简体金融工具

1、第一章金融工具第一部分 本章概述一、本章复习要求 金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其它单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。本章是复习中的重点和难点，通过复习，应掌握金融工具的基本概念和基本方法，判断金融工具会计处理的 正确性。二、历年考情分析本章为 2008 年考试大纲新增加的一章，2008 年度考试中没有直接出题。 三、教材变化2009 年本章略有变化：增加了企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券的会计处理，内容不多。第二部分 知识点列表知识点名称相关阅读学习建议知识点链接1.1金融资产的确认与计量金融资产的定义分类重点掌握知识点链接以公

2、允价值计量且变动计入当期损益的金融资产重点掌握知识点链接持有至到期投资重点掌握知识点链接贷款和应收款项重点掌握知识点链接可供出售金融资产重点掌握知识点链接1.2金融负债的确认和计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债重点掌握知识点链接应付债券重点掌握知识点链接1.3权益工具的确认与计量权益工具的概念重点掌握知识点链接实收资本熟悉知识点链接资本公积熟悉知识点链接1.4金融资产转移的确认与计量金融资产转移的概念了解知识点链接金融资产转移的确认和计量了解知识点链接11 金融资产的确认与计量111 金融资产的定义分类1.金融资产的概念第三部分知识点讲解金融资产是企业会计准则第22号金融工具确认

3、与计量的主要内容。金融工具就是进行投资、筹资和 风险管理的工具，其中一方形成金融资产，另外一方形成金融负债或权益工具。例如，甲公司通过发行债券筹集 资金5 000万元，购入债券方则形成金融资产（如持有至到期投资），发行债券方形成金融负债（应付债券）；又 如：甲公司通过发行股票等筹集资金，购入股票方则形成金融资产，发行股票方形成权益工具（股本）。金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、其它应收款、应收利息、债券投资、 股权投资、金融衍生工具形成的资产等。2.企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期

4、损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4） 可供出售的金融资产。要点提示：金融资产的四个分类与金融资产具体的确认和计量紧密相关，其中第 1、4 类，按公允价值计量； 第 2、3 类按摊余成本计量。根据这个思路学习，容易理解和记忆。类别初始计量后续计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产按公允价值计量,交易费用计入当期损益公允价值,公允价值变动计入当期损益。持有至到期投资按公允价值计量，交易费用计 入初始入账金额，构成成本组 成部分摊余成本贷款和应收款项可供出售金融资产公允价值,公允价值变动计入权益（公允价值下降幅度较大或非暂时性时计入资 产减值损失）。112 以

5、公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产1.概述 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（1）交易性金融资产 满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、 债券和基金等。通常情况下，这是企业交易性金融资产的主要组成部分。属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组 合进行管理。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。属于金融衍生工

6、具，衍生工具通常划分为交易性金融资产。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属 于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过 交付该权益工具结算的衍生工具除外。（2）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 企业不能随意将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。只有在满足以下条件时，企业才能将某项金融工具直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面 不一致的情况。例如，甲公司为一家大型企业，作为乙公

7、司 IPO 时的战略投资者，拟购入 2 亿股股票，每股发行价 5 元，需 筹集 10 亿元资金。如果甲公司通过发行债券筹集资金 10 亿元，年利率 6，则每年利息费用为 6000 万元，计 入当期财务费用。甲公司发行债券筹集资金后，用于购买 2 亿股乙公司普通股，作为战略投资者，应该长期持有，一般应分类 为可供出售金融资产，期末按照公允价值计量，并且把公允价值变动计入资本公积。如果该股票发行后，上市时 股价为每股 8 元，则甲公司股票公允价值为 16 亿元，公允价值增加 6 亿元（1610）。按照一般计算，将购买股 票取得的收益 6 亿元扣除利息费用 0.6 亿元后，实现净收益 5.4 亿元。

8、但是，如果将股票作为可供出售金额资产， 则 6 亿元计入资本公积，列示在资产负债表中，而利息费用 6000 万元计入财务费用，列示在利润表，利润表中 反而亏损了 6000 万元。这就是由于“计量基础”不同导致不能正确评价业绩，为此，应将该股票“直接指定为 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，这样利润表中就能反映 5.4 亿元的业绩了。企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产与相关金融负债组合，以 公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资（即长期股权投资），不得指定为以公允价 值计量且其变

9、动计入当期损益的金融资产。由于直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产目前很少见，下面着重分析交易性金融资 产的核算。要点提示：第一类金融资产中，主要掌握交易性金融资产。2.交易性金融资产的会计处理交易性金融资产的核算分为取得时、持有期间和处置时三个步骤：（1）取得时 企业取得交易性金融资产时，关键是确定投资成本。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始确认时，应按公允价值计量，相关交易费用应当直接计入当期损益。企业取得以公允价值计量且其变动计入当期 损益的金融资产所支付的价款中，包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应 当单独确认为应收项目。

10、取得时的账务处理是：按其公允价值，借记“交易性金融资产（成本）”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股 利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。（2）持有期间 持有期间的会计处理包括：收到现金股利或利息的会计处理和期末计量。交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券 投资的票面利率计算的利息，应当计入投资收益，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科 目。资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值变动计入当期损益

11、。账务处理是：公允 价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产（公允价值变动）”科目，贷记“公允价值变动损益”科目； 公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。（3）处置时 出售交易性金融资产，关键是确定转让损益。处置该金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。 账务处理是：按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记 或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目（目的是将未实现收益转为已实

12、现收益）。【例1-1】购入股票作为交易性金融资产 甲公司有关交易性金融资产交易情况如下（金额单位：万元）：2009年12月5日购入股票100万元，发生相关手续费、税金0.2万元，作为交易性金融资产： 借：交易性金融资产成本100投资收益0.2 贷：银行存款100.22009年末，该股票收盘价为108万元： 借：交易性金融资产公允价值变动8贷：公允价值变动损益82010年1月15日处置，收到110万元：借：银行存款110 公允价值变动损益8贷：交易性金融资产成本100公允价值变动8投资收益10（110-100）【提示】之所以这样结转公允价值变动损益是因为对于交易性金融资产来说，持有期间的公允价值

13、变动实际 上是没有引起经济利益流入的，只有出售后赚取了价差，才真正实现了投资收益。这样规定的目的是为了使“投 资收益”科目可以反映原始取得成本（初始计量金额）与出售所得款项之间的差额，从而全面反映持有期间所获 得的累计收益。将公允价值变动损益转入投资收益，简单地说就是将未实现收益转成已实现收益。持有至到期投资1.持有至到期投资概述 持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。应注意：（1）如果企业管理层决定将某项金融资产持有至到期，则在该金融资产未到期前，不能随意地改变其“最初意图”。也就是说，投资者在取得投资时意图就应当是明确的，除

14、非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复 发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。（2）企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分 类为可供出售金融资产进行处理。（3）企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如 果处置或重分类为其它类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总 额较大（如5%），则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除在已 处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不

15、得再将该金 融资产划分为持有至到期投资。（注意：这是惩罚性规定）。但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资 的公允价值没有显着影响；根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。此种情况主要 包括：a因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；b因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显着减少了税前可抵扣金额，将持有 至到期投资予以出售；c因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风

16、险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投 资予以出售；d因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以 出售；e因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重， 将持有至到期投资予以出售。值得说明的是，持有至到期投资作为一种承诺，表示一种信用与能力，对资产结果产生影响，从而对信息使 用者作决策产生影响；如果改变，则可能意味着违背承诺，必须作出合理的解析才能免除惩罚。2.持有至到期投资的会计处理 持有至到期投资的会计处理，包括取得投资时、持有期间和处置时三个步骤：（1）取得时 企业在取得持有至到期投资时，

17、关键是确定投资成本。持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额。实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为 应收项目。账务处理是：按该投资的面值，借记“持有至到期投资成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期 但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或 贷记“持有至到期投资利息调整”科目。即：借：持有至到期投资成本（面值） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 持有至到期投资利息调整（差额，也可能在贷方） 贷：银行存款【提示】“持有至到期投资成本”记录的是面值。交易费用记入了“持

18、有至到期投资利息调整”。这与交易 性金融资产是不相同的。（2）持有期间的账务处理包括：期末计提利息和期末计提减值准备。资产负债表日，应当先计算应收利息和利息收入 应收利息=持有至到期投资面值×票面利率×期限 利息收入=期初持有至到期投资摊余成本×实际利率×期限 注意： 摊余成本的计算a.摊余成本初始确认金额已收回本金+（）累计已摊销的利息调整已发生的减值损失。 b.如果没有偿还本金和减值等特殊业务，持有至到期投资摊余成本按照以下公式计算： 持有至到期投资期末摊余成本=期初摊余成本+实际利率计算的利息收入-票面利率计算的应收利息。 其中：利息收入期初摊余成

19、本×实际利率×期限；应收利息债券面值×票面利率×期限 如果是首期计算，公式中“期初摊余成本”就是该投资的初始实际支付，即公允价值加相关费用。 提示：付息方式不同，摊余成本计算结果不同。具体账务处理是： 持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按期初持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额， 借记或贷记“持有至到期投资利息调整”科目。持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记 “持有至到期投资应计利息

20、”科目，按期初持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记 “投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资利息调整”科目。期末计提利息后再计提减值 借：资产减值损失贷：持有至到期投资减值准备（3）处置时出售或收回持有至到期投资，主要是应确定转让损益。处置持有至到期投资时，应将所取得价款与持有至 到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益。具体账务处理是：按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时 结转减值准备。【例 12】溢价购入债券作为持有至到期

21、投资甲公司 2009 年 1 月 2 日购入某公司于 2009 年 1 月 1 日发行的三年期债券，作为持有至到期投资。该债券票 面金额为 100 万元，票面利率为 10，甲公司实际支付 106 万元。该债券每年付息一次，最后一年还本金并付 最后一次利息，假设甲公司按年计算利息。相关会计处理如下（金额单位：万元）：（1）2009 年 1 月初购入时 借：持有至到期投资成本100 （即面值）利息调整6 （即溢价） 贷：银行存款106（2）2009 年 12 月 31 日计算应收利息和确认利息收入应收利息票面金额 100 万元×票面利率 10×期限 110（万元）利息收入持有至

22、到期投资期初摊余成本×实际利率×期限 a.先计算该债券的实际利率 r=7.6889。计算过程如下： 未来现金流量的现值（本加息的现值）10÷(1+r) + 10÷(1+r)2110÷（1r）3106（万元） 当 r8时：10÷(1+8) + 10÷(1+8)2110÷（18）39.2593+8.5734 +87.3215105.1542（万元） 当r7时：10÷(1+7) + 10÷(1+7)2110÷（17）39.34588.734489.7928107.873（万元）8%105.1

23、542r1067%107.873(r -8%)÷（78）（106105.1542）÷（107.873105.1542）r（106105.1542）÷（107.873105.1542）×（78）80.8458÷2.7188×（1）80.3111×（1）880.31117.6889b.再计算各年利息收入项目应收利息利息收入溢价摊销（还本）本金（摊余成 本）=面值×票面利率=上一期×实际利率=-=上一期-2009.1.110610（本息）8.151.85104.1510（本息）8.011.99102.1610（

24、本息）7.842.16100合计302462009 年 12 月 31 日，账务处理如下：借：应收利息10（本息） 贷：投资收益8.15（利息收入）持有至到期投资利息调整 1.85 （即溢价摊销，还本额） 借：银行存款10贷：应收利息10（3）2010 年 12 月 31 日计算应收利息和确认利息收入 借：应收利息10贷：投资收益8.01（利息收入）持有至到期投资利息调整 1.99（即溢价摊销，还本额） 借：银行存款10贷：应收利息10（4）2011 年 12 月 31 日计算应收利息和确认利息收入，并收回本息 借：应收利息10贷：投资收益7.84（利息收入）持有至到期投资利息调整 2.16（

25、即溢价摊销，还本额） 借：银行存款110贷：持有至到期投资成本 100（即面值） 应收利息10要点提示：持有至到期投资的核心是计算利息，包括应收利息和利息收入，考生应仔细辨别清楚。持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 如果将持有至到期投资中途出售，在不符合免责情况下，应将剩余部分重分类为可供出售金融资产，按重分类日的公允价值作为可供出售金融资产的入账价值，公允价值与账面价值之间的差额计入“资本公积其它资 本公积”，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。具体账务处理是：将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可 供出售金融资产”科目，按

26、其账面余额，贷记“持有至到期投资成本、利息调整、应计利息”科目，按其差 额，贷记或借记“资本公积其它资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。【例1-3】2009年1月1日，甲公司从二级市场平价（不考虑交易费用）购入一批债券，面值1000万元，剩余 期限3年，划分为持有至到期投资。2010年7月1日，由于资金短缺，甲公司决定将该批债券的10%出售。当日，该 批债券整体的公允价值和摊余成本分别为1100万元和1000万元。假定出售债券时不考虑交易费用及其它相关因 素，甲公司出售该债券时账务处理如下（金额单位：万元）：（1）2010年7月1日，出售债券借：银行存款110（1100&#

27、215;10%） 贷：持有至到期投资成本100（1000×10%）投资收益10（2）2010年7月1日，将剩余部分重分类 借：可供出售金融资产成本990（1100×90%）贷：持有至到期投资成本900 资本公积其它资本公积 90贷款和应收款项1.贷款和应收账款概述（1）贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。（2）贷款和应收款项泛指一类金融资产，主要指金融企业发放的贷款和其它债权，但不限于金融企业发放 的贷款和其它债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其它 企业的债权（不包括在活跃市场上有报

28、价的债务工具）等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。 划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市 场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。2.贷款和应收款项的会计处理 贷款和应收款项的会计处理原则，大致与持有至到期投资相同。也分为三个步骤：（1）取得时 金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收款项，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。（2）持有期间，期末计提利息应收利息=贷款本金&

29、#215;贷款利率×期限利息收入=期初贷款摊余成本×实际利率×期限 贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。（3）处置时 企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。【例 14】长期应收款按摊余成本计量2009 年 1 月 1 日，甲公司对乙公司转让一项商标权，应收价款为 2000 万元，分别在 2009 年末和 2010 年 末收取 1000 万元。假设折现率为 8。

30、则有关处理如下：（1）2009 年 1 月 1 日，计算现值作为技术转让收入 现值1000÷（18）1000÷（18）2925.93857.341783.27（万元） 借：长期应收款2000（本息）贷：其它业务收入1783.27（现值，本金） 未实现融资收益216.73（利息）（2）2009 年末确认利息收入利息收入计算表金额单位：万元年份收款（本息）利息收入还本长期应收款摊余成本×82009.1.11783.272009.12.311000（本息）142.66857.34（本）925.932010.12.311000（本息）74.07925.930合计20002

31、16.731783.27（注：利息收入期初长期应收款摊余成本×实际利率×期限；期初长期应收款摊余成本长期应收款账面余额未实现融资收益）2009 年 12 月 31 日，账务处理如下：借：银行存款1000 贷:长期应收款1000借：未实现融资收益142.66 贷：财务费用142.66（3）2010 年末确认利息收入 借：银行存款1000贷:长期应收款1000 借：未实现融资收益74.07贷：财务费用74.07可供出售金融资产1可供出售金融资产概念 可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）

32、持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 例如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损 益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。提示：相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。另外，企业持有上市公司限售股 权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分 为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2可供出售金融资产的会计处理 可供出售金融资产的账务处理也可分为取得时、持有期间和出售

33、时三个步骤：（1）取得时企业取得可供出售的金融资产为权益投资时，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资 产成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付 的金额，贷记“银行存款”等科目。企业取得的可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产成本”科目， 按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行 存款”等科目，按差额，借记或贷记“可供出售金融资产利息调整”科目。（2）持有期间 持有期间账务处理包括：收到股利或利息的处理、期末按照公允价值计量。资产负债表日，可

34、供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息， 借记“应收利息”科目，按可供出售债券的期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科 目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产利息调整”科目。可供出售债券为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“可 供出售金融资产应计利息”科目，按可供出售债券的期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投 资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产利息调整”科目。可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。借记“应收股利”科 目

35、，贷记“投资收益”科目。资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产公允 价值变动”科目，贷记“资本公积其它资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。（3）处置时 出售可供出售的金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产成本、公允价值变动、利息调整、应计利息”科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变 动额，借记或贷记“资本公积其它资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。【例1-5】甲公司有关可供出售金融资产交易情况如下：2009年12月5日购入股票100万元，发生相关手

36、续费、税金0.2万元，作为可供出售金融资产： 借：可供出售金融资产成本100.2贷：银行存款100.22009年末，该股票收盘价为108万元： 借：可供出售金融资产公允价值变动7.8贷：资本公积其它资本公积7.82010年1月15日处置，收到110万元 借：银行存款110资本公积其它资本公积7.8 贷：可供出售金融资产成本100.2公允价值变动7.8 投资收益（110-100.2）9.8要点提示：可供出售金融资产与交易性金融资产的差别是将公允价值变动计入资本公积，而不是计入当期损 益，目的就是为了避免因证券市场的波动引起利润的波动。1.2金融负债的确认与计量 金融负债是负债的组成部分，主要包括

37、短期借款、应付票据、应付债券、长期借款等。金融负债分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和其它金融负债，一般的金融负债都属于其它金融负债。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，可分为交易性金融负债和直接指定为以公允价值计量 且其变动计入当期损益的金融负债。2.交易性金融负债 满足以下条件之一的金融负债，应当划分为交易性金融负债：承担该金融负债的目的，主要是为了近期内回购；属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合 进行管理；属于衍生工具，但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属

38、于财务担保合同的衍生工具与在活跃市 场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。3.企业初始确认金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债， 相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其它类别的金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。提示：交易性金融负债与交易性金融资产的会计处理是一致的。应付债券1.一般公司债券 一般债券的核算分为三个步骤：（1） 发行债券时 企业发行债券有溢价发行、折价发行和平价发行。企业发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”、“库存现金”等科目，按债券票面价值，贷记“应付债券

39、面值”科目，按实际收到的款项与票面价值之间的 差额，贷记或借记“应付债券利息调整”科目。提示：与发行债券相关的佣金、手续费等应按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定进 行核算。即该部分费用，虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其核算应遵照金融工具准则的原则，有关 的费用应计入负债的初始计量金额中。其中债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价 发行的，该部分费用应减少溢价的金额。（2）期末计提利息计算利息 应付利息=债券面值×票面利率×期限 利息费用=期初应付债券摊余成本×实际利率×期限利息的账务处理a资产负债表日，对于分

40、期付息、一次还本的债券。企业应按应付债券的期初摊余成本和实际利率计算确 定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息， 贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券利息调整”科目。b对于一次还本付息的债券，应于资产负债表日按期初摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券 应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券利息调整”科目。（3）债券的偿还a采用一次还本付息方式的，企业应于债券到期支付债券本息时，借记“应付债券面值、应计利

41、息” 科目，贷记“银行存款”科目。b采用一次还本、分期付息方式的，在每期支付利息时，借记“应付利息”科目，贷记“银行存款”科目； 债券到期偿还本金并支付最后一期利息时，借记“应付债券面值”、按转销的利息调整金额，借记或贷记“应 付债券利息调整”科目，按实际归还的款项，贷记“银行存款”科目，按借贷双方之间的差额，借记“在建 工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目。【例1-6】2009年12月31日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券10 000 000元，债券利 息在每年12月31日支付，票面利率为6%。假定债券发行时的市场利率为5%。甲公司批该债券实际发行价格为10 4327

42、00元。 甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用，见下表。利息费用计算表金额单位：元付息日期应付利息（本息）利息费用摊销的利息调整（归还的本）应付债券摊余成本（本金）=面值×票面利率上一期×实际利率=-=上一期-2009 年 12 月 31 日10 432 7002010 年 12 月 31 日600 000（本息）521 63578 36510 354 3352011 年 12 月 31 日600 000（本息）517 716.7582 283.251027 2051.752012 年 12 月 31 日600 000（本息）513 602.598

43、6 397.4110 185 654.342013 年 12 月 31 日600 000（本息）509 282.7290 717.2810 094 937.062014 年 12 月 31 日600 000（本息）505 062.9494 937.0610 000 000根据以上资料，甲公司的账务处理如下：（1）2009年12月31日发行债券借：银行存款10 432 700 贷：应付债券面值10 000 000利息调整432 700（溢价）（2）2010年12月31日计算利息费用 借：财务费用等521 635应付债券利息调整78 365（溢价摊销） 贷：应付利息600 000支付利息时借：应付

44、利息600 000 贷：银行存款600 0002011年、2012年、2013年确认利息费用的会计处理同2010年。（2）2014年12月31日归还债券本金及最后一期利息费用 借：财务费用等505 062.94应付债券面值10 000 000利息调整94 937.06 贷：银行存款10 600 0002.可转换公司债券（1）企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。 在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份

45、的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应 当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。企业应按实际收到的款项，借记“银行存款” 等科目，按可转换公司债券包含的负债成份面值，贷记“应付债券可转换公司债券（面值）”科目，按权益 成份的公允价值，贷记“资本公积其它资本公积”科目，按借贷双方之间的差额，借记或贷记“应付债券可转换公司债券（利息调整）”科目。（2）对于可转换公司债券的负债成份，在转化为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利 率和期初摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认应付债券，差额作为利息调整。可转换公司债券持有 者在债券存续期间内行使转换权

46、利，将可转换公司债券转换为股份时，对于债券面额不足转换1股股份的部分， 企业应当以现金偿还。（3）可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票，将可转换公司债券的余额，借记 “应付债券可转换公司债券（面值、利息调整）”科目，按其权益成份的金额，借记“资本公积其它资 本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积股本溢价”科目。如用现金支付可转换股票的部分，还应贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。【例 17】甲公司经批准于 2009 年 1 月 1 日按面值发行 5 年期一次还本、按年付息的可转换公司债券 2 亿 元，款项已收存

47、银行，债券票面年利率为 6。债券发行 1 年后可转换为普通股股票，初始转股价为每股 10 元， 股票面值为每股 1 元。债券持有人若在当期支付利息前转换股票的，应按债券面值和应计利息之和除以转股价计 算转换的股份数。假定 2010 年 1 月 1 日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为普通股股票，甲公司发行可转换公司 债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为 9。甲公司的账务处理如下：（1）2009 年 1 月 1 日发行可转换公司债券可转换公司债券负债成份的公允价值200000000×0.6499+200 000 000×6×3.8897=17

48、6 656 400(元) 或者：可转换公司债券负债成份的公允价值200000000÷（19）512000000÷（19）12000000÷（19）212000000÷（19）312000000÷（19）412000000÷（19）5176656400(元)可转换公司债券权益成份的公允价值200000000176656400=23343 600(元) 借：银行存款200 000 000应付债券可转换公司债券(利息调整)23 343 600 贷：应付债券可转换公司债券(面值)200 000 000资本公积其它资本公积23 343 600（

49、2）2009 年 12 月 31 日确认利息费用 借：财务费用等（176656400×9%）15 899 076贷：应付利息12 000000（200 000 000×6） 应付债券可转换公司债券(利息调整)3 899 076（3）2010 年 1 月 1 日债券持有人行使转换权转换的股份数(面值 200 000 000应付利息 12 000 000)10=21 200 000(股) 借：应付债券可转换公司债券(面值)200 000 000应付利息 12 000 000 资本公积其它资本公积23 343 600贷：股本21 200 000 应付债券可转换公司债券(利息调整)

50、19 444 524 资本公积股本溢价194 699 076要点提示：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债期末以公允价值计量；其它金融负债期末以摊 余成本计量，关键是计算应付利息和利息费用。3企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券（以下简称分离交易可转换公司债券），其认股权符合企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量和企业会计准则第 37 号金融工具列报有关权益工具 定义的，应当按照分离交易可转换公司债券发行价格，减去不附认股权且其它条件相同的公司债券公允价值后的差额，确认一项权益工具（资本公积）。【例 18】甲公司按面值发行 1000 万元分离交易可转换公司债券，票面利率 2

51、，市场利率 8，三年期， 每年付息一次；甲公司每 10 元面值送 1 份认股权证，债券持有者在债券发行一年后可按每份认股权证购买甲公 司 1 股股票，购买价每股 5 元。债券发行后，债券与认股权证可以分别交易，因而属于分离交易可转换公司债券。 发行时该债券会计处理如下:该债券负债成份公允价值利息现值本金现值20÷（18）20÷（18）220÷（18）3 1000÷（18）318.5185+17.1468+15.8766+793.8322=845.3741（万元） 该债券权益成份发行价格 1000负债成份 845.3741154.6259（万元）。 发行时

52、的账务处理是：借：银行存款1000 应付债券可转换公司债券(利息调整)154.6259 贷：应付债券可转换公司债券(面值)1000资本公积其它资本公积154.6259其余略。13 权益工具的确认与计量1.3.1权益工具的概念1.权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。从权益工具的发行方 看，权益工具属于所有者权益的组成内容，例如，企业发行的普通股，以及企业发行的、使持有者有权以固定价 格购入固定数量本企业普通股的认股权证等。企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认 时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金

53、融负债或权益工具。2.企业发行金融工具时，如果该工具合同条款中没有包括交付现金或其它金融资产给其它单位的合同义务， 也没有包括在潜在不利条件下与其它单位交换金融资产或金融负债的合同义务，那么该工具应确认为权益工具。【例 1-9】乙公司于 2007 年 9 月 1 日向甲公司发行 1000 张以丙公司的普通股为标的证券的认购权证，每张 权证的价格为 2 元，甲公司支付现金。根据合同，每张认购权证允许甲公司在 2008 年 3 月 1 日（权证到期日）以前，随时以每股 20 元的价格向乙公司购买 1 股丙公司的普通股。2007 年 9 月 1 日，丙公司普通股的市场价格为每股 18 元。一般而言，

54、甲公司只有在有利的情况下才会行使这种权利（如果丙公司股票市场价格低于 20 元/股，认购权 证对甲公司不利。在不利情况下，甲公司不行权，因此，对甲公司来说，认购权证的最低价值为零），所以，认购权证是甲公司的金融资产（在潜在有利条件下，与其它单位交换金融资产或金融负债的合同权利）。对乙公司而言，认购权证使乙公司承担了在甲公司行权时，以 20 元/股的价格向甲公司出售 1000 股丙公司 股票的合同义务。甲公司只有在对自己有利、对乙公司不利的情况下才会行权，所以认购权证对乙公司来说是一项金融负债在潜在不利条件下，与其它单位交换金融资产或金融负债的合同义务。1.3.2实收资本 实收资本是投资者投入资

55、本形成法定资本的价值，企业可以通过发行股票增资，也可以通过回购股票减资。【例 110】乙公司经股东大会批准，以现金回购本公司股票 100 万股并注销。假定乙公司按每股 10 元回 购股票，不考虑其它因素，乙公司的会计处理如下：回购本公司股票时的会计分录： 借：库存股1000贷：银行存款 1000（100×10） 注意：库存股不是资产，而是股本的备抵科目。注销本公司股票时的会计分录： 借：股本100资本公积股本溢价900 贷：库存股1000【提示】回购价格超过上述冲减“股本”的部分，应依次借记“资本公积股本溢价”、“盈余公积”、“利 润分配未分配利润”等科目。1.3.3资本公积 资本公积包括企业收到投资者出资额超出其在企业注册资本或股本中所占份额的部分以及直接计入所有者权益的利得和损失等。1.资本溢价的核算 当有新的投资者中途投资时，一般应多投入资本，投资者多缴的部分就形成了资本溢价。【例1-11】A有限责任公司由两位投资者投资400万元设立，每人各出资200万元。一年后，为扩大经营规模， 经批准，A有限责任公司注册资本增加到600万元，并引入第三位投资者加入。按照投资协议，新投资者需缴入 现金230万元，同时享有该公司三分之一的股份。