试论会计准则的质量

1、    会计准则的高质量是保证会计信息质量的基本前提。近年来，频繁发生的企业会计造假案引发了会计界对会计准则质量问题的讨论和建立高质量会计准则的呼吁。但对于什么是会计准则的质量标准以及如何提高会计准则的质量等问题，研究者并没有得出一致的、令人信服的结论。本文所探讨的就是关于会计准则质量的几个问题。一、会计准则的质量标准（一）会计准则的质量目标会计准则的质量目标是会计准则在质量方面所要达到的预期标准和成果，是基于会计准则需求者的需求标准建立起来的。也就是说，会计准则的质量目标是对需求者满意的一种预期。会计准则作为会计信息质量保证体系的重要一环，人们对它的预

2、期是，通过指导和规范会计行为以使会计信息达到高质量，即真实、相关、可比、一致、透明和充分披露。由此可见，会计准则的质量目标应该是，能够保证会计信息的真实、相关、可比、一致、透明和充分披露。上述会计准则的质量目标是制定会计准则的指导思想，也是评价会计准则质量的标准，制定和评价会计准则，应围绕该目标进行。但是，该目标只是会计准则质量的评价标准，而非会计准则的质量。会计准则的质量应体现在会计准则的内容之中，是能使会计准则实现其质量目标的某些特征，这些特征通过影响会计信息的质量体现出来。（二）影响会计信息质量的准则质量特征1、会计准则内容的适应性。首先，对环境的适应性。当然，会计发展的国际环境是会计的

3、国际化或会计准则的国际协调化。我国会计准则是否适应这一发展趋势直接影响到会计信息的国际可比性。但是，在我国特定的政治、经济、法律、文化环境同国际环境存在重大差异的情况下，毫无原则地追求会计准则的国际化同样会影响到会计信息的真实性、相关性。因此，会计准则的内容既要适应国际化发展的大环境，又要适应我国特定的政治、经济、法律、文化环境，这才是保证会计信息质量的现实选择。虽然这种选择可能并不容易，但却是我们在制定、修订和评价会计准则时必须考虑的。其次，对经济业务交易和事项特点的适应性。会计准则是对经济交易和事项进行确认、计量和报告的规范，因此必须适应交易和事项的特点。一是要能全面反映交易和事项，以保证

4、会计信息的完整性；二是要有普遍的适应性，以保证信息的可比性；三是要兼顾不同行业和特殊交易、事项的特点，以保证会计信息的真实性；最后，会计准则既不能滞后，也不能过分超前。2、会计准则能否反映经济实质。经济业务的经济实质与它们的法律形式或人为形式的明显外表并不总是一致的，只有反映经济实质的会计信息才是真实的信息。因此，会计准则的内容必须能体现经济业务的经济实质。3、会计准则中可选择范围的恰当性。由于企业经济交易和事项的复杂性与多样性的特点，单一的确认、计量基础和方法难以满足会计实务的需要，并可能导致某些会计信息失实。因此，在会计准则中对某些交易和事项规定一个确认、计量基础和方法的选择范围是追求会计

5、信息真实性的做法。但问题是，过宽的选择范围同样有许多弊端：一是影响会计信息的可比性，二是给企业通过变更会计选择操纵会计数据提供了条件和借口。因此，如何在会计准则中确定既能适应经济交易和事项复杂性和多样性特点，又不影响会计信息真实性、可比性的可选择范围，是准则制定者和会计研究者的重要课题。笔者认为，选择范围可按如下指导思想确定：在满足交易、事项复杂性和多样性的前提下，尽可能只选择那些使会计信息最相关、最真实的会计方法；如果难以区分哪一种方法能导致更真实更相关的信息，或者现有方法对经济交易、事项都适用，且难以区分哪一种方法能导致更加真实相关的信息，则应尽可能只选择那些操作较为简单、程序性较强、理论

6、依据充分的会计方法。4、会计准则的可操作性。会计准则可操作性的强弱直接影响到会计准则的实施质量，并进而影响到会计信息的质量，因此，高质量的会计准则应该具有较强的可操作性。可操作性强的会计准则要求其内容及其表达应该清晰、明确，通俗易懂，具体表现为：概念及其定义必须准确；确认、计量原则、方法的含义、适用范围及操作程序应当明确而不含糊；准则的语言表达应通俗、清晰，便于理解；对准则的解释性说明应详细、具体、明确、惟一。5、会计准则内容的全面性和严谨性。现实的会计实务中，企业常常通过伪造交易，滥用会计政策等手段操纵财务状况和利润。企业之所以能够如此，一个重要的原因就是，准则制定者对复杂的现实情况考虑不周

7、，准则的内容不够全面、严谨所形成的漏洞所致。因此，会计准则应尽可能兼顾所有现实的和可能的情况，其内容尽可能涵盖所有现实的和可能的交易与事项，并且表述尽可能严谨。6、会计准则的评价能力。评价能力是指会计准则是否能对会计行为的合法性、合规性做出准确或明确的判断与评价。现实中，有些会计行为非常明显地导致了会计信息的失实，但会计准则对此却没有明确禁止。这样的会计准则应该说是质量不高的。上述所说的适应性、实质重于形式、选择范围的恰当性、可操作性、全面而严谨性就是会计准则的质量特征，其与会计准则的质量目标一起构成了会计准则的质量体系。制定高质量的会计准则，就是要使会计准则在上述方面达到质量目标的要求；评价

8、会计准则质量的高低，则是要具体分析现行的会计准则是否达到了质量目标的要求。二、影响会计准则质量的因素会计准则是否能达到高质量，在很大程度上取决于影响会计准则质量的因素的现实状况。这些因素主要包括以下方面：1、会计准则制定主体的人员构成。会计准则制定人员的单一构成（如政府官员）将影响到会计准则的质量。因为同一类人的知识结构、经历基本相同，利益或政治倾向基本一致，而无论从会计准则的实质上看，还是从内容上看，单一成分的人无法满足要求。从实质上看，会计准则具有“经济后果”，不同的或有差别的准则规定将导致不同的会计信息或会计数据，从而影响到各利益相关集团的利益分配格局。同一类人一般只代表或更倾向本集团的

9、利益，即使他们有公平的思想和意识，也很难真正和完全了解其他利益相关者的需要。因此从实质上看，会计准则的制定人员由各利益相关者的代表构成才有助于保证会计准则的质量。从内容上看，会计准则主要来源于会计实践，是对会计实务的总结和规范；同时，会计准则又是技术规范，其制定过程要受会计理论的指导。会计准则内容上的实践性、技术性和理论性要求制定者既要具备丰富的实践经验或充分了解经济活动和会计实务现状，又要具备很高的会计理论知识水平。不同来源的人在这些方面就具有互补性。2、会计准则的制定程序。会计准则制定程序是否正当对保证会计准则的质量具有重要意义。首先，正当的准则制定程序能够有效地控制制定主体的权利并实观广

10、泛的参与权。正当的程序具有公众参与性、过程公开性以及因角色分化所带来的抗辩性和交涉性等特征。这些特征能使公众有机会通过公开的方式对会计准则发表自己的意见，以防止制定者滥用权力。其次，正当的程序能保证准则制定者所做的选择符合合理的要求。会计准则的制定过程实际上也是一个选择过程，而选择总是与程序联系在一起的，正当的程序有助于保证准则制定者的选择行为趋向合理化、规范化，有助于使决策过程中出现的错误被发现和纠正，有助于使各种观点和方案得到充分考虑，实现优化选择。3、社会关注和参与程度。社会有关方面如果能广泛地关注会计准则，并具有较强的参与意识，他们就会对制定中的会计准则发表自己的观点或见解，对已实施的

11、会计准则提出修改意见，从而使会计准则制定者能够获得并充分考虑各种观点和方案，发现和纠正错误，不断提高准则质量。4、对会计准则基础理论的研究和构建。美国财务会计准则委员会、国际会计准则委员会等准则制定机构的经验已经证明，一套会计准则的基本理论（概念框架）对会计准则的质量有重大影响。若没有一套科学理论的指导，制定的会计准则就可能缺乏针对性和前后矛盾，从而难以实现其预期的目标。5、法律的限制。“遵循法律（主要指税法）”的会计准则与“真实、公允”的会计准则相比，其质量被认为是低的，因为“遵循法律”的会计准则的出发点是国家利益和国家需要，而不是利益相关者的利益和信息需要，这与会计的目标和会计准则的质量目

12、标是不完全一致的。如果税法不允许会计准则与其相背离，或对会计准则的内容设定限制，将会影响到会汁准则实现高质量。如果以上因素达到较为理想的状态，将会为高质量的会计准则提供重要的条件保障。三、努力使我国会计准则达到高质量我国会计准则体系正处在快速建设和发展时期，已具备了使会计准则达到高质量的某些条件，但有些方面还有待进一步改进和完善。我国会计准则达到高质量已具备的条件主要有：（1）有一大批高素质的专门人才，他们精通会计学及相关学科知识，熟悉国内的会计实务现状、资本市场发展状况及国家法规和方针政策，了解国际会计惯例、会计准则的发展历史、国际现状及发展动向；会计界已形成了较为活跃的学术气氛，具备了较高

13、水平的研究能力，从而能为制定高质量的会计准则提供有力的支持。（2）经过了十几年的会计改革尤其是近十年的会计制度改革和会计准则的制定实践，已经积累了一定的使会计准则达到高质量的经验。（3）财务会计和税务会计的分离使得会计准则不必过多考虑国家税收征管的要求，从而使得会计准则追求的目标与股东、债权人等的需要趋于一致。（4）会计准则的国际协调化为我国准则达到高质量提供了有益的参考。需要进一步改进和完善的方面有：（1）关于制定会计准则的人员，应考虑知识结构和代表性问题，应吸收财务报告的编制者、使用者及学术界人士参与会计准则的制定工作。（2）会计准则的制定程序有进一步完善的必要，尤其是征询意见环节。应扩大征询意见的范围、提高广泛性，比如，应注意向大型企业会计主管和资深注册会