论保险合同会计计量模式的选择与国际趋同（上）

1、    论保险合同会计计量模式的选择与国际趋同（上）         摘要：国际上对保险合同会计计量模式采用递延匹配法或者是资产负债法一直存在着争议。以美国和德国为代表的国家选择了递延匹配原则的会计计量模式，而国际会计准则理事会和我国为代表的保险合同会计制度采用的是资产负债法原则。本文在对递延匹配法和资产负债法两种会计理论进行比较的基础上，分析我国当前采用的保险合同会计计量模式的现状、相关特征和对会计信息质量的影响，并且结合国际会计准则理事会关于保险合同会计发展趋势提出我国在

2、国际会计趋同背景下未来保险合同会计发展的若干建议。 关键词：保险合同，递延匹配，资产负债，保险会计，国际趋同一、问题的提出保险合同会计计量模式的选择一直是影响会计制度国际趋同的主要因素。以美国和德国为代表的国家选择了递延匹配原则的会计计量模式，而国际会计准则理事会所制定的国际财务报告准则第4号保险合同却选择了资产负债原则这一会计计量模式。我国在2007年新企业会计准则新实施之前一直采用的是递延匹配会计模式，但是新企业会计准则中关于保险合同会计规范基本上改由采用与国际会计准则趋同的资产负债原则。在国际财务报告准则第4号保险合同出台之前，递延匹配法一直是各个国家保险合同会计计量采用的基本原则。递延

3、匹配法根据传统会计中配比的概念，使保险合同的成本和保险合同的保费收入配比，予以确定利润。递延匹配法强调谨慎与稳健的会计原则，很好地保护了保险合同债权人的利益。国际会计准则理事会自2001年重新改组以来，致力于建立一套国际上通用的企业会计制度，用于帮助投资者根据国际会计准则制定的会计信息做出正确的经济决策。这一基本理念动摇了原先保险合同会计所采用的递延匹配这一根本，因为债权人与投资者之间有着不同的利益取向和价值选择。国际会计准则理事会开始考虑采用何种模型方法可以更好地帮助投资者了解保险公司的盈利状况和投资价值。在此背景下，资产负债法这一会计模型开始受到了各界的关注。资产负债法的运用原理源于资产负

4、债表，通过对资产负债表中资产和负债的计量和资产与负债的变化情况确认保险公司的期间收益。保险资产与保险负债的确认必须严格依照会计准则中关于资产与负债确认的统一标准，不符合资产和负债定义的项目不能够确认为资产和负债，而且保险公司财务报表中的利润表所反映的收入和费用根据保险资产和保险负债计量的变化而定，利润是基于资产负债科目对损益类科目的影响变化而确定的。尽管国际会计准则理事会目标明确地致力于发布一套以资产负债基本原则为指导的保险合同会计制度，但是基于保险合同本身的复杂性，国际财务报告准则第4号保险合同仍然被分为两个阶段进行实施。2004年3月份国际会计准则理事会公布了国际财务报告准则第4号保险合同

5、第一阶段成果。该成果以资产负债法为导向，主要规范保险合同会计的基本原则和对现行保险会计实务做出一定的修改。第一阶段成果并没有针对保险合同会计具体确认与计量作详细规定，这些规范将作为保险合同第二阶段成果于2011年公布实施。国际财务报告准则第4号保险合同分为两个阶段实施，客观上对各国保险合同会计规范的差异预留了伏笔，许多国家（比如美国、德国）仍然执行以递延匹配原则为指导的保险合同会计，而有些国家地区（比如欧盟上市公司、中国）的保险企业则根据资产负债法原则为指导编制相应的财务会计信息。实际上国际会计准则理事会在第二阶段关于国际财务报告准则第4号保险合同成果中能否不折不扣地执行资产负债法这一基本原则

6、，目前还存在着一定的变数。主要原因是因为保险合同本身的复杂性，使得资产负债法在保护投资人利益的基础上，从某种程度上增加了保险公司会计信息的波动性，相对于递延匹配法原则而言不能很好地保障投保人的利益。此外在金融危机这一诱因下人们更多地关注财务报表的风险预警和信息传递能力，未来保险合同会计如何实现国际趋同，又一次成为学界关注与争论的焦点。二、递延匹配法与资产负债法下的会计计量（一）递延匹配法下保险合同的确认与利润实现递延匹配法是指根据权责发生制将保费收入和保险赔付支出以实际发生的影响作为确认和计量的标准进行收入和费用的匹配，根据会计分期原则将一定时期的收入和该时期的费用进行匹配。它强调了谨慎性这一

7、原则，保险资产的计量并不是整个保险合同约定保险金的全部，而是匹配法则下的部分保险金，从而实现了资产的低价原则；而相对于保险负债，保险责任准备金的计提既包括未来为了履行保险合同所约定义务的必要支出，也包括特定风险下的巨灾保证金和均衡准备金，实现了负债的高价原则。递延匹配法下保险公司在收到保险费时并不立即确认为收入，而是将保费根据保险合同的生效时间进行期间归置，属于会计年度内的保费确认为收入，不属于当期会计年度的保费进行未到期递延，确认为负债。如果递延的保费不足以满足预期的保险赔付成本，保险公司需要确认责任准备金。保险公司在取得保险合同过程中发生的手续费、佣金等成本也将进行递延，在保险合同的有效期

8、内予以摊销，将其同保费收入一起在合同期内配比。采用递延匹配法的保险会计制度一般将保险合同按照期限的长短进行区分。对于短期的保险合同，由于该类保险合同假定风险平均于保险期间，并且保险期间短暂，所以营业收入的递延上没有必要进行平均化设计，保费收入的实现过程与保险风险承担的过程一般形成同步对应关系。对于长期的保险合同，由于该类合同保险期间长，投保人一般按照合同约定按期交纳保费，递延匹配通常对保费进行平均化设计，在保险合同的有效期内平均确认分期保费收入。由于长期保险合同风险分布的不均匀性，平均按期确认长期保险合同的保费收入客观上造成了保险合同资产与负债的不对称性，为了反映风险的聚集，递延匹配法下不仅允

9、许保险公司针对长期保险合同未来赔付与责任提取长期保险准备金，而且还必须针对特定的保险合同或者风险类型提取巨灾保证金和均衡准备金。递延匹配法下保险公司的利润只有在一个会计期间内通过对保险营业支出和保险营业收入的确认得以动态实现。保险企业取得保费收入后扣除掉相应的赔款和给付支出，然后还必须扣除各项保险准备金后才得出承保利润。值得一提的是在递延匹配法下对保险准备金的计算主要依靠估计，保险合同准备金与未来实际赔付存在一定的偏差。如果保险责任准备金提存过多，则会造成保险公司的当期利润降低，在以后的会计区间递延后形成秘密准备金。由于秘密准备金无法在利润表上予以反映，因此各种保险准备金的确定是否准确，影响着

10、保险公司财务报表中所反映的利润是否准确和具备说服力。（二）资产负债法下保险合同的确认与利润实现资产负债法以保险资产和保险负债计量的变化来定义收入和费用，与财务报表各要素定义的逻辑关系相一致。保险公司对保险资产和保险负债的定义遵循企业会计制度概念框架下对资产和负债的定义，只要符合某项要素的定义，便可以确认和计量这一要素。保险资产是指保险合同中保险公司的净合约权利。净合约权利是保险公司基于保险合同所形成的，由保险公司拥有或者控制的、预期将给保险公司带来经济利益的资源。保险合同在符合上述保险合同净合约权利的定义同时，如果其成本和价值能够可靠地加以计量，才能确认为保险资产。在资产负债法下由于保险公司对

11、保险合同的取得成本（佣金和手续费支出）不符合资产的定义，因此不应该确认为资产。保险资产反映的是保费从投保人向保险公司的流人，只要保险公司能够预期保费收入将流人企业，不管它的期间归属如何，也不管它是否已经支付，都必须确认为保险资产。有的保险合同下保留了投保人在保险合同到期后可以选择是否延长的权力，在这样的保险合同下保险公司只有在确认保险合同将给投保人带来好处并且投保人十分有可能选择延长保险合同下才能对延长后的保险合同资产进行确认。保险负债是指保险合同中保险公司的净合约义务。保险公司的净合约义务是基于保险合同所形成的预期会导致经济利益流出保险企业的现时义务。现时义务的界定对保险公司而言意义非常重大

12、，因为保险公司的经营特征决定了保险合同具备一定普通意义上钓未来承诺的特征。现时义务不同于未来的承诺，它是产生于过去的交易或者其他事项的在当前条件下已经承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，因此不能够确认为负债。只要保险合同未来承诺的特征是基于现时的已经签订的保险合同而形成的，这一特征便不影响保险公司对保险负债的确认。如果基于保险合同的现时义务的履行造成与净合约义务有关的经济利益可能流出企业，并且未来可能流出的经济利益能够可靠地计量，则保险公司应该在资产负债表中确认负债。保险负债表示保险公司剩余理赔和合同下的风险的价值，包括所有直接和间接保险合同成本，而不是未到期保费的递

13、延。在保险合同的有效期间内，保险公司根据保险合同承保风险由不确定性转变为确定性而从风险中解脱，从而得以确认收益和损失。由于巨灾和均衡准备金不符合负债的定义，所以资产负债法下的会计制度不允许计提相关的准备金。资产负债法下保险公司的利润可以得以静态实现。在资产负债法下保险合同签订时，便需要确认相关的保险资产和保险负债，同时相应确认收益和费用。这使得资产负债法下在保险合同初始确认时保险公司便有可能产生初始损益和利润，不过这一初始利润一般需要在会计期间到期日前再次通过负债充足性测试的方法予以修正。资产负债法下的利润通过不同时期资产负债表的变化得出，根据会计的恒等式由资产减去负债得到所有者权益，如果所有

14、者权益比上一会计年度增加，则表示保险公司该年度获得盈余；如果所有者权益较上一会计年度有所减少，则所减少部分为保险公司的年度亏损。三、我国保险会计的现状与特征（一）我国保险会计的现状2006年2月15日，财政部颁布了39项企业会计准则（以下简称“新企业会计准则”），要求自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，同时鼓励其他企业执行。为了提高保险公司的会计信息质量和内部管理水平，促进保险业又快又好发展，我国保险监管部门决定从2007年1月1日起全保险行业推行新企业会计准则。保险业成为我国第一个率先不区分上市公司与非上市公司全部执行新企业会计准则的行业。新企业会计准则强化了为投资者和社会公众提供决

15、策有用会计信息的新理念。为了与目标相协调，新准则直接提出了会计信息的质量要求，重新严格界定了资产、负债、所有者权益、收入、费用等会计要素定义，明确规定了有关会计要素的确认条件；新准则第一次在我国引入公允价值计量要求，对于非同一控制下的企业合并、部分金融工具、股份支付等，都要求以公允价值计量，使会计记录由静态转为动态，提升了会计信息的有用性。而且，新准则规范了新的会计业务，提出了许多新的概念，比如金融工具、投资性房地产和股份支付等，彻底改变衍生金融工具的“表外”特点，通过表外金融资产、负债的表内化，使财务报表使用者更加容易地评价公司风险管理的有效性。另外，新准则规范了企业合并、合并会计报表等重要

16、的会计事项；引入了每股收益、分部报告等比以往更加严格具体的披露要求，为财务报表使用者提供了更为透明的信息。新企业会计准则中与保险公司最为密切相关的是第25项具体准则保险合同与第26项基本准则再保险合同，这两项准则具体规范了源自保险合同的会计要素的确认与计量。普遍认为我国新企业会计准则中关于保险合同会计计量遵循的是资产负债法这一基本原则。实际上由于新企业会计准则在我国原来保险会计规范基础上进行改革，以国际财务报告准则第4号保险合同相关规范为模板，吸收了部分美国保险合同会计的相关规范，使得我国现行保险合同会计计量模式既包含了资产负债法的基本特点，同时也保留了递延匹配法下的若干特征。通过上文对两种不

17、同会计计量模式的分析，下文将进一步分析我国现行保险合同会计计量模式的若干特征。（二）我国保险合同会计计量的若干特征首先，保险会计的规范主体实现由保险公司向保险合同的转变。中国自2007年度开始执行新企业会计准则，首次打破了行业和所有制形式界限，将金融保险业与其他行业统一通过企业会计准则予以规范。先前保险公司都不属于企业会计准则的适用范围内，保险会计所遵循的会计制度保险公司会计制度（1998-2001）和金融企业会计制度（2001-2006）都是以保险公司为规范主体，内容除保险合同以外，还包括会计要素、股权投资和财务列报等方方面面。新企业会计准则首次将保险公司纳入其规范体系，其中的第25项具体准

18、则保险合同与第26项基本准则再保险合同成为保险行业特别会计规范，保险公司其他会计规范适用新企业会计准则的其他具体准则。中国的这一做法基本实现了保险会计规范与国际会计准则的趋同，保险合同成为保险会计的规范主体。其次，我国保险合同会计规范以资产负债法为理论基础。企业会计准则关于保险资产与保险负债的定义实现了与国际会计准则的实质趋同，各要素遵循企业财务会计概念框架中对资产和负债的定义。比如企业会计准则第25号原保险合同第7条的规定，保费收入必须满足保险合同成立并且承担相应的保险责任；与保险合同相关的经济利益很可能流人保险公司并且该保险合同的成本或者价值可以可靠地计量这些条件下才能进行会计确认。只有符

19、合某项要素的定义，并且能够可靠地计量，保险公司才能对保险合同资产与保险负债进行确认。我国保险合同会计规范以资产负债法为理论基础，保险公司在保险合同成立时便必须按照资产和负债的相关确认条件在会计上予以确认，利润在保险合同成立的同时便得以静态实现，为了修正企业的静态利润值，保证会计信息的真实准确，企业会计准则第25号原保险合同第14条的规定保险公司必须在会计期末对保险负债进行充足性测试，并且按照其差额补提相关准备金。新企业会计准则中关于保险资产、保险负债以及准备金充足性测试等规范，都体现了资产负债法的基本要求。但是，企业会计准则部分会计规范仍然保留了递延匹配法的特征。首先是保险合同的分类，本文第二部分已经论述了递延匹配法客观上要求对保险合同予以分类，这是递延匹配法下会计处理的基本前提。企业会计准则第25号原保险合同将保险合同分类为寿险合同与非寿险合同，准则中对这两类保险合同概念的表述实际上等同于以递延匹配原则