这样既减轻了实务中的工作量,又可

11、以有效遏制46第22卷第2期上市公司季报、半年报不计提而在年底一次计提资产减值损失的现象,有利于投资者预测企业未来的经营成果,提高了会计信息的有用性,增强了会计信息的可比性。(二准则明确资产可收回金额的计量方法,实务中可能得不到有效执行资产减值准则对资产可收回金额的计量,规定较为详细,包括如何确认资产的公允价值减去处置费用后的净额,预测资产未来现金流量应包括的项目,如何估计折现率等内容,使一些较为抽象的概念易于理解,提供了可操作的指导方法。但有效执行资产可收回金额的计量方法,一方面需要成熟的市场环境,另一方面需要企业具有完善的现金流量预算管理水平。从我国目前市场环境和企业管理现状来看,实务中恐

12、怕企业还很难有效地执行。主要表现在:1.长期资产的公允价值难以取得。一般情况下,长期资产与其他资源相结合才能够产生效益,所以确定其公允价值时要考虑行业差异、地区差异等影响因素,并且结合资产的技术指标来综合计量。而我国目前信息市场、价格市场不健全,尚不能定期、及时地公布各种资产的最新定价,所以综合考虑各种因素,取得长期资产的公允价值存在很大困难。2.一般企业尚不能提供高质量的财务预算方案。资产未来现金流量的预测建立在已经通过的最近财务预算或预测的基础上。而目前我国企业总体管理水平还不高,大部分企业没有编制长期现金流量预算的规定。证监会曾要求拟发行新股和拟配股的上市公司提供一年的盈利预测,但由于上

13、市公司提供的盈利预测可靠性很低,不得不将强制性盈利预测改为自愿披露盈利预测。由此可以看出,我国上市公司连短短的一年期盈利预测尚不能提供可靠性的信息,那么对于准则所要求的资产组五年的未来现金流量预测又能提供多大程度的可靠性信息呢?3.资产减值的内控制度不健全,容易导致减值确认、计量各环节的随意性。(三准则明确资产组的概念,但缺乏可操作性由于长期资产自身难以独立创造现金流量,以单项资产为基础计提减值准备在操作上就有困难。资产减值准则引入“资产组”的概念,要求对不能独立产生现金流量的资产,按其所归属的资产组为基础进行减值测试,确认资产减值损失。问题是,从目前我国企业财务现状看,资产组概念的运用难度较

14、大,实务中可操作性不强。一方面,由于资产减值准则只是原则上给出了划分资产组的依据,对实务中究竟如何确认资产组,尚待指南作出详细解释。另一方面,资产组在具体操作时十分困难。如果企业生产不同的产品,在多项资产共同作用产生现金流量的情况下,很难确定资产组合。还有,资产组的划分对会计人员的素质及执业能力要求比较高,会计人员面临严重挑战。(四准则不允许转回已计提的资产减值准备,也可能成为企业操纵利润的工具资产减值准则不允许转回已确认的资产减值损失,目的是遏制企业利用资产减值准备的转回而迅速改善其财务状况,同时使会计信息更加客观真实。但由于长期资产的特点,加之企业存在利润操纵的动机,准则一旦实施,资产减值

15、准备的计提可能会成为某些企业进行利润操纵的工具。由于长期资产的价值是随着资产的使用逐渐被消耗和收回,并以折旧或摊销的形式予以体现。资产减值确认后,固定资产的折旧、无形资产的摊销要在未来期间作相应调整,计提折旧和摊销的基础是考虑减值准备后的资产账面价值(不再是资产的原值。企业如果当年计提了较多的资产减值准备,以后年度的折旧额和摊销额肯定会减少,从而导致利润增加。因此,企业可能会利用会计政策变更进行“洗大澡”。(五准则增加资产减值信息的披露内容,仍不能满足信息使用者的需要资产减值准则增加了资产减值信息披露的内容,要求对重大的资产减值损失要充分披露减值的原因、计提依据和计算过程,以方便报表使用者了解

16、资产减值的形成原因和计提过程,满足其决策需要。但准则并未规定“重大损失”的标准,这难免又会诱发某些企业利用这一缺陷不充分披露资产减值信息、达到操纵利润的目的,从而减弱会计信息的相关性。三、相关建议我国新发布的各项会计准则,内容基本与国际财务报告趋同,不同的是我国尚不完全具备国欧阳爱平,冯义秀,王继艳:我国资产减值准则实施的预期效果分析47北京工商大学学报(社会科学版2007年第2期际财务报告所依赖的“成熟市场经济”的土壤。就资产减值准则而言,上面的分析说明其实施的预期效果将不乐观。如何根据我国国情完善长期资产减值会计,保证企业如实计提长期资产减值准备,是我国资产减值会计面临的一个难题。解决的思

17、路应从完善资产减值准则内容和实施环境两方面着手。(一资产减值准则内容的完善根据我国企业的管理现状和会计人员的专业能力,准则内容的完善可从以下方面进行。1.改变长期资产减值准备的计提要求资产减值会计中,减值的计量是核心问题。计量过程中资产组的划分是前提和基础,可收回金额的确定,则是核心环节。目前企业的实际情况是很难准确地划分资产组和计量资产可收回金额,这样就不可能准确地计提长期资产减值准备。在此过程中由于存在太多的人为估计因素,这给企业留下操纵利润的空间,而且还是一种相对合法的手段。为了尽量减少资产减值核算中人为的估计因素,作为一种过渡措施,短期内可以考虑采用以下方法。(1估计可收回金额时,区分

18、资产的性质,将资产分为近期出售的资产、近期不会出售的资产,并采用不同方法确定。对计划在近期出售的资产以其销售净价(即公允价值减去处置费用作为可收回金额,而不考虑使用价值的折现值,因为即使折现值大于账面价值但近期的销售净价低于账面价值,按照实质重于形式的原则仍要对其计提减值;对于近期不打算出售的资产,则以销售净价与未来现金流量现值两者间高的金额作为其可收回金额。(2能够确认资产组且近期内不打算出售的长期资产,计量现值过程中的未来现金流量可以考虑以资产减值前三年各年现金流量的加权平均值作为未来几年的年现金流量。采用单一的现金流量而非复合的现金流量,减少企业对未来现金流量的选择空间。折现率的选取可以

19、采用简化的做法:如果资产未来现金流量的估计已经考虑了所有可能的风险,可将无风险利率作为折现率;如果资产未来现金流量的估计没有对风险进行调整,可将同期银行贷款利率作为折现率。(3实务中不好划分资产组的长期资产,当存在明显证据表明将会对企业未来的经营前景产生重大不利影响时,可以要求企业采用缩短折旧或摊销年限的方式来反映这类资产的减值损失。2.强化资产减值信息披露的明晰性由于资产减值准则没有说明“重大损失”的具体标准,需要会计人员进行判断;而会计人员在职业判断过程中,难免又会产生利润操纵行为,并通过模糊披露甚至不披露相关信息以达到掩饰操纵利润的目的。所以准则应限制使用含糊不清的表达方式以强化会计信息

20、披露的规范性和明晰性,如可以具体规定重大损失的标准为“当期计提的长期资产减值准备金额占当期损益的10%以上时确认为重大损失”,以保证财务报告中披露最有用的信息,满足信息使用者的需要。(二资产减值准则实施环境的完善1.完善和发展我国市场价格体系和信息体系计量资产减值损失,公允价值是基础。而公允价值的本质是基于市场价值的判断,凡偏离市场价值的判断,都不是公允的。为此,应培育和发展我国的市场价格体系和信息体系,利用现代信息网络技术定期、及时地公布有关资产、商品的市场价格,使企业可以及时得到各种信息资料,保证企业方便准确地得到各种资产的公允价值,有效解决资产减值准备的计量问题。2.完善企业资产减值的内

21、控制度首先要保证计提资产减值准备工作中各个关键控制点的分离。企业在报送财务报表之前,对可能发生的资产减值要进行充分评估。如果资产发生减值,必须由两个以上的部门共同测算,测算出的数据要编制计提资产减值准备的预案。将编制的资产减值预案报送管理层审批,作为提取资产减值准备的依据。其次要建立完善的内部审计监督制度。在计提资产减值准备的过程中,要保证上一级审计监督机构对下一级审计的业务指导和监督,及时发现问题并提出改正措施。3.强化企业管理体制,建立良好的预算编制体系资产减值的计量与企业管理紧密相连。可收回金额的计量需要与之相适应的现金流量预算管理水平,因此良好的预算编制体系可以方便计量资产减值损失。首

22、先要设立一个权威性和独立性较强的预算管理委员会,以保证企业的经营活动48第22卷第2期协调运转。其次在预算的编制过程中应采取上下结合、横向协调的程序。同时还要加大监督预算的执行效果,将监督结果直接报送总经理。4.提高企业会计人员的综合素质资产减值准备的确认和计量对会计人员的综合素质要求很高。特别是在预测未来现金流量时,会计人员除具有扎实的会计专业知识以外,还要有较强的分析、判断能力。目前面对资产减值确认、计量等问题时,一些会计人员感到“无能为力”,甚至存在一定的盲目性。当务之急是强化学习。进行在岗后续教育,加强财务管理、企业管理等相关知识的学习,全面提升业务素质和综合判断能力,保证资产减值等会

23、计准则的有效实施。5.加强独立审计的外部监督资产减值准备是企业会计人员依据有关因素对资产损失作出的预测、估计,因而难免带有主观性,一些企业会利用它来调整经营业绩。通过注册会计师的审计,可以对企业计提资产减值的真实性进行鉴证,这对遏制企业利用资产减值准备进行利润操纵非常重要。注册会计师应保持应有的职业谨慎,在对被审计单位的资产减值内控制度和资产减值预案充分了解、评估的基础上制定审计计划、实施审计工作,获取充分、适当的审计证据,对被审计单位资产减值损失的确认、计提是否合理,披露是否充分作出合理评价。参考文献:1黄世忠.资产减值准则差异比较及政策建议J.会计研究,2005,(1.2庄良翠.资产减值准备制度的改进与完善J.财务与会计综合版,2006,(6.(本文责编宋冬英Abstract:Since 2001,China has carried out the accounting policy of assets devaluation for more than 5years.There are certain positive effects to check the value of compan