作业成本会计的问题研究

1、作业成本会计的问题研究作业成本计算问题是近几年成本会计理论界研究比较多的热点问题，在传统成本会计受到挑战的今天，人们越来越多地开始关注新的理论和方法对成本会计的影响，试图运用新的理论和方法对传统的成本会计理论和方法进行变革，以期使传统的成本会计得到发展和提高。 一、作业成本会计的理论基础 1作业成本会计问题的提出 作业成本会计（Activity-Based Cost Accounting）最早起源于20世纪30年代，由美国著名教授科勒.斯托布斯的长期研究逐渐发展起来的。到本世纪80年代，由于外部环境的变化，特别是高科技的迅速发展，生产、经营自动化程度的提高，许多西方会计学家开始对传统的成本会计

2、提供的信息的质量表示怀疑，试图对传统的成本会计方法进行改革，提出了作业成本会计并与适时制（JIT）管理方法相结合。卡普兰在1983年发表的论文管理会计之演进、相关性消失：管理会计的兴衰对作业会计进行的探讨。1988年美国哈佛大学库珀与卡普兰在成本管理上发表了一论作业基础成本计算的兴起-什么是作业基础成本系统的论文，对作业成本会计进行了较为完善的论述。 他们认为，产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业。ABC所赖以存在的基础是：作业耗用资源、产品耗用作业。由此，在分配费用时，就应以作业为基础进行，才能使成本信息更加真实可靠。 作业成本的推行是在高技术革命不断

3、推进的情况下产生的，由于间接费用的增加，如何分配更加合理是成本计算应解决的一个重要问题。在传统的成本会计下各种费用分配的合理性是令人怀疑的。如在传统的生产方式下，生产工人的工资占有较大的比重，许多间接费用也是以生产工人的工资或生产工时的比例进行分配的。这在劳动密集性的生产方式下是可以的。但随着生产技术的不断进步，高新技术的不断发展，生产自动化程度的提高，生产工人的人数越来越少，其工资费用也随之降低，这样再以生产工人的工资或工时为基础进行间接费用的分配显然是不合理的，应采用新的理论和方法。由此可风，作业成本会计的兴起，正是适应了这种形式的需要。它能弥补传统成本制度的缺陷，能提供及时、准确、相关的

4、成本信息。 传统成本计算方法中间接费用的分配主要是以直接人工、直接材料或直接工时为标准进行分配的，这种分配方法的特点是方法简便，资料容易取得。在间接费用总额占全部费用的比重较小、成本资料对成本管理的要求不高的情况下还是可行的。但是随着生产技术的不断进步，自动化程度的提高，间接费用数额不断增加。有资料显示在80年代间接费用在生产成本中的比重，美国为35%，日本为26%；而在电子行业中，美国为75%，日本为35%。间接费用比重的增加，仍采用传统的间接费用的分配方法显然不能满足成本管理的要求。传统成本计算的缺陷在于它不能反映当前企业所处的制造环境。传统成本计算系统过分强调直接人工工时的作用，而在采用

5、高级制造技术的情况下，直接人工只占总成本的一小部分。由于只重视变动成本而忽略了随着自动化程度的上升而提高的固定成本，不利于间接费用的计算和控制。 2作业成本会计的理论基础 （1）作业成本会计的“成本驱动论” 传统成本会计对成本习性的划分主要是以产品成本与产品产量的关系进行划分的，将其分为固定成本和变动成本。这种划分在某种条件下是合理的，但在另外的条件下是不完全合理的。如直接材料、直接工资可作为变动成本，而间接费用则不能完全归于固定成本，它与企业的生产、管理、服务等部门的作业量有关，就是说企业间接费用的发生的直接原因是企业因生产产品所必需的各种作业所驱动的，这些费用数额的多少与产品的产量无关，而

6、与驱动其发生的作业数量相关，这就是所谓的“成本驱动论”，在成本驱动论中，将决定成本发生的作业作为分配间接费用的标准。因而，作业会计采用的分配基础是作业的数量化，是成本的动因。按作业会计的原理，生产产品过程中消耗作业，作业消耗资源。每完成一项作业就能消耗一定量的资源，同时，又有一定价值量和产出转移到下一个作业。如此结转直至生产出产成品。 （2）作业的种类 在作业成本会计下，作业是一个非常重要的因素，作业种类的划分，直接影响到作业成本会计的运用。作业成本会计中的“作业”与传统成本会计中的数量是有区别的。作业划分是否准确、合理，将直接影响到作业成本会计的质量。 作业一般是指企业在产品生产过程中所发生

7、的经济活动。产品的生产活动是由一系列的作业所组成的，每项作业都要消耗一定的资源，作业完成之后，又形成一定的价值，转移到下一个作业，以此类推，直到产品全部完成。当然，在生产过程中有些作业可以产生价值，有的不能产生价值，可能产生价值的作业称为可增加价值的作业；不能产生价值的作业称为不增加价值的作业。在成本管理工作中，应尽可能增加有价值的作业，减少不增加价值的作业，也应尽量提高其工作效率，减少消耗。为此，可实行适时生产系统（JIT）和全面质量管理（TQC） 根据上述原则，在一般情况下，应将企业的作业划分为产品的生产批次、接收货物定单的数目、发送货物定单数目以及采购、供应定单的数目等。上述这些作业分别

8、驱动了生产计划的制定、产品检验、材料管理、设备调试、收货部门及发货部门成本的发生等。如各种产品的生产批次驱动了生产计划的制定、产品检验、材料管理和设备调试等成本费用的发生；发送货物定单的数目驱动了发货部门的成本；采购、供应和顾客的定单数目驱动了与原材料库存、在产品和库存产成品有关的成本。 作业成本计算通过对制造费用按成本项目进行划分，采用不同的方法进行分配，使成本计算特别是使比重日趋增长的制造费用按产品对象化的过程大明细化了，从而使成本的可归属性大提高了。 （3）作业成本下间接费用分配的原则 在作业成本制度下，间接费用的分配与其来源密切相关，即间接费用的分配与产生这些费用的原因联系起来。在进行

9、成本计算时，应首先了解产生成本的原因，根据其原因不同，采用不同的方法进行费用的控制、汇集和分配。作业成本下最主要的方面就是要确定某项成本费用产生的原因 二、作业成本的核算 1划分作业中心 作业成本系统将企业的生产经营过程划分为不同的作业中心，在每个作业中心要汇集其所发生的各种费用，从而计算出该项作业的总成本和单位成本，最后分配给每种产品负担。这与传统的成本核算有很大的区别，传统的成本计算是将某一个生产部门作为一个成本中心，而作业成本法是将某一项作业作为一个成本中心。 2成本费用汇集和分配的程序 （1）设立作业中心 在进行作业成本核算时，首先应找出成本驱动因素，建立成本中心。由于企业的生产活动较

10、多，发生的费用也较多，若将每一个作业活动的费用都作为作业成本进行分配，虽然比较准确，但却比较复杂。所以，可对作业活动进行分类，划分为若干个作业中心。 （2）将间接费用按作业进行汇集，然后将作业成本分配到各种产品成本上。应正确确定作业成本与产品之间的关系，以便将作业成本分配于各种产品的成本上去。在进行成本的分配时，应注意其相关性原则，以某项作业与产品成本的关系为基础进行分配。 三、作业成本法的适用范围 作业成本法可以比较好地解决间接费用的分配问题，使成本计算所提供的资料更加准确可靠。不是所有间接费用都可以归属于不同的作业，采用作业成本法进行分配。在一般情况下作业成本法只适用于由于生产作业所引起的

11、成本费用，而与作业活动关系不大的间接费用则不能采用此方法。从成本的构成来看，在生产自动化程度较高的情况下，不但制造费用在产品成本中所占的比重增大，而且它的构成也大大复杂化了。 作业成本计算的优点是能向会计信息的使用者提供间接费用的来源，并且提出新的间接费用的分配方法，并且通过该系统，找出不能产生价值增值的作业，借以降低成本。 作业成本计算以作业为基础，其计算工作贯穿于作业管理的全过程。由此实现对所有作业活动追踪地进行动态反映，从而充分发挥其在决策、计划和控制中的作用，促进作业管理水平的不断提高。作业成本计算不仅是先进的成本计算方法，同时它也实现了成本计算、成本管理相结合的全面成本管理制度（To

12、tal cost management system）。 四、作业成本计算与传统成本计算的区别 1传统成本计算是以“产品”为中心的，在成本计算时，是以产品作为成本计算对象，归集生产费用，计算成本的，而作业成本计算是以“作业”为中心，通过对作业成本的确认、计量，为尽可能消除“不增加价值的作业”，改进“可增加价值的作业”，及时提供有用的成本会计信息。通过这种方式，可减少损失和浪费，挖掘降低成本的潜力，不断降低成本。 2传统的成本计算只是为了计算成本而计算，就成本论成本；作业成本计算则把重点放在成本发生前因后果上。在作业成本计算系统中，成本是由作业引起的，该作业是否应当发生，是由产品的设计环节所决定

13、的。在产品设计中，要设计出产品由那些作业所组成、每一项作业预期的资源消费水平；在作业的执行过程中，应分析各项作业预期的资源消耗水平以及预期产品最终可为顾客提供价值的大小。对于这些信息进行处理和分析，可以促使企业改进产品设计、提高作业水平和质量，减少浪费，降低资源的消耗水平。 3传统的成本计算方法将产品生产过程中耗用的直接材料、直接工资以外的所有费用，都全部列入制造费用中，采用工时的比例在各种产品当中进行分配。这种分配方式的结果是生产量大、技术要求不复杂的产品成本偏高；而生产量小、技术要求复杂的产品成本偏低，使得不同产品之间的成本的严重扭曲，不能提供准确的成本信息。而作业成本计算为了提高产品成本计算的准确性和提高成本控制的有效性，将重点放在制造费用上，解决了传统成本计算在制造费用分配上存在的问题。因为在作业成本计算中，缩小了制造费用的分配范围，增加了分配标准，分配标准由单一标准（如生产工时）改为多种分配标准，就是按引起制造费用发生的多种“成本动因”进行分配。 4传统成本计算方法