作业成本法与传统成本计算法之比较

1、作业成本法与传统成本计算法之比较    【摘 要】文章对作业成本计算法（ABC）的产生背景、理论依据及其与传统的制造费用分配方法的差异进行了比较与分析，有助于更深刻地了解作业成本计算法的优越性，以促进它在我国的推广与应用。【关键词】作业成本法；成本计算法；优越性  一、引言  成本管理是企业管理的一个重要方面，提供准确的会计信息资料，有利于企业各项改革措施协调一致、齐头并进地推动各项企业管理朝着科学方向发展。 作业成本计算法即Activity-based Costing(ABC)是指以

2、作业为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量为基础分配间接费用的一种成本计算方法。其理论基础是：产品消耗作业，作业消耗资源并导致成本的发生。作业成本计算法在成本计算方法上突破了传统方法的束缚，使成本核算深入到作业层面。它以作业为单位归集成本，并把作业（或称作业成本池Activity Cost Pool）的成本按动因分配到产品。 20世纪70年代以来，许多企业采用了高度自动化的生产技术，以满足客户多样化、小批量，并能快速、高质量地生产出个性化强、品种多、批量小的产品。随着自动化技术的产生与发展，生产状态由“多人操作一台机器”转变为“一人操作多台机器”。因而，固定制

3、造费用占有的产品制造成本比例大幅度上升。在这种情况下，要求企业管理者对制造费用的核算作*性变革，要求把成本核算的重点从直接人工转移到制造费用的合理分配上，以便提高产品成本计算的正确性和提高成本控制的有效性。 相对于传统成本计算法，作业成本计算法在理论上有本质的突破：作业成本计算法的理论基础可以表述为“作业消耗资源，产品消耗作业”。资源是成本的源泉，包括人工、材料、生产维持成本（如后勤、辅助人员工资等间接费用），以及生产过程以外的成本，譬如广告费等。资源（生产费用）按一定相关性进入作业，作业是协同生产中的工作的各个单位。例如售后服务部门，其作业包括受理客户投诉意见、解决产品问题，以及反

4、馈产品信息等三项作业。作业可以看作是连接产品与资源的纽带，不仅产品成本是最终的成本计算对象，处于“中介”地位的作业也应成为成本计算对象。因为作业与产品之间有着更为紧密和直接的联系。因此按照业务作业的耗用量来分配成本，比用产量或工时比例作为分配标准来得更为合理，因而也就更加贴切，更加准确，成本精度也就大为提高。这样一种双重因素连动的成本计算方法，克服了传统成本计算法的生产量愈大，技术要求愈简单的产品成本愈高，严重扭曲各产品之间的合理成本，并导致成本指标不能真实反映不同产品耗用生产费用的基本面貌。因此，相对于传统成本计算法而言，作业成本计算法在理论上有了本质突破。   

5、;二、作业成本法与传统成本计算法的计算程序比较  作业成本计算法的计算程序按两个阶段进行。第一阶段，作业消耗资源。即资源所含的价值按作业需要分配到各个作业成本池（Activity Cost Pool）；第二阶段，成本计算对象（产品）消耗作业。由于产出需要作业，因此要将各作业成本库的成本分配成本计算的对象。它的成本计算程序是：归集、分配和再分配。 在作业成本计算中涉及的动因有资源动因和作业动因。按照作业成本计算的规则：作业决定资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终产品没有直接关系。我们将这种资源消耗量与作业间的关系。我们将这种资源消耗量与作业间的关

6、系称为资源动因，资源动因联系着资源和作业，它把总分类账上的资源成本（生产费用）分配到作业。作业动因是分配作业成本到产品（或劳务）的标准。它们计量了每类产品消耗作业的频率，反映了产品对作业消耗的逻辑关系。 由于上述二个阶段双重因果连动，使得二个阶段服务于最终产品的作业非常多，选用的作业数越多，计量成本也就越高。作业数量增多所带来的系统监控成本高企，不符合成本效益原则。因此，初次建立作业成本计算制度时，应当注意选用较少种类的但较为典型的作业，一般取2030种为宜。实现较少种类、典型作业的要求的主要方法是同质归并。即归并同质作业，构成同质成本库。 传统的制造费用分配方法的计算程序

7、则是依据各种记账凭证和各种费用分配表，如：材料费用、外购动力费用、工资费用、折旧费用、辅助生产车间费用等分配表，汇总登记归集。其后选择一个或几个具有共性的分配标准对制造费用进行分配后计入产品成本。  三、作业成本计算法与传统成本计算法的分配标准比较  制造费用的分配是否正确、合理，对保证产品制造成本计算的准确性有着密不可分的联系。合理的制造费用分配标准的确定应当满足“共有性”、“比例性”、“可计量性”、“稳定性”等原则。 作业成本计算法采用典型的“成本驱动因子”作为分配标准是对传统的制造费用分配方法的一项重大变革与突破。作业成本计算法以成本驱动

8、因素作为连接资源与产品的中介，成本的归集与分配需首先计算作业耗用的资源成本，然后再计算产品所消耗的作业成本。除了产品是最终的成本计算对象，作为中介的“作业”也就成了新的成本计算对象，并成为连系资源与产品的纽带。 按“作业消耗资源”、“产品消耗作业”的二个阶段方式的归集步骤和选用成本动因作为分配标准，改变了传统成本核算方法的“大一统”和“简单化”程式。细化了成本的归集与分配程序，进一步考虑并反映了不同产品实际耗用资源情况，使之能够针对不同产品实际耗用资源情况，使之能够针对不同产品选用成本动因并作为分配标准分配生产费用，使产品成本的计算更为准确，更加合理。 最终产品归集的作业成

9、本的“估测”实质是计量。一是计量反映的动作效率数量；二是计量作业时间量。前者是指在全部最终产品对作业的需求程度大致均等的前提下，以执行作业的次数为基准来分配（归集）成本。后者是指按最终产品耗用每种作业所需时间来分配（归集）成本。在各最终产品对同类作业的需求程度与执行作业次数完全不相关的情况下，必须采用时间量标准。 而传统的制造费用分配方法的分配标准主要有：直接人工工时标准、机器工时标准、耗用直接材料量标准以及按标准产量标准等。由于产品有共性，决定了这些分配标准也具有一定的“共性”。对于生产具有这种“共性”产品，而且制造费用比重不大的企业来说或许是合理的。因为按这些分配标准所造成的成本

10、失真，并未超出标准所允许的范围。但是，随着科学技术的发展，单位产品中直接人工工资比例的大幅下降，固定制造费用则大幅度地上升，再按照传统的分配标准，其结果必然导致成本的严重扭曲。  四、作业成本计算、作业管理及其在我国应用的前瞻性  通过以上分析比较，作业成本计算法相对于传统的方法确实有其优越的方面。它能比较客观地、准确地反映企业的销售成本以及存货价值，具有真实性与可信性。但是就我国的整体经济运行现状看，应用与推广实施作业成本的情况下不容乐观。其具体理由有三： 第一，我国企业的生产管理能力相对落后。中国的生产管理模式，可以称之为传统式的生产管理模

11、式。因为中国模式是在50年代照搬前苏联的基础上创立并发展起来的，而且目前尚处于改革的进程之中。 第二，我国上市公司从现有经济体制看，具有不可忽视的缺陷。传统的成本计算法是审计导向型的，存货计价的目的必然要求适应财务报告的目标。从传统成本计算计价法向作业成本计算法转化，注册审计师不一定接受这个转变。另外，传统成本法下提供的存货成本与销售成本不同于作业成本计算法提供的存货成本和销售成本，对于它们之间的差异，注册审计师不一定会接受，且个人经济利益受损的那部分股东也会持反对意见。 第三，作业动因和资源动因的确认和选择在很大程度上是由企业的工程人员和技术人员来决定的。不同的企业会有不

12、同的作业动因。因而，其可比性和可验证性都不高。 随着经济体制改革的逐步完善与深入。企业内部管理水平的提高，为作业成本计算与管理的应用创造良好的环境。它们在中国的应用与推广具有广阔前途。当前，应当做好以下工作：  （一）加大宣传力度，转变会计业界的观点 我国推行作业成本法的最大障碍是观念上的落后。其表现有三：第一，对成本，管理 会计本身的认识不足，长期以来不少企业仅仅将财务会计看成是一种单纯的记账、算账的报账，忽视了会计管理、决策功能的作用。第二，对传统成本计算的局限性、甚至是误导的认识不足。第三，没有与时俱进的态度，对新情况、新市场、新方法不甚

13、了解。因此呼吁加强宣传、推广介绍，引起实务界的重视。  （二）由点到面，有计划有步骤地推广实施 可以先在小范围内试点，然后推广。目前我国的资金和人员素质都很有限，应先采用作业分析法剔除某些作业，然后按照成本效益原则对其余的作业排队，先取关键作业作为标准进行作业成本计算。  （三）加强专业人员的后续培训，成立专家咨询机构，以解决作业成本法在实施中遇到的技术问题 作业成本的理论只有一种，但企业在实际应用时会产生无数种“作业”。每个企业的情况不同，遇到的可能问题也不同。在我国人员素质偏低的情况下，有必要借助专业人士甚至是专家来指导并解决一些突发问题，这就需要注重专业人员的后续培训。包括对CPA的后续教育。 成功的经验都是在不断摸索、探讨、研究与实践中形成的。作业成本法在应用上的差别很大，有必要建立各种经验的途径，对成功的教训或者是失败的经验进行总结，为进一步推