作业成本法下的成本动因选择研究

1、󰀁第5卷第1期2006年3月北京交通大学学报(社会科学版)JournalofBeijingJiaotongUniversity(SocialSciencesEdition)Vol.5󰀁No󰀁1󰀁󰀁󰀁Mar.2006作业成本法下的成本动因选择研究欧阳莉芸,赵健梅(北京交通大学经济管理学院,北京100044)摘󰀁要:Homburg教授提出了作业成本法下成本动因的最优化选择模型,但是并没有对该模型要依赖的成本动因集合进行相关性分析,不能保证所选择成本动因的相关性和独立性。本文在Hombur

2、g教授的模型基础上,运用偏相关性分析和假设检验,保证了所选择成本动因的相关性和独立性,从而避免了Homburg教授的模型可能得出的不合理结果。关键词:成本动因选择;作业成本法;资源动因中图分类号:F275.3󰀁󰀁󰀁文献标识码:A󰀁󰀁󰀁文章编号:1672-8106(2006)01-0046-04ResearchontheCostDriverSelectionBasedonABCOUYANGL-iyun,ZHAOJian-mei(SchoolofEconomicsandManagement,Beijin

3、gJiaotongUniversity,Beijing100044,China)Abstract:ProfessorHomburghassuggestedthemodelontheoptimalcostdriverselection,buthasnotmakencorrelatedanalysisofthecostdriversgrouponwhichthemodelrelies.Withoutsuchanalysis,themodelcannotensurethecorrelationbetweentheselectedcostdriversandthetotalcost,andthein-

4、dependencebetweentheselectedcostdrivers.Thispaperpaysattentiontoitandformstheauthor󰀁sownopinionwiththeknowledgeofcorrelationanalysesandhypothesistestingandwiththehelpofSPSS.Keywords:costdriverselection;activity_basedcosting;resourcedriver首先是要确定成本动因,并利用成本动因计量成本对象对资源的使用情况。根据󰀁谁受益谁承担b

5、3041;的原则,成本对象按其从中的受益比例承担相应的费用比例。但是由于现实的复杂性,比例的确定非常困难。而比例的确定又依赖分配基础的确定,所以间接费用的分配问题就集中在分配基础上了。相对于传统的成本制度,ABC的突破就是体现了间接费用真实的因果关系,具体形式就是分配基础的量变和质变。量变是指对不同的费用采用不同的分配基础;质变是指采用的成本动因发生了性质上的变化,有数量基础的,还有非数量基础的,有财务的也有非财务的。在现实世界里,实施ABC有以下步骤1:首先,确定作业。该过程涉及作业合并。在企一、导󰀁󰀁言对企业而言,成本较之价格更具有可控性。成本是企业可以控制

6、的内生变量,而价格是企业不可控的外生变量,它是市场供需双方力量相互作用的结果,任何企业都不能干预控制(除非是垄断或寡头垄断)。因此,调整价格不再是企业增加利润的有效手段了。企业将管理的重点转向了决定利润的另外一个要素󰀁成本,获取较精确的成本信息自然成为企业最为关注的问题。产生于20世纪80年代的ABC是目前为止最能满足企业这种需求的成本核算方法。ABC的理论核心是󰀁作业消耗资源,生产消耗作业󰀁的二阶段成本法。在分配间接费用时,ABC收稿日期:2004-05-11󰀁),第1期󰀁󰀁󰀁&#

7、983041;󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁欧阳莉芸等:作业成本法下的成本动因选择研究47业确定的作业中,有些是同质的,这样,可将它们合并为一个作业中心,共享一个成本动因。其次,将投入的成本和资源分配进入作业中心,形成成本库。这一步是要确定资源动因,反映的是󰀁作业消耗资源󰀁。最后,将各个成本库的成本分配到成本的对象上。这一步是要确定作业动因,反映的是󰀁产品消耗作业󰀁。从ABC的实施步骤可知,成本动因(资源动因和作业动因

8、)的确定和选择是非常重要的。Hom-burg教授认为󰀁在实际中,ABC系统的成本动因数目是很重要的󰀁2(P197)。Tzong_RuLee和Jui_ShengKao也指出了󰀁产品成本信息的准确性取决于两个方面:各个作业成本的归集以及作为归集和分配基础的成本动因的数量󰀁3。鉴于此,ABC实施过程中的重点与难点即成本动因数目的确定和选择。在成本动因的选择问题上,要遵循以下原则:1.成本效益原则成本效益原则体现了经济意义。这里的成本主要指收集、整理信息的成本以及系统的复杂程度。效益是指系统能提供的信息的准确程度。系统的复杂程度主要体现在

9、选择的成本动因的数量上。选择的成本动因数量多,成本信息相对来说就越精确,但却导致系统的高复杂程度以及高成本。ABC提供的信息最终是要为管理层决策服务的,提供的信息太复杂,管理者就难以识别出重点和非重点,注意力被分散,效益反而下降了。因此,根据成本效益原则,我们就要在成本动因数目和期望的信息精确度这两方面作出决策,达到帕累托最优(理论上来讲是要达到帕累托最优,但由于现实的不完美,只能达到帕累托改善,达到󰀁次优󰀁)。2.重要性和充分性原则重要性就是要抓住问题本质,选择引起成本变动的最主要的成本动因;充分性是指选择的成本动因可以真实充分的将间接费用分配到各项成本库和成

10、本对象上去。在选择成本动因时,为了避免ABC过于复杂,难以执行而流于形式,不宜把面铺得太宽,要挑选出有代表性或重要性的,但是又不能过于简陋,以至于反映的信息不充分。3.相关性原则Bromwich教授和Hong教授提出了选择成本动因的条件:选择成本动因时,应保证如果该种成本动因的耗用数量发生了变动,则相对应的作业库中,4也就是说,对于选择的成本动因,应保证其耗用量与对应的成本库成本具有同向变动性。同时,成本动因的数量要适当,太多容易分散管理层的注意力,太少则抓不住问题的实质。成本动因的数量取决于以下几个方面:1.成本动因与间接费用的相关程度在一定的精确度要求下,成本动因数量与这种相关程度呈反向关

11、系,相关程度高,则所需的成本动因数目就相对可以少。2.企业生产经营过程的复杂程度企业的生产经营过程越复杂,需要的成本动因数量就多,反之,就越少。3.产品成本的期望精确程度期望的精确度越高,需要的信息来源就越多,从而需要的成本动因的数量也就越多。外国学者在成本动因选择问题上提出了一些模型。由于本文主要对Homburg教授提出的模型进行了一些前期工作的补充,因此,下面只简单介绍Homburg教授的成本动因最优化选择模型。假设有I种成本对象,消耗N项作业,N项作业对应有N个成本动因,为简单起见,我们把一个作业看作一个成本库。Homburg教授的成本动因最优化选择模型具体如下2(P197_205):&

12、#983041;󰀁min(s.t.󰀁󰀁m=1m=1i=1󰀁󰀁(󰀁i)NIm2󰀁Xm)1/2(1)󰀁CmNm=1NN󰀁(1-Xm)󰀁C󰀁󰀁󰀁J(2)(3)(4)󰀁󰀁J-󰀁󰀁󰀁Xmk=1mk=󰀁󰀁Xm,󰀁󰀁m=1,󰀁,N󰀁

13、;󰀁0󰀁󰀁mk󰀁1-Xm,m,k=1,󰀁,N(5)󰀁󰀁Xm=0,1󰀁󰀁󰀁󰀁m=1,󰀁,N(6)m式中,󰀁i指第i个成本对象的成本精确度损失。Homburg教授的成本动因最优化选择模型体现了成本动因选择的目标,就是要在整体精确度、信息成本和成本动因数目之间做出权衡,非常灵活的运用了运筹学的相关知识,极大的促进了成本动因优化选择的定量分析研究。但是该模型是建立在一个前提上,就是在已知的成本动因

14、集合里挑选最优成本动因组合。至于如何得到这个已知的成本动因集合,Homburg教授没有进行相应的分析。但是如48北京交通大学学报(社会科学版)󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁2006年保证这个模型得到的结果是合理的。模型得到的成本动因只是使欧几里德距离最小,但并不能保证得到的这些成本动因和总成本是最相关的,同时这些成本动因彼此之间是相互独立的。如果不能保证这两

15、个条件,那么得出的结论推广的空间就非常有限,因此在运用Homburg教授的模型之前还得对成本动因集合进行相关性分析。本文就针对这个相关性分析提出了自己的看法。间,以考察观测值对实际值的拟合优度。由于本文的研究目的是要考察多个成本动因与总成本之间的相关关系,是要剔除其他成本动因的影响,所以这里我们采用偏相关分析方法。为了更好的掌握本文的思路,下面简单介绍偏相关分析的原理。假设我们初步得到了n个成本动因,x1,x2,󰀁,xn,总成本用y表示。则第i个成本动因和总成本的净相关系数记为󰀁yi.123󰀁(i-1)(i+1)󰀁n,二、对Hom

16、burg教授模型的补充󰀁󰀁󰀁成本动因的相关性分析󰀁󰀁在初步确定了众多的成本库和成本动因以后,由于存在系统的复杂性限制,需要在这些成本库之间进行选择。由于成本动因和成本库是相互对应的,选择成本库也就是选择成本动因。这里选择的目标是要使选择的成本动因要与总成本相关性大并且彼此之间保持相对的独立性。这就需要在运用Homburg教授模型之前进行相关性分析。这个相关性分析包括各个可能的成本动因与总成本的相关性分析,以及成本动因彼此之间的相关性分析。(一)各可能成本动因与总成本相关性分析我们可以根据经验得出很多可能的成本动因。

17、我们需要在这些可能的成本动因集合中剔除那些与总成本相关性不大的成本动因。随着计算机技术和统计软件的不断发展,我们可以借助现代化手段缩减工作量。这里以SPSS统计工具为主。在SPSS统计软件中,有三种相关分析的方法,具体如下5:1.二元变量的相关分析二元变量的相关分析是指通过计算变量间两两相关的相关系数,对两个或两个以上变量之间两两相关的程度进行分析。2.偏相关分析二元变量的相关分析在一些情况下无法较为真实准确的反映事物之间的相关关系。在这种情况下,计算简单的相关系数,显然不能准确地反映事物之间的相关关系,而需要在剔除其他相关因素影响的条件下计算相关系数。偏相关分析解决的就是此类问题。3.距离相

18、关分析距离相关分析是对观测量或变量之间相似或不相似的程度的一种测量。可用于同一个变量内部各,表示在固定成本动因1,2,󰀁,(i-1),(i+1),󰀁,n下,成本动因i对总成本y的影响。这个n-1级的相关系数可由低一级的净相关系数得到。󰀁yi.123󰀁(i-1)(i+1)󰀁n=󰀁yi.123󰀁(i-1)(i+1)󰀁(n-1)-󰀁in.123󰀁(n-1)󰀁in.123󰀁(n-1)1-󰀁yn.1

19、23󰀁(n-1)1-󰀁in.123󰀁(n-1)󰀁ij=XiXj-(Xi)(Xj)nXnXi-(Xi)j-(Xj)n这样就可以知道各个成本动因对总成本的影响程度,剔除那些偏相关系数较小的成本动因,得到的成本动因集合我们记为S1。注意,剔除成本动因的标准是偏相关系数的大小。依经验可知,相关系数的绝对值小于0.3近似于不相关。或者,我们可以反向选择,将这些相关系数从大到小排序,根据我们期望的成本动因数目选取前面的成本动因。(二)成本动因彼此间的相关性分析在上一步确定的成本动因集合S1中,再进行一次相关性的分析。这次是分析S1中各个成本动

20、因之间的相关性。方法还是采用偏相关分析的方法。这样就可以得到一个n󰀁n维的偏相关系数󰀁yi.123󰀁(i-1)(i+1)󰀁(j-1)(j+1)󰀁n矩阵A。进入模型的成本动因相互之间越独立,效果就越好。所以在这一步中,我们要剔除掉净相关系数较大的成本动因。一般认为,相关系数的绝对值大于0.5就是相关程度较高了。或者将相关系数从小到大排序,根据你期望的成本动因数,选取位于前面的成本动因。通过以上这两步的相关性分析,我们就可以得到模型要依赖的成本动因集合S2。S2中的各个成本动因都是对总成本影响最大、彼此之间独立性相对来

21、说又是很强的成本动因。另外,在每次进行偏相关分析之前,还应该进行第1期󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁󰀁欧阳莉芸等:作业成本法下的成本动因选择研究49得到的,究竟样本相关系数能不能代表总体相关系数,还得经过假设检验。这个环节同样可以由SPSS软件来完成。为了理解方便,下面简单介绍假设检验的过程。假设检验的基本任务是根据样本提供的信息对未知总体分布的某些方面的假设做出合理的判断。我们假设总体是服从正态分布,即b

22、3041;-N(󰀁0,󰀁20),其2中,󰀁0已知,󰀁0未知,则我们就要检验样本是不是也低了管理层对某一成本动因过分关注的风险,避免了片面性和主观性。但是Homburg教授没有指出如何对这个模型所运用的成本动因集合进行适当的筛选,导致模型得出的结果可能不是最好的,主要表现在选出的成本动因与成本没有太大的相关性,而且彼此之间不独立。本文运用统计学的知识对运用Homburg教授模型的前期工作做了补充,对成本动因进行了相关性分析和假设检验,包括样本的假设检验,各个可能的成本动因与总成本的相关性分析,以及成本动因彼此之间的相关性分析,运用偏

23、相关分析进行成本动因的筛选,使得Homburg教授的模型在实际运用中能获得更加合理和可靠的结论。同时,随着计算机的普及和统计软件(诸如SPSS软件)的应用,相关性分析将变得更加容易。另外,有了这样的相关性分析,企业在运用模型之前就可以知道哪些成本动因相对而言是比较关键的,被剔除的成本动因所对应的成本应该在哪些成本动因上分配较多的比例(也就是Homburg教授模型中󰀁mm的确定问题),等等。参考文献:1胡玉明.高级成本管理会计M.厦门:厦门大学出版社,2002.67-83.2Homburg,Carsten.ANoteonOptimalCostDriverSelec-tioninA

24、BCJ.ManagementAccountingResearch,2001,(12)3Tzong-RuLee,Ju-iShengKao.ApplicationofSimulationTechniquetoActivity-BasedCostingofAgriculturalSys-tems:aCaseStudyJ.AgriculturalSystems,2001,(67):72.4Bromwich,Michael,HongCheolkyu.Activity-BasedCost-ingSystemsandIncrementalcostJ.ManagementAc-countingResearch,1999,(10):51.5余建英,何旭宏.数据统计分析与SPSS应用M.北京:人民邮电出版社,2003.164-188.6庄楚强,吴亚森.应用数理统计基础M