第20章 所得税

1、注册会计师全国统一考试专用教材第二十章 所得税本章内容：第一节 所得税会计概述第二节 资产、负债的计税基础及暂时性差异第三节 递延所得税负债及递延所得税资产的确认第四节 所得税费用的确认和计量23一、资产负债表债务法的理论基础二、所得税会计的一般程序第一节要点：4一、资产负债表债务法的理论基础我国会计准则规定，所得税会计核算需采用资产负债表债务法，即要求从资产负债考虑，通过比较资产负债表上列示的资产、负债的账面价值（按照企业会计准则规定确定的）与计税基础（按照税法规定确定的），对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，进而确认相应的递延所得税负债与递延所得税资产，最终确定每一会

2、计期间利润表中的所得税费用。资产的账面价值主要表示该项资产在持续使用及最终处置的期间内为企业带来未来经济利益的总和，资产的计税基础主要表示按照税法规定该项资产在该段期间内可以税前扣除的总和，若资产的资产账面价值小于资产的计税基础时，表明该项资产未来经济利益流入的金额小于税法规定可以税前扣除的金额，因此就产生了可以抵减未来期间应纳税所得额的因素，所以应确认为递延所得税资产。反之，应确认为递延所得税负债。5二、所得税会计的一般程序所得税核算程序如下图所示：6二、所得税会计的一般程序企业采用资产负债表债务法核算企业所得税的一般程序如下：第一，按照会计准则的规定，确定资产负债表中资产和负债（除递延所得

3、税资产和递延所得税负债以外）的账面价值。一般可以直接根据资产负债表中列示的金额来确定，但若为资产计提了减值准备，则账面价值应扣除减值准备金额。第二，按照税法规定，确定有关资产负债项目的计税基础。第三，比较资产和负债的账面价值与计税基础的差异，除会计准则中规定的特殊情况外，分应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确定相应的递延所得税负债和递延所得税资产的累计余额，再与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额进行对比，然后确定本期应该进一步确认或转销的递延所得税负债和递延所得税资产的金额。第四，按照税法的规定，根据企业本期发生的交易或事项，确定本期应纳税所得额，再结合企业适用的所得税税率确认本期应交

4、所得税。第五，确定利润表中的所得税费用，等于当期所得税+递延所得税负债-递延所得税资产。7本章内容：第一节 所得税会计概述第二节 资产、负债的计税基础及暂时性差异第三节 递延所得税负债及递延所得税资产的确认第四节 所得税费用的确认和计量78一、资产的计税基础二、负债的计税基础第二节要点：三、特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定四、暂时性差异9一、资产的计税基础资产的计税基础即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可予以税前扣除的金额，固定资产、无形资产、金融资产、其他资产的计税基础的确定如下表所示。固定资产固定资产账面价值实际成本（账面原值）累计折旧(会计)减值准备计税基础实际成本（账

5、面原值）累计折旧(税法)产生差异的原因主要是会计上和税法上折旧方法和折旧年限的不同，以及计提资产减值损失产生的差异。无形资产无形资产内部研究开发形成的无形资产（开发新技术、新产品、新工艺），未形成无形资产的，在计算当期所得税时，可以按照研究开发费用的5%加计扣除；若形成无形资产的：账面价值实际成本（账面原值）累计摊销(会计)减值准备计税基础实际成本（账面原值）150累计摊销(税法)产生差异的原因主要是会计与税法摊销基数不同产生的差异，摊销方法、摊销年限不同产生的差异，计提减值准备产生的差异其他的无形资产。账面价值实际成本（账面原值）累计摊销(会计)减值准备使用寿命不确定的无形资产的账面价值实际

6、成本（账面原值）减值准备计税基础实际成本（账面原值）累计摊销(税法)产生差异的主要原因是摊销方法、摊销年限不同产生的差异，计提减值准备产生的差异10一、资产的计税基础以公允价值计量以公允价值计量且变动计入当期且变动计入当期损益的金融资产损益的金融资产账面价值公允价值计税基础实际成本（成本）产生差异的主要原因是金融资本公允价值的变动持有至到期投资持有至到期投资若持有期间期末计提了减值准备，会产生暂时性差异若持有期间未计提减值准备：国债投资和国债利息收入免税，产生非暂时性差异；公司债券投资不产生暂时性差异长期股权投资长期股权投资账面价值账面余额长期股权投资减值准备(成本法、权益法)计税基础初始投资

7、成本其他资产其他资产投资性房地产若采用成本模式进行后续计量，则计税基础的确定与固定资产和无形资产相同若采用公允价值模式进行后续计量，账面价值公允价值计税基础取得时的历史成本投资性房地产累计折旧(或摊销)(税法)计提了减值准备的其他资产，如存货账面价值成本存货跌价准备计税基础成本11二、负债的计税基础负债的计税基础=账面价值-未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额，预计负债、预收账款、应付职工薪酬、其他负债计税基础的确定如下表所示。负债项目负债项目计税基础计税基础预计负债预计负债相关支出实际发生时允许税前扣除的，计税基础=0，如产品质量保证、亏损合同和重组义务等。相关支出实际发生时不允许税

8、前扣除的，计税基础=账面价值，如关联方债务担保等预收账款预收账款税法规定的收入确认时点与会计规定不同的，计税基础=0税法规定的收人确认时点与会计规定相同的，计税基础账面价值应付职工薪酬应付职工薪酬一般情况下，计税基础账面价值。但职工教育经费不超过工资薪金总额25%的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除，计税基础账面价值其他负债其他负债一般情况下，计税基础=账面价值。如违法罚款、税收滞纳金等税法不允许税前扣除费用12二、负债的计税基础【例题计算题】甲公司所拥有的有关负债的资料如下：1.甲公司2014年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了1 000万元的销售费用，同时

9、确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。2.甲公司2014年12月31日收到客户预付的款项200万元。若预收的款项不计入当期应纳税所得额时，计算账面价值和计税基础；若预收的款项计入当期应纳税所得额时，计算账面价值和计税基础。3.甲公司2014年12月计入成本费用的职工工资总额为8 000万元，至2014年12月31日尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的8 000万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为6 000万元。4.甲公司2014年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款1 0

10、00万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至2014年12月31日，该项罚款尚未支付。要求：分别根据上述资料1、2、3、4来分析甲公司拥有的负债形成的暂时性差异。13二、负债的计税基础【解析】本题主要考查常见的预计负债、预收账款、应付职工薪酬和其他负债账面价值和计税基础的确定，从而最终算出可能存在的暂时性差异。具体解答思路可参照表格19-2内容。【答案】（1）该项预计负债在甲公司2014年l2月31日资产负债表中的账面价值为1 000万元。该项预计负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=1 000

11、万元-1 000万元=0。（2）若预收的款项不计入当期应纳税所得额2014年12月31日预收账款的账面价值为200万元。 2014年12月31日预收账款的计税基础=账面价值200-可从未来经济利益中扣除的金额0=200（万元）。14二、负债的计税基础若预收的款项计入当期应纳税所得额2014年12月31日预收账款的账面价值为200万元。因按税法规定预收的款项已计入当期应纳税所得额，所以在以后年度减少预收账款确认收入时，由税前会计利润计算应纳税所得额时应将其扣除。2014年12月31日预收账款的计税基础=账面价值200-可从未来经济利益中扣除的金额200=0。（3）该项应付职工薪酬负债于2014年

12、12月31日的账面价值为8000万元。该项应付职工薪酬负债于2014年12月31日的计税基础=账面价值8 000万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=8 000万元该项负债的账面价值8 000万元与其计税基础8 000万元相同，不形成暂时性差异。（4）应支付罚款产生的负债账面价值为1 000万元。该项负债的计税基础=账面价值1 000万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=1000（万元）该项负债的账面价值1 000万元与其计税基础1 000万元相同，不形成暂时性差异。15三、特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定除企业正常生产经营活动中取得

13、的资产和负债以外，某些特殊交易中产生的资产、负债的计税基础的确定应依照税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。由于会计与税法法规对企业合并的划分标准、处理原则不同，会导致企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础产生差异。16四、暂时性差异暂时性差异是指资产和负债的账面价值与其计税基础不同而产生的差额。暂时性差异可根据资产、负债类账面价值与其计税基础的大小比较，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异、特殊项目产生的暂时性差异的具体内容如下表所示。应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额

14、的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税。产生于以下情况：资产账面价值大于其计税基础；负债账面价值小于其计税基础可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会减少转回期间的应纳税所得额和应交所得税。产生于以下情况：资产账面价值小于其计税基础；负债账面价值大于其计税基础特殊项目产生的暂时性差异不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异构成暂时性差异。如：按照税法规定可以结转以后年度的未弥补

15、亏损及税款抵减，视同可抵扣暂时性差异；企业发生的超过税法规定限额的广告费和业务宣传费等，超过部分准予在以后纳税年度结转扣除，视同可抵扣暂时性差异。17四、暂时性差异【例题单选题】甲企业2014年为开发新技术发生研发支出共计1 000万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为100万元，其余均符合资本化条件，当年年底该无形资产达到预定用途。税法规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。假定该项无形资产在2014年尚未

16、摊销，则2014年末该项无形资产产生的暂时性差异为( )。A350万元B0C700万元D1 050万元【解析】本题主要考查无形资产产生的暂时性差异的计算。本题中的无形资产是通过研究开发形成的，并且符合税法中“三新”的规定，其计税基础应在会计入账价值的基础上加计50%，所以产生的暂时性差异=(1 000-200-100)150%-(1 000-200-100)=350(万元)。【答案】A18本章内容：第一节 所得税会计概述第二节 资产、负债的计税基础及暂时性差异第三节 递延所得税负债及递延所得税资产的确认第四节 所得税费用的确认和计量1819一、递延所得税负债的确认和计量二、递延所得税资产的确认

17、和计量第三节要点：三、特殊交易或事项中涉及递延所得税的确认四、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响20一、递延所得税负债的确认和计量1.规定不可确认的情况外，应纳税暂时性差异均应确认为递延所得税负债，其对应科目有以下几种情况：（1）对应所得税费用。交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额；（2）对应资本公积其他资本公积。与直接计人所有者权益的交易或事项相关的；（3）调整商誉或营业外收入。非同控制免税合并中被合并方资产、负债账面价值和计税基础不致产生的。2不确认递延所得税负债的情况（1）商誉的初始确认。非同控制下的免税合并确认的商誉计税基础为0，虽然有暂时性差异，但是不确

18、认递延所得税负债；（2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额；（3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异同时满足以下两个条件：是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。21一、递延所得税负债的确认和计量3递延所得税负债的计量递延所得税负债应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率。注意：在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行税率为基础计算确定；递延所得税负债的确认不要求折现。采用权益法核算的长期

19、股权投资，如企业拟长期持有，则不会对未来期间的所得税产生影响。此种情况下不论是初始投资成本的调整产生的差异，还是后续计量确认投资收益和其他权益变动产生的差异，都不需要确认递延所得税。如投资企业改变投资意图，由长期持有转为近期出售，则长期股权投资账面价值与计税基础不同产生的暂时性差异，需要确认递延所得税。22二、递延所得税资产的确认和计量递延所得税资产确认的一般原则、应注意的问题、不确认递延所得税资产的情形、递延所得税资产的计量与复核如下表所示。1 1递延所得税资递延所得税资产确认的一般原则产确认的一般原则可抵扣暂时性差异在未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣该可抵扣暂时性差异的，应以可能

20、取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限确认递延所得税资产；对应科目的选用原则同递延所得税负债。2 2应注意的问题应注意的问题(1)递延所得税资产的确认应以可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的应在会计报表附注中进行披露；(2)对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应确认相关的递延所得税资产：是暂时性差异在可预见的未来很可能转回：二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额；(3)可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。3 3不确认递延

21、所不确认递延所得税资产的情形得税资产的情形企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其汁税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。典型事例为内部研究开发形成无形资产(新技术、新产品、新工艺)。内部研究开发形成无形资产的加计摊销产生的暂时性差异不确认递延所得税资产，但是由于无形资产摊销方法、减值等因素产生的暂时性差异，应确认相应的递延所得税。4 4递延所得税资递延所得税资产的计量产的计量递延所得税资产未来可转回的可抵扣暂时性差异转回期间适用的所得税税率，递

22、延所得税资产的确认不予折现。5 5递延所得税资递延所得税资产的复核产的复核如果未来期间很可能无法获得足够应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值(与确认时处理相反)；减记的递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值(与确认处理致)。23三、特殊交易或事项中涉及递延所得税的确认1与当期及以前期间直接计人所有者权益的交易或事项相关的递延所得税应当计人所有者权益。如企业因可供出售金融资产公允价值变动产生的暂时性差异，其所得税影响额应计人资本公积。2在企业合并中，购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异在购买日不符合递延所得税资产确认条件的

23、，不应予以确认。购买日后12个月内，如果取得新的或进-步的信息表明相关情况在购买日已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，购买方应当确认相关的递延所得税资产，同时减少由该企业合并所产生的商誉，商誉不足冲减的。差额部分确认为当期损益(所得税费用)。除上述情况以外，如果符合了递延所得税资产的确认条件，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益(所得税费用)，不得调整商誉金额。3与股份支付相关的支出在按照会计准则规定确认为成本费用时，其相关的所得税影响应区别于税法的规定进行处理：如果税法规定与股份支付相关的支出不允许税前扣除，则不形成暂时性差异；如果税法规定

24、与股份支付相关的支出允许税前扣除，在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，企业应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下应当确认相关的递延所得税。24四、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响因税收法规的变化，导致企业在某-特定会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应当按照新的税率对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量。除直接计人所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及递延所得税负债外，相关调整金额应计入所有者权益以外，其他情况产生的调整金额应当确认为税率变化当期的所得税费用(或收益)。25

25、四、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响计算递延所得税发生额，最常规、实用的方法是通过“期末余额-期初余额-发生额”来计算，存在税率变动的情况下也不例外。存在税率变化时，计算递延所得税发生额的步骤如下：在预计未来税率将发生变动的情况下，先确定本期期末资产、负债的账面价值与计税基础，从而得到本期期末的暂时性差异余额，以该暂时性差异余额乘以未来期间适用的税率，即可得到递延所得税期末余额，以递延所得税期末余额减去期初余额，即得出递延所得税的本期发生额。由于期末余额是按照未来期间适用的新税率计算得到的，而期初余额是按照原税率计算得到的，因此用期末余额减去期初余额的过程中，已考虑了税

26、率变动对递延所得税的影响。这种方法相对来说较简便，适用范围也较广，因为大多数题目中，递延所得税期初余额是已知的、暂时性差异期末余额是可以直接计算得到的。26本章内容：第一节 所得税会计概述第二节 资产、负债的计税基础及暂时性差异第三节 递延所得税负债及递延所得税资产的确认第四节 所得税费用的确认和计量2627一、当期所得税二、递延所得税第四节要点：三、所得税费用四、所得税的列报28一、当期所得税当期所得税是指企业按照税法规定计算的针对当期的交易和事项，应该缴纳给税务部门的所得税金额，也就是“当期应交所得税”。当期所得税(应交所得税)应纳税所得额当期适用的所得税税率应纳税所得额利润总额+纳税调整增加额纳税调整减少额。其中纳税调整增加额主要包括：按会计准则规定核算时不作为收益计入财务报表，但在计算应纳税所得额时作为收益需要交纳所得税；按会计准则规定核算时确认为费用或损失计入财务报表，但在计算应纳税所得额时则不允许扣减。纳税调整减少额主要包括：按会计准则规定核算时作为收益计入财务报表，但在计算应纳税所得额时不确认为收益；按会计准则规定核算时不确认为费用或损失，但在计算应纳税所得额时则允许扣减。通常情况下若不考虑计入所有者权