高级财务会计ppt课件

1、高级财务会计高级财务会计12课程简介l基础会计（初级会计学）基础会计（初级会计学）l中级财务会计中级财务会计l高级财务会计高级财务会计l特殊特殊业务的账务处理业务的账务处理l特殊特殊行业的账务处理行业的账务处理l特殊特殊呈报呈报高级财务会计的涉及领域：高级财务会计的涉及领域：会计课程的会计课程的阶梯表现：阶梯表现：高级的体现23学习目标通过本课程教学，使学生：通过本课程教学，使学生：l关注会计前沿的发展动态关注会计前沿的发展动态l完整把握财务会计学科体系完整把握财务会计学科体系l提高从事实务工作的能力提高从事实务工作的能力为担任财务总监做准为担任财务总监做准备备l提高各种专业考试的通过率提高各

2、种专业考试的通过率cpa、会计中级职、会计中级职称考试称考试3教材内容教材内容共分为十章共分为十章l企业合并会计l合并财务报表l外币业务会计l租赁会计l衍生金融工具会计l股份支付会计l中期财务报告与分部报告l物价变动会计l企业重组与清算会计l特殊行业会计4 4课堂要求课堂要求l出勤要求：避免串课l纪律要求：手机静音、不要迟到l特别要求：对于老师所有回应（yes or no)l 无动于衷视同为-nol学习建议：记笔记5 56第一章 企业合并会计第一节第一节 企业合并概述企业合并概述第二节第二节 企业合并会计处理方法概要企业合并会计处理方法概要第三节第三节 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企

3、业合并的会计处理第四节第四节 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理第五节第五节 分步实现企业合并的会计处理分步实现企业合并的会计处理核心知识点：核心知识点：对企业合并的确认、计量对企业合并的确认、计量67既是独立的法人主体既是独立的法人主体也是独立的报告主体也是独立的报告主体一、企业合并的含义一、企业合并的含义第一节第一节 企业合并的含义与分类企业合并的含义与分类 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。一个报告主体的交易或事项。法人主体和报告主体相区分法人主体和报告主体相区分交易还是

4、事项？交易还是事项？取决于合并的实质取决于合并的实质78（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（三）按设计行业的不同进行分类（三）按设计行业的不同进行分类二、企业合并的类型二、企业合并的类型89（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类F两类合并的概念两类合并的概念F两类合并的实质两类合并的实质F两类合并的实施方式两类合并的实施方式F两类合并的法律结果两类合并的法律结果企业

5、合并企业合并同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并注意：比较注意：比较F控制控制F表现表现能够决定另一个企业的财务和经营政策。能够决定另一个企业的财务和经营政策。F“控制控制”关系的认定关系的认定 （第二章介绍）（第二章介绍）910 1.两类合并的概念比较两类合并的概念比较（1）同一控制下的企业合并）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。制且该控制并非暂时性的。A（母公司）（母公司）（子公司）（子公司） （子公司）（子公司）+CBC+BA控

6、制控制B、C在在12个月以上个月以上【例例】同一控制同一控制B、C同为同为A 的子公司的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并合并，属于同一控制下的企业合并10111.两类合并的概念比较两类合并的概念比较非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并A（母公司）（母公司） （子公司）（子公司） （子公司）（子公司）DCC+DA、B分别控制分别控制C、DB（母公司）（母公司）参与合并的各方在合并前后不参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。属于同一方或相同的多方最终控制。【例例】C、D合并，属于非同一控制下的企业合并合并，属于非同一控制下的企业合并11122。两类合并的。两类

7、合并的实质实质比较比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为生变化，准则没有把这种合并视为“交易交易”，只是当作一个经济事项。会计，只是当作一个经济事项。会计处理中采用账面价值进行计量。处理中采用账面价值进行计量。 非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买购买方购买被购买方控制权的交

8、易。会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能方控制权的交易。会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值够接受的价值公允价值。公允价值。1213（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类F吸收合并吸收合并F新设合并新设合并F控股合并控股合并 企业合并企业合并法律意义上的企业合并法律意义上的企业合并比较比较1314吸收合并、新设合并、控股合并比较+=+=1 12 23 3吸吸收收合合并并新新设设合合并并控股合并控股合并母公司母公司子公司子公司ABAABCAB (A + B)1415同一控制下的同一控制下的企业合并企业合并非同一控制

9、下非同一控制下的企业合并的企业合并结果结果1：吸收合并吸收合并、新设合并新设合并结果结果2：控股合并控股合并长期长期股权股权投资投资企业合并形成的企业合并形成的其他方式取得的其他方式取得的投资后的处理：投资后的处理：成本法、权益法成本法、权益法合并时的处理：合并时的处理：购买法、权益结合法购买法、权益结合法共同控制（合营）共同控制（合营）重大影响（联营）重大影响（联营）重大影响以下重大影响以下企业合并与长期股权投资的关系企业合并与长期股权投资的关系 会计方法会计方法控控 制制1516（三）按涉及行业的不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类F横向合并横向合并水平式合并水平式合并F纵向合并纵向

10、合并垂直式合并垂直式合并F混合合并混合合并 企业合并企业合并1617第二节第二节 企业合并的会计处理方法企业合并的会计处理方法编制会计分录的前提分析经济业务合并事项至少涉及两个企业，账务处理的前提：明确由哪一个企业来编制会计分录分析合并事项的经济影响：对于合并方来说，合并对其产生了什么影响即：合并使其获得了什么 合并使其付出了什么1718支付的合并对价应如何计量？支付的合并对价应如何计量？两者如果有差异，应如何处理？两者如果有差异，应如何处理？合并费用如何处理？合并费用如何处理？权益结合法和购买法，权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答。对以上问题有不同回答。第二节第二节 企业合并的会计处理

11、方法企业合并的会计处理方法对企业合并这一事项进行账务处理需要解决的问题对企业合并这一事项进行账务处理需要解决的问题如何确认与计量取得的净资产或股权如何确认与计量取得的净资产或股权1819吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并 控股合并控股合并 借：借：借：借： 贷：贷： 现金现金 应付债券应付债券 支付的合并对价支付的合并对价 股本等股本等 现金等现金等 支付的合并费用支付的合并费用 贷：贷： 现金现金 应付债券应付债券 支付的合并对价支付的合并对价 股本等股本等 现金等现金等 支付的合并费用支付的合并费用 l对企业合并的确认与计量对企业合并的确认与计量合并方账务处理基本框架合并方账务处理基本框

12、架1920（一）权益结合法的基本内容（一）权益结合法的基本内容含义含义 ( pooling of interests)： 权益结合法是指参与合并的企业的股东联合权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营，以便继续对控制他们实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。联合实体分享利益和分担风险的合并。权益结合法主张：将合并事项看成是两个或两个以上企业权益的结合过程。2021（二）购买法的基本内容（二）购买法的基本内容含义含义： 购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另

13、一个企业方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。在购买法下：主张将合并看成是两个或两个以上企业之间的购买行为。2122第三节第三节 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点二、账务处理归纳二、账务处理归纳解决要点解决要点取得的净资产或股权取得的净资产或股权账面价值账面价值支付的合并对价应如何计量支付的合并对价应如何计量账面价值账面价值借贷方如果有差异，应如何处理借贷方如果有差异，应如何处理调整所有者权益调整所有者权益合并费用的处理方法合

14、并费用的处理方法计入当期损益计入当期损益2223放弃资产实施的企业合并放弃资产实施的企业合并二、合并方账务处理归纳二、合并方账务处理归纳发行债券实施的企业合并发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收吸收/新设合并新设合并控股合并控股合并2324支付资产实施的支付资产实施的吸收吸收/新设合并新设合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 现金、存货等现金、存货等 支付的资产的账面价值支付的资产的账面价值 B 资本公积资本公积 A大于大于B的差额的差额* C贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值

15、 A 贷：现金等贷：现金等 借：管理费用借：管理费用实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用如果需要借记如果需要借记“资本公积资本公积”科目，则以合并方科目，则以合并方“资本资本公积公积”科目（股本溢价）科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部贷方余额为上限，不足部分冲减合并方分冲减合并方“留存收益留存收益”账面余额。以下同账面余额。以下同 。同一控制同一控制下的合并下的合并详见详见P14 例例1-72425支付资产实施的支付资产实施的控股合并控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值取得的被并方净资产账面价值 A 贷：现金、存货等贷：现金、存货等 支付的资产的账

16、面价值支付的资产的账面价值 B 资本公积资本公积 A大于大于B的差额的差额* C如果需要借记如果需要借记“资本公积资本公积”科目，则以合并方科目，则以合并方“资本资本公积公积”科目（股本溢价）科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部贷方余额为上限，不足部分冲减合并方分冲减合并方“留存收益留存收益”账面余额。以下同账面余额。以下同 。同一控制同一控制下的合并下的合并2526发行债券实施的发行债券实施的吸收吸收/新设合并：新设合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 应付债券应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积资

17、本公积 A大于债券面值的差额大于债券面值的差额 D 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等银行存款等 与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等 C例：例：甲企业按面值发行甲企业按面值发行1800万元的债券给乙万元的债券给乙公司股东，取得乙公公司股东，取得乙公司账面价值为司账面价值为2000万万元的净资产；甲公司元的净资产；甲公司另支付发行债券有关另支付发行债券有关费用费用1万元。万元。银行存款银行存款应付债券应付债券利息调整利息调整有关资产有关资产应付债券应付债券面值面值1800280011有关负债有关负债800资本公积资本公积200

18、同一控制同一控制下的合并下的合并2627发行股票实施的发行股票实施的吸收吸收/新设合并新设合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 股本股本 发行股票的面值发行股票的面值 B 资本公积资本公积 A大于（大于（B+C）的差额）的差额 D 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等与发行股票相关的手续费佣金等 C例：例：甲企业按面值增发甲企业按面值增发1800万元的普通股给万元的普通股给乙公司股东，取得乙乙公司股东，取得乙公司账面价值为公司账面价值为2000万元的净资产；

19、甲公万元的净资产；甲公司另支付发行股票有司另支付发行股票有关费用关费用1万元。万元。银行存款银行存款有关资产有关资产股本股本180028001有关负债有关负债800资本公积资本公积199同一控制同一控制下的合并下的合并2728发行债券实施的发行债券实施的控股合并控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额 A 贷：应付债券贷：应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积资本公积 A大于债券面值的差额大于债券面值的差额 D 银行存款等银行存款等 与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等

20、 C例：例：甲企业按面值发行甲企业按面值发行1800万元的债券给乙万元的债券给乙公司股东，取得乙公公司股东，取得乙公司司80%的股权。乙公的股权。乙公司合并日净资产账面司合并日净资产账面价值为价值为2000万元。甲万元。甲公司另支付发行债券公司另支付发行债券有关费用有关费用1万元。万元。应付债券应付债券面值面值应付债券应付债券利息调整利息调整银行存款银行存款长期股权投资长期股权投资1800111600资本公积资本公积200同一控制同一控制下的合并下的合并2829发行股票实施的发行股票实施的控股合并控股合并：贷：股本贷：股本 发行股票的面值发行股票的面值 B 资本公积资本公积 A大于（大于（B+

21、C）的差额）的差额 D 银行存款等银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等与发行股票相关的手续费佣金等 C例：例：甲企业按面值增发甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支万元；甲公司另支付发行股票有关费用付发行股票有关费用1万元。万元：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额 A 银行存款银行存款长期股权投资长期股权投资股本股本资本公积资本公积2930甲、

22、乙两家公司属于同一控制下的关联公司，甲公司与2011年3月1日以本企业的原材料对乙公司实施吸收合并。乙公司在合并日财务状况为固定资产600万，库存现金10万，无形资产100万，应付账款50万，短期借款100万。甲公司合并支付的原材料账面价值500万元，在投资当日，该材料的公允价值为450万元。要求：1、做出甲公司对乙公司实施吸收合并的会计处理。2、做出甲公司对乙公司实施100%控股合并的会计处理。3、做出甲公司对乙公司实施80%控股合并的会计处理。3031吸收合并借：固定资产 600 库存现金 10 无形资产 100 贷：应付账款 50 短期借款 100 原材料 500 资本公积 603132

23、100%控制合并借：长期股权投资 560 贷：原材料 500 资本公积 60323380%控制合并借：长期股权投资 448 资本公积 52 贷：原材料 500 3334练习甲、乙两家公司属于非同一控制下的关联公司，甲公司与2011年3月1日以本企业的原材料对乙公司投资。该原材料账面价值1500万元，在投资当日，该材料的公允价值为1400万元。乙公司2011年3月1日的财务状况为（账面价值）：库存商品 240万元，应收账款360万元，固定资产1000万元，应付账款200万元，其中，固定资产经过评估其公允价值为900万元。要求：1、做出甲公司对乙公司实施吸收合并的会计处理。2、做出甲公司对乙公司实

24、施100%控股合并的会计处理。3、做出甲公司对乙公司实施80%控股合并的会计处理。3435借：库存商品 240 应收账款360 固定资产900 商誉 100 贷：应付账款200 其他业务收入 1400 3536100%控制合并借：长期股权投资 1400 贷：其他业务收入 1400借：其他业务成本 1500 贷：原材料 1500 363780%控制合并借：长期股权投资 1400 贷：其他业务收入 1400借：其他业务成本 1500 贷：原材料 1500 3738第四节第四节 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理 按照公允价值入账按照公允价值入账账务处理归纳账务处理归纳要点

25、要点取得的净资产或股权取得的净资产或股权公允价值公允价值支付的合并对价支付的合并对价公允价值公允价值借贷方的差额借贷方的差额确认合并商誉？确认合并商誉？合并费用的处理方法合并费用的处理方法计入合并成本计入合并成本 合并成本合并成本=合并对价的公允价值合并对价的公允价值+直接合并费用直接合并费用3839支付资产实施的吸收合并：支付资产实施的吸收合并： 借：有关资产账户资产借：有关资产账户资产 取得的被购买方资产公允价值取得的被购买方资产公允价值 A 商誉商誉 （B+C）大于）大于A 之差之差 D1 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被购买方负债公允价值承担的被购买方负债公允价值 B 银行存款、主营

26、业务收入银行存款、主营业务收入支付的合并对价的公允价值支付的合并对价的公允价值 C 银行存款等银行存款等 直接相关费用直接相关费用 营业外收入营业外收入 A大于（大于（B+C）之差）之差 D2 非同一控制非同一控制下的合并下的合并只能出现其一还要确认营业成本还要确认营业成本3940支付资产实施的吸收合并：支付资产实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被购买方资产公允价值取得的被购买方资产公允价值贷：有关负债贷：有关负债 承担的被购买方负债公允价值承担的被购买方负债公允价值 A 银行存款银行存款 固定资产清理固定资产清理 无形资产等无形资产等支付的合并对价的账面价值支付的合并对价的账面

27、价值 营业外收入等营业外收入等 合并对价公允价值与账面价值之差合并对价公允价值与账面价值之差 B营业外收入营业外收入 A大于（大于（B+C）之差）之差 D 商誉商誉 （B+C）大于）大于A 之差之差 D对价的公对价的公允价值允价值银行存款等银行存款等 直接相关费用直接相关费用 C 非同一控制非同一控制下的合并下的合并4041发行债券实施的吸收合并：发行债券实施的吸收合并：营业外收入营业外收入 A大于大于B之差之差 C 商誉商誉 B大于大于A 之差之差 借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A 贷：应付债券贷：应付债券 银行存款等银行存款等债券公

28、允价值债券公允价值-债券相关费用债券相关费用 直接相关费用直接相关费用+债券相关费用债券相关费用 B非同一控制非同一控制下的合并下的合并4142发行股票实施的吸收合并：发行股票实施的吸收合并：营业外收入营业外收入 A大于大于B之差之差 商誉商誉 B大于大于A 之差之差 借：有关净资产借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值取得的被购买方净资产公允价值 A 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积 银行存款等银行存款等 面值面值 直接相关费用直接相关费用+股票相关费用股票相关费用 B溢价溢价-股票相关费用股票相关费用 非同一控制非同一控制下的合并下的合并4243放弃资产实施的控股合并：放弃资产实施

29、的控股合并： 贷：营业收入贷：营业收入 放弃存货的公允价值放弃存货的公允价值 B 借：长期股权投资借：长期股权投资如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则 贷：银行存款贷：银行存款 固定资产清理固定资产清理 无形资产等无形资产等支付的合并对价的账面价值支付的合并对价的账面价值 营业外收入等营业外收入等 合并对价公允价值与账面价值之差合并对价公允价值与账面价值之差 B借：长期股权投资借：长期股权投资 应交税费等应交税费等 相关税费相关税费 C 还要确认营业成本还要确认营业成本对价的公对价的公允价值允价值银行存款等银行存款等 直接相关费用直接相关费用 C 合

30、并成本合并成本=B+C A非同一控制非同一控制下的合并下的合并 B+C A4344发行债券实施的控股合并：发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：应付债券贷：应付债券 银行存款等银行存款等债券公允价值债券公允价值-债券相关费用债券相关费用 直接相关费用直接相关费用+债券相关费用债券相关费用 B合并成本合并成本=B A发行股票实施的控股合并：发行股票实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资合并成本合并成本=B A 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积 银行存款等银行存款等 面值面值 直接相关费用直接相关费用+股票相关费用股票相关费用 B溢价溢价-股票相关费用股票相关费

31、用 非同一控制非同一控制下的合并下的合并4445第二章 合并财务报表第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述第二节第二节 合并合并 财务报表的编制程序财务报表的编制程序第三节第三节 股权取得日合并财务报表的编制股权取得日合并财务报表的编制第四节第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制股权取得日后合并资产负债表的编制第五节第五节 股权取得日后合并利润表的编制股权取得日后合并利润表的编制第六节第六节 股权取得日后合并现金流量表的编制股权取得日后合并现金流量表的编制核心知识点：核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法合并财务报表的编制原理和方法4546第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表

32、概述主要知识点主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的特点合并财务报表的种类合并财务报表的种类如何确定合并范围如何确定合并范围如何理解如何理解“控制控制”一、合并财务报表的涵义一、合并财务报表的涵义二、合并报表的种类二、合并报表的种类三、合并范围的确定三、合并范围的确定 4647 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。 一、合并财务报表的涵义一、合并财务报表的涵义 特点特点（与单独报表比）（与单独报表比）反映的对象不同反映的

33、对象不同 编制主体不同编制主体不同 编制基础不同编制基础不同 编制方法不同编制方法不同 企业集团整体财务信息企业集团整体财务信息（非单个企业）（非单个企业） 企业集团的控股公司或母公司企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）（非单个企业） 单独财务报表单独财务报表 （非账簿记录资料）（非账簿记录资料） 采用工作底稿，编制调整采用工作底稿，编制调整/抵消分录抵消分录 （非按账簿余额（非按账簿余额/发生额填列）发生额填列） 47（二）合并会计报表与投资的关（二）合并会计报表与投资的关系系交易性投资有至到期投资可供出售投资长期股权投资（不存在控制关系）长期股权投资（存在控制关系）投资方不需要对被投

34、资方的财务报表予以合并投资方需对被投资方的财务报表予以合并48(三）合并会计报表与合并方式的关系三）合并会计报表与合并方式的关系（一）吸收合并（一）吸收合并 （二）创立合并（二）创立合并 （三）控股合并（三）控股合并 不存在编制合并报表的问题不存在编制合并报表的问题既编制股权取得日的合并报表，也编制股权取得日后各期的合并报表49（四）合并财务报表的局限性（四）合并财务报表的局限性l1、合并范围只局限于能够控制的子公司l2、多元经营的集团，合并影响财务报表的可理解性l3、跨国集团合并报表容易受到报表折算的影响l4、合并报表掩盖了集团个体的财务状况l对策？505051二、合并会计报表的种类股权取得

35、日的股权取得日的合并报表合并报表 股权取得日后的合股权取得日后的合并报表并报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益合并所有者权益变动表变动表 合并现金流量表合并现金流量表 按编制时间及目按编制时间及目的不同进行分类的不同进行分类按反映的具体内容按反映的具体内容不同进行分类不同进行分类同一控制下同一控制下企业合并企业合并 非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并 合并利润表合并利润表 合并资产负债表合并资产负债表 合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债表合并资产负债表 合并类型不同，合并类型不同，合并报表也不同合并报表也不同两种分类标准两种分类标准5152三、

36、 合并范围合合并并范范围围含义：含义： 是指纳入合并报表的企业范围是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性提高合并报表信息相关性确定基础：确定基础： 控制控制具体界定：具体界定： 母公司的全部子公司母公司的全部子公司重点问题如下重点问题如下5253（一）（一）“控制控制”的含义及其认定的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企 业的经营活动中获取利益的权利。

37、业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：认定原则：具体认定：具体认定：投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形P30页教材的六种情况页教材的六种情况实质重于形式实质重于形式5354（二）母公司与子公司（二）母公司与子公司 甲公司甲公司 投资并控制投资并控制 乙公司乙公司母公司母公司子公司子公司无论规模大小、无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体母公司所控制的特殊目的实体如果：如果：则

38、：则：都要纳入合并范围都要纳入合并范围545556四、合并会计报表的编制程序四、合并会计报表的编制程序一、合并报表的编制原则一、合并报表的编制原则二、编制合并报表的基础工作二、编制合并报表的基础工作三、合并报表的编制步骤三、合并报表的编制步骤四、关于调整分录四、关于调整分录主要知识点主要知识点“一体性一体性”原则的理解原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义统一会计期间、统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用工作底稿的设计和应用5657（一）以单独报表为基础原则（一）以单独报表为基础原则一、合并报表的编制原则一、合并报表的编制原则 是真实性原则

39、的要求是真实性原则的要求（二）一体性原则（二）一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销 （三）重要性原则（三）重要性原则报表项目及抵消内容的适当取舍报表项目及抵消内容的适当取舍 5758（一）统一会计政策（一）统一会计政策（二）统一会计期间（二）统一会计期间（三）提供必备资料（三）提供必备资料二、编制合并报表的基础工作二、编制合并报表的基础工作5859三、合并会计报表的编制程序基础工作基础工作开设工作底稿开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数加计合计数编制调整分录、抵消分录编制调整分录、抵

40、消分录计算合并数计算合并数将合并数抄入各合并报表将合并数抄入各合并报表5960四、关于调整处理四、关于调整处理（一）哪些调整？（一）哪些调整？（二）为何调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整行调整实现抵销前的数据基础可比性实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足所选择的合并理念的要求6061被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 50

41、0万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 550万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万调整方法调整方法【例例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方购买方购买被购买方100股权股权假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值6162表表1 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股东权益

42、股东权益30020080060055006003001050500抵消抵消 5505001 420*0309001 050调整调整确认确认 30调整调整抵消抵消 520500+2080060020）206263（五）关于抵消处理l抵消处理的意义抵消处理的意义u合并财务报表的呈现内容：集团整理的财务状况、经营成果及现金流量情况u集团内部事项和交易造成报表合并过程中的重复计量l抵消处理的类别抵消处理的类别u 与内部股权投资有关的抵消处理u 与内部债权、债务有关的抵消处理u 与内部存货交易、固定资产交易、无形资产交易等内部资产交易有关的抵消处理u 与内部现金流动有关的抵消处理6364第二节第二节 与

43、内部股权投资有关的抵消处理与内部股权投资有关的抵消处理主要知识点主要知识点合并财务报表种类不同合并财务报表种类不同调整分录有所不同调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资主要抵消合并时的股权投资企业集团内部成员企业之间股权投资有关的业务主要包括：企业集团内部成员企业之间股权投资有关的业务主要包括：投资方对被投资房进行股权投资投资方对被投资房进行股权投资投资后被投资方向投资方宣派股利投资后被投资方向投资方宣派股利6465（一）合并日的抵消处理要点：要点：合并日只需编制合并资产负债表需要进行必要的调整处理一般只需进行与内部股权投资有关的抵消处理不会涉及股权投资收益有关的抵消65高级财务会计课程组6

44、6一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。利润表及合并现金流量表。合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点合并利润表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点合并现金流量表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告对子公司净资产按其帐面价值报告要反映本期合并前的实现净利

45、润情况；要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单项反映被合并方在合并前实现的净利润单项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况要反映本期期初至合并日的现金流动情况6667资料：资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：万，其中：股本股本400万，留存收益万，留存收益100万。万。合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价450万，取得被并方万，取得被并方100%的控股权。的控股权。【例例2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处理：合并的账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 5

46、00 贷：银行存款贷：银行存款 450 资本公积资本公积 50抵消分录：抵消分录：借：股本借：股本 400 留存收益留存收益 100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 500 调整分录：调整分录：借：资本公积借：资本公积 100 贷：留存收益贷：留存收益 100合并报表工作底合并报表工作底稿中的处理稿中的处理6768二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间进行调整为统一会计政策、会计期间进行调整对

47、被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认为商誉，或计入留存收益确认为商誉，或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重重点点思思考考68高级财务会计课程组69被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允

48、价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 450万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例例3】购买方购买被购买方购买方购买被购买方80股权（正商誉股权（正商誉)假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值69高级财务会计课程组70表表2 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积40020080060045006003001050500抵消抵消 450

49、6001 4200349001 050调整调整确认确认 34调整调整抵消抵消 5202020少数股东权益少数股东权益确认确认 10410470高级财务会计课程组71被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 400万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例例4】购买方购买被购买方购买方购买被购买方80股权（股权（“负商誉负商誉”）假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值71高级财务会计课程组72表表3 合并报表工作底

50、稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积45020080060040006003001050500抵抵 4006501 420009001 050调整调整确认确认 16调整调整抵抵 5202020少数股东权益少数股东权益确认确认 104104留存收益留存收益001672高级财务会计课程组73一、基本原理二、编制方法第四节 股权取得日后的合并资产负债表主要知识点主要知识点各类抵消分录的编制原理各类抵消分录的编制原理少数股东权

51、益的列报少数股东权益的列报合并未分配利润的理解合并未分配利润的理解73高级财务会计课程组74（一）总体思路（一）总体思路一、基本原理 编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制调整与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合调整与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。并资产负债表有关项目。抵消分录主要有哪几类？抵消分录主要有哪几类？各

52、类抵消分录如何编制？各类抵消分录如何编制？重点关注：重点关注：74高级财务会计课程组75（二）具体方法（二）具体方法一、基本原理 方法方法1：首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响（抵消与调整后的结果（抵消与调整后的结果各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等）；等）；然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响方法方法2：直接抵消与调整内部事项和交易对单独

53、资产负债表有关项目期末余额的影响直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响 核心核心确定资产负债表项目期末合并数确定资产负债表项目期末合并数75高级财务会计课程组76二、编制方法区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；是非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据该是按权益法调整后的数据。 理解要点：

54、理解要点：第一类抵销分录第一类抵销分录将母公司对子公司权益性资本将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销母公司持有的份额相抵销76高级财务会计课程组77将非全资子公司股东权益各项目余额中将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益确认少数股东权益 第一类抵消分录归纳借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资

55、价值母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期末余额子公司股东权益期末余额少数股权比例少数股权比例同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并77高级财务会计课程组78将子公司股东权益各项目余额与母公司对将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告，将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉同时确认合并商誉 确认少数股东权益确认少数股东权益 第一类抵消分录归纳非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并借：股本借：股本 资本

56、公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 存货等存货等 商誉商誉 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益期末账面价值子公司股东权益期末账面价值长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分差额差额子公司股东权益期末公允价值子公司股东权益期末公允价值少数股权比例少数股权比例78高级财务会计课程组79（一）第一类抵消分录（一）第一类抵消分录第二类抵销分录第二类抵销分录抵消内部债权债务抵消内部债权债务 内部应收帐款与应付账款的抵消 内部应收帐

57、款上已提坏账准备的抵消内部应收票据与应付票据的抵消、内部应收票据与应付票据的抵消、内部预付账款与预收账款的抵销、内部预付账款与预收账款的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部其他应收款与其他应付款的抵内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与之相同。销分录，基本与之相同。借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款借：应收账款借：应收账款 内部应收账款上坏账准备期末余额内部应收账款上坏账准备期末余额 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 内部应收账款上坏账准备当期计提数内部应收账款上坏账准备当期计提数 未分配利润未分配利润期初期初 内部应收账款上坏账准备期初

58、余额内部应收账款上坏账准备期初余额引申引申内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，原理同上。原理同上。79高级财务会计课程组80资料：资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。计提坏账准备。2007年末母公司应收账款余额年末母公司应收账款余额30 000元为应向子公司收取的销货款，元为应向子公司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额年末母公司应收账款余额50 000元全部为子公司的应付账款。元全部

59、为子公司的应付账款。两年中子公司各年末应付账款余额分别为两年中子公司各年末应付账款余额分别为35 000、60 000元。元。其他业务略。其他业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。 工作底稿的编制工作底稿的编制【例例5】内部债权债务的抵消内部债权债务的抵消80高级财务会计课程组81表表4 合并报表工作底稿（简示）合并报表工作底稿（简示）项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷2007年：年：未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润期末期末未分配利润未分配利润29850-1503

60、5000应收账款应收账款应付账款应付账款资产减值损失资产减值损失2008年：年：应收账款应收账款未分配利润未分配利润期末期末497503000030000150150 1500500000-25010060000 50000 50000100250250010000000应付账款应付账款未分配利润未分配利润期初期初资产减值损失资产减值损失150 150-1500-150-250150250081高级财务会计课程组82（一）第一类抵消分录（一）第一类抵消分录第三类抵销分录第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响抵消内部存货交易的影响 抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响借：营业收