探究新会计准则下长期股权投资成本法核算新变化

1、探究新会计准则下长期股权投资成本法核算新变化摘要2009 年6 月11 日,财政部印发了企业会计准则解释第3 号(以下简称“解释第3号”,关于长期股权投资成本法核算的内容主要涉及两大新变化,对成本法在实务中的核算及会计处理进行了简化,同时本文阐述了两大新变化的影响及可能存在的问题。我们应当在看到国际趋同化积极影响的同时,警惕其中存在的负面影响。关键词解释第3号长期股权投资成本法核算两大新变化影响2009年6月11日,财政部印发的企业会计准则解释第3号(以下简称“解释第3号”对于长期股权投资成本法核算的内容进行了部分调整,这是继企业会计准则解释第2号(财会200811号以来对长期股权投资的第二次

2、大的调整。此次调整前后主要有两个方面的变化:其一是关于被投资单位宣告分派现金股利或利润时投资企业账务处理的变化;其二是关于取得现金股利(或利润后的投资方应对其持有长期股权投资的进行减值测试1。一、长期股权投资成本法核算的两大新变化(一关于被投资单位宣告分派现金股利或利润时投资企业账务处理的变化1、原来的核算方法及分录企业会计准则第2号长期股权投资第七条规定,对于采用成本法核算的长期股权投资,“被投资单位宣告分派的现金股利或利润,确认为投资收益。投资企业确认投资收益,仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额,所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回”。具体做法是:

3、首先,确定“应收股利”账户的金额。“应收股利”科目发生额=本期被投资单位宣告分派的现金股利×投资持股比例。其次,确定“长期股权投资”账户的金额。“长期股权投资”科目发生额=(投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利一投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益×投资持股比例一投资企业已冲减的投资成本2。于是,对于被投资单位宣告分派现金股利或利润时投资企业账务处理须分为两种情况:投资当年被投资单位实现的利润和投资后被投资单位实现的利润。对于投资当年被投资单位实现的利润,即投资企业投资之前被投资单位实现的利润分红,应作为投资成本的收回、冲减投资成本:借:应收股利贷:长期

4、股权投资对于投资后被投资单位实现的利润,则作为投资收益处理(注:超过部分仍需冲成本借:应收股利贷:投资收益借:应收股利贷:长期股权投资(超过时,冲减成本,需加上第二笔分录所以,若计算结果为正数,则为本期应冲减的投资成本,在“长期股权投资”科目贷方反映;若计算结果为负数,则为本期应恢复的投资成本,在“长期股权投资”科目借方反映,但恢复数不能大于原冲减数。按上述计算方法确定“长期股权投资”账面价值较为复杂,容易使人产生混淆,可操作性不强。2、新的核算方法及分录采用成本法核算的长期股权投资,除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外,投资企业应当按照享有被投资单位宣告

5、发放的现金股利或利润确认投资收益,不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润3。解释第3号实质上简化了成本法的会计处理。于是,按照解释第3号从被投资单位取得现金股利(或利润时,投资企业不再需要冲销“长期股权投资”账面成本。处理分录为:借:应收股利贷:投资收益(二关于长期股权投资减值测试处理的变化解释第3号在对被投资单位宣告分派现金股利或利润时投资企业账务处理修改的同时,在企业会计准则第2号长期股权投资的基础上新增了对长期股权投资减值迹象测试的环节。1、核算方法即企业按照规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后,应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹

6、象时,应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时,企业应当按照企业会计准则第8号资产减值对长期股权投资进行减值测试,可收回金额低于长期股权投资账面价值的,应当计提减值准备。2、分录处理投资企业对于自身长期股权投资的账面价值小于享有被投资单位净资产(包括相关商誉账面价值的份额时,不进行账务处理;投资企业对于自身长期股权投资的账面价值大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉账面价值的份额时,账务处理:借:资产减值损失贷:长期股权投资减值准备二、长期股权投资成本法核算两大新变化的主要影响(一国际化趋同进程加快2008年5月,国际会计

7、准则理事会(IASB发布对子公司、共同控制或联营投资的成本,修改了国际会计准则第27号合并财务报表和单独财务报表,删除了成本法,同时修改国际财务报告准则第1号首次采用国际财务报告准则,简化了首次采用国际财务报告准则时对长期股权投资的会计处理,解决了新旧准则衔接问题4。我认为,在我国,解释第3号的出台相应地也可以在一定程度上减轻我国企业首次采用新会计准则的负担,减少准则之间的冲突,从而使得我国会计准则国际化趋同进程加快。(二简化了计算,便于操作、掌握解释第3号出台前,长期股权投资的核算比较复杂,特别是成本法下现金股利的核算,在实务中的操作难度大,如果会计人员思路不清或理解有误,就会导致会计处理中

8、出现差错,直接影响会计信息质量。而出台解释第3号后,长期股权投资成本法核算在可操作性上得到了提升,方便了广大从业人员的理解,更是降低了从业人员在长期股权投资相关账务处理上的错误率。(三投资企业会更加关注自身资产价值解释第3号取消了投资企业从被投资单位取得现金股利(或利润冲销其“长期股权投资”账面成本的做法,而统一作为“投资收益”处理。投资收益的确认则会直接或间接地影响投资企业对被投资企业长期股权投资(即自身资产的价值确认。于是,投资企业就会更加关注对被投资单位长期股权投资的价值考量问题5 ,以使得自身持有资产的账面价值与实际相符。三、长期股权投资成本法核算两大新变化可能引起的问题(一关联方之间

9、粉饰报表的可能仍存在对被投资单位宣告分派现金股利或利润时投资企业不再区分投资前后,整体上并没有引起长期股权投资和投资收益的根本变化。但是对特定时间段内的具体操作而言,关联方之间盈余管理可操控的空间仍很大6。解释第3号指出,投资企业不再考虑初始投资成本中包含的投资前被投资单位实现的净利润,而直接确认投资收益。由此,对于关联方之间,母公司就很可能通过子公司调节利润:如果子公司以前盈利较多,而母公司当年经营状况欠佳,那么通过控制权的影响加大母公司对子公司的分配力度,将会增加母公司财务报表的账面利润。这就很可能导致母公司经营能力被高估,同时也降低了财务报告的可靠性。(二对财务质量可能存在其他方面的不良

10、影响首先,解释第3号初衷是为了简化会计处理,但在某些情形下可能会导致测试、计算更加复杂。根据解释第3号的相关规定,对于以成本法核算的长期股权投资,将可能出现同时确认投资收益和减值损失的情形。如果投资日被投资单位有大额留存收益,并决定在以后期间进行分配,按照解释第3号的处理,投资企业应当就此确认投资收益,而不冲减对应该留存收益的投资成本,从而可能导致长期股权投资账面价值的高估,导致投资企业自身资产被高估7。若长期股权投资发生减值,资产的减值测试从实际操作来看会比较复杂,因而存在一定难度。其次,减值测试也在一定程度上提供了利润操纵的可能。从这一点来看,解释第3号简化了某些方面,但又增加了其他方面的复杂性。解释第3号中的长期股权投资成本法核算的主要的两大新变化,由于试用的时间还不长,其利大于弊或是弊大于利的效果还未显现出来。但2010年7月14日出台的企业会计准则解释第4号(此解释一至四条的规定,自2010年1月1日起施行;五至十条的规定,应当进行追溯调整,追溯调整不切实可行的除外,在长期股权投资成本法的核算上并未有新变化,从而从侧面可以反映出,解释第3号规定的长期股权投资成本法核算的方法暂时还比较符合