作业成本法在我国的应用研究

1、作业成本法在我国的应用研究班级：0707 姓名：许晓东 学号：JB07204099关键词：作业成本法 传统成本方法 分析与比较 改变成本动因战略管理 成本关联性 期间费用 应用条件分析 实施对策摘要：本文主要探讨了作业成本法的概念和相关国内外研究，并指出了传统成本法的缺陷和不适应性。在文中将传统成本法与作业成本法进行分析比较，指出我国作业成本法的应用条件，阐述了我国企业实施作业成本法的对策。一研究背景随着“知识经济”时代的到来，第三产业的飞速发展和信息技术的普遍运用，企业经营和生产环境发生了翻天覆地的变化，影响并不断冲击着企业的管理方法，企业成本计算与管理的理论与实务也受到了巨大的挑战。一方面

2、业所面临的竞争日趋激烈，新的生产方式如弹性制造系统（FMS）和适时制（JIT）等也随之出现，这些方式均要求成本管理深入到作业层次；另一方面同时现代制造业间接费用所占比重极大提高，这样也使得传统的将成本分为把产品成本区分为直接材料、直接人工和制造费用三大项目来进行成本计算和成本管理不再适用。作业成本法（Activity-based Costing）作为一种先进的成本管理方法，一经提出，便在理论界广受推崇，被视为当代管理会计的重大发展之一。对该方法进行理论研究，并分析其在我国的适用性，将对提升我国企业的管理水平和竞争优势起到重要的作用。二 文献综述1. 基本概念。作业成本法是一种对产品或其他成本目

3、标分配间接费用的方法。而对间接费用进行分配的另一种方法，是传统的产量成本计算法，该方法假设间接费用由产品产生，即费用与产品之间的逻辑关系是费用归集到产品，间接费用的变化与产量的变化成正比。因此，产量成本计算法在对产品分配间接费用时，采用诸如产品数量或各产品所耗直接人工、机器小时或直接材料等产量量度作为分配基础。而作业成本法所遵循的原则是产品消耗作业(在组织内从事的某项活动 ，作业消耗资源，生产导致作业的发生，作业导致费用的发生。它以成本作业为核算对象而不是以产品为核算对象，通过对作业成本的核算，追踪成本的形成和积累过程，得出最终产品成本。作业成本计算对直接材料、直接人工的核算和传统成本计算并无

4、区别，其特点主要体现在制造费用的核算上，增加了分配标准，由按一元成本动因(直接人工或机器小时等 分配改为按多元成本动因进行分配。2. 国内外相关研究1） 国外相关研究作业成本法（Activity-based Costing）最早由美国会计学家埃里克·科勒教授提出，1941年他在会计论坛中首次提出作业、作业账户、作业会计等概念，并将这些概念编入1952年出版的会计师辞典中。可可虽然注意到作业成为成本计算对象的可能性，但在理论上并不系统。其后美国会计学者乔治斯托布斯博士在论文收益的会计概念中揭开了全面研究“决策有用性目标”的序幕，并以此作为其理论研究的基点去研究作业成本计算法，1971年

5、他出版了具有重大影响的作业成本计算和投入产出会计一书，对作业、成本、作业会计啊、作业投入产出系统等概念进行了全面系统的讨论，这也是首部关于作业会计理论的专著。但直到20世纪80年代后期，美国会计实务界普遍感到企业的成本信息与现实脱节，作业成本的观念才开始广受关注。库伯于1987-1989年在成本管理上相继发表四篇论文，预言作业成本法的兴起。同时，他与卡普兰合作在哈佛商业评论上发表了论文正确计量成本才能做出正确决策。这些奠定了作业成本法的理论基础，并带来了一场真正的成本会计的革命。相对于传统成本会计，作业成本法的突破在于：它不像传统成本会计那样仅仅关注成本结果本身，还同时追踪成本发生的原因成本动

6、因；针对传统的以交易或数量为基础的成本系统中间接费用责任不清的缺陷，作业成本法通过作业确定分配姐姐费用，对作业成本实施有效控制，从而使传统成本会计中的许多不可控简介费用变得可控。随后美国众多的大学和公司联系起来，共通在这一领域开展研究。这期间比较有代表性的有1991年詹姆斯布林逊的作业会计：作业基础成本计算法，彼得特尼的ABC的功效：怎样成功地推进作业基础成本计算和1992年库伯、卡普兰等的推进作业基础成本管理：从分析到行动等。虽然在20世纪90年代，一些公司在应用作业成本法后又由于各种原因泛起使用，使得理论界对该方法的正确性、适用性产生一些质疑。但随着作业成本法在越来越多的公司、行业的应用，

7、特别是作业成本法软件的开发应用，作业成本法近年来又进入了一个新的发展期。2） 国内相关研究1987年作业成本初具雏形，余绪缨教授率先向我国引进了该方法，并在1993-1994年间亲自主持了以作业成本计算和管理为题的国家自然科学基金项目。此后，作为研究成果，余绪缨教授的项目组在当代财经上连续发表了篇论文，全面介绍和探讨了作业成本计算与管理及其框架、内容和内在联系，探讨了作业成本计算与管理在我国应用的可行性。1999年王平心等在会计研究上发表论文，探讨了作业成本计算及作业管理在我国应用的现实性。到2003年以前，学术界更多的是纯理论的研究。2003年之后，有很多学者开始致力于研究作业成本法在各个行

8、业的应用。如杨燕立（2003）探讨了作业成本法在采油企业的应用，方芳杨（2003）探讨了作业成本法在企业物流成本核算中的应用，夏鑫（2006）探讨了煤炭企业作业成本法的应用，周晓波（2007） 探讨了作业成本法在科技型企业中的应用。三 作业成本法与传统成本方法的比较在传统的成本核算系统下，各项间接性的成本大都以直接人工、机器等因素分配到产品中。对于产品品种数量繁多、差异较大的企业来说，这种分配方法是非常不准确的，它导致了产品成本的错误信息，使企业的成本控制成为无的放矢，难以真正做到控制成本的目的。运用作业成本法较好地解决了这个问题，作业成本法通过成本动因将产品与实际所使用的作业联系在一起，而作

9、业又与所消耗的资源联系在一起，这样所核算出来的成本就能反映出真实的成本状况。（一）传统成本方法概述1. 传统成本管理法的一般思路和方法。从传统成本管理法的历史发展可以看出工业生产比较简单，生产规模不是很大，机器资本的投人不多，原材料加工的程度不深，所以，生产成本只考虑直接原材料和直接人工，制造费用发生额不大，不给予很大重视。传统的成本管理法分成本核算和成本控制两方面。成本核算分两步第一，将直接人工、直接原材料打入产品的生产成本，将各项间接资源的消耗归集到制造费用账户第二，再将制造费用以直接人工小时、单位机器小时或产品数量为基础分配至产品。成本控制的步骤是第一，根据产品需要和消耗的原材料数量及标

10、准单价确定出直接材料的标准成本。第二，根据以往生产记录和工作的时间研究本公司的工资率，确定出直接人工的标准成本。第三，计算制造费用的标准成本。将制造费用分为变动性制造费用和固定性制造费用，然后计算分配率最后，根据分配率可分别计算单位产品的变动性制造费用和固定性制造费用的标准成本。2. 传统成本管理法的缺陷及不适应性。传统成本管理系统是与其所产生时期的生产力水平相适应的，在生产规模相对较小，生产的科技含量不高，产品比较单一，产品的生命周期长，产品的规格化程度高，顾客对产品的要求不高的情况下，传统成本管理系统发挥了其应有的作用。但是，在当今经济快速发展的大背景下，再深人探究促使其产生和发展的本质原

11、因时，企业界及学术界认识到传统成本管理的缺陷及其不良影响，主要表现有三：1 随着科学技术的发展，企业普遍采用了包括计算机控制的先进制造技术使生产组织形成和产品成本结构都发生了实质性变化，直接人工和直接材料成本在生产成本中的比重大大降低，而间接制造费用的比重则大幅度提高。由于生产效率的提高。使得生产成本在企业总成本中的比重大幅度下降，而由于生产经营过程的复杂化，企业中行政管理、技术研究、营销推广、公关宣传等非生产性活动大大扩展和强化，使得这些活动发生的成本在总成本中的比重不断提高。2 高速发展的经济使社会对高质量和个性化生活的追求造成对产品的需求高级化与多样化，这就促使企业集团由过去大批量生产同

12、一性产品转向小批量、多样化、复杂化和非标准化产品的生产。后者往往是企业的主导产品。这些产品的产量低，消耗的直接人工工时或直接机器工时少，所以，按传统的成本计算方法将造成间接制造费用和非生产成本计算的扭曲。3 传统的成本计算方法中对于许多间接性、共同性的固定成本的分配缺乏有效的办法，往往是以单一的分配基础主动地将其分配给各种产品，或者将其作为期间成本直接计入损益。（二） 作业成本法的特点作业成本法不仅是一种先进的成本计算方法，同时也是实现成本计算与成本管理控制相结合的有效的“全面成本管理制度”。作业成本法与传统成本法最大的不同，就在于它不是就成本论成本，而是把着眼点与着重点放在成本发生的前因后果

13、上。从前因看，成本是由作业引起的，形成一个作业的必要性如何从后果看，作业的执行乃至完成实际耗费了多少资源，这些耗费的资源可对产品最终提供给顾客的价值做多大贡献对这些问题做出分析，可以有效地促进企业改进产品设计，提高作业完成的效率和质量水平，减少所有环节上的浪费并尽可能地降低资源消耗，有利于企业寻求最有利的产品、顾客和相应的投资方向，赢得不断改进的环境和企业生产经营整个价值链水平的不断提高。因此，运用作业成本法的重要意义远远不仅局限于能够提供准确的成本信息。事实上，作业成本法及在其基础上发展起来的作业成本管理，不仅能够显著提高产品成本信息的准确性，而且能够对企业整个经营过程实施不断地改善，从而提

14、高企业的获利能力和竞争能力。（三） 作业成本法与传统成本法的分析与比较通过一系列的分析和比较，作业成本法和传统成本法相比的优势是：1. 改变成本动因传统成本法比较关注产品成本结果本身，成本计算的对象是企业所产生的各种产品，产量被看作是产品成本的唯一动因，并认为它对成本分配起着决定性的制约作用。作业会计的成本计算思路是产品消耗作业，作业消耗资源，生产费用应根据其发生的原因，汇集到作业，并计算出作业成本，再按产品生产所消耗的作业量，将作业成本计入产品成本。2. 强调成本的战略管理传统的成本概念只局限于产品的生产制造过程。但随着市场格局逐渐由卖方市场向买方市场转化，产品的价值实现比价值形成更为重要。

15、因此，应选择实施按成本管理要求的全程管理。作业成本法正是立足于这种全程的成本概念进行管理，将成本视野向前延伸到产品的市场需求，分析相关技术的发展态势，将产品的设计向后延伸到顾客的使用、维修及处置阶段，并且尤其重视产品在投产前设计阶段的成本控制。3. 强调决策的成本关联性相关成本决策法是管理会计中发展起来的一种重要的管理决策方法，它将与某种决策相关的成本和收入进行配比做出决策，只考虑随决策而变动的成本，忽略不受决策影响的成本。相关成本决策法假设决策对成本在短期内发生影响和多项决策之间是相互独立、互不影响的。相关成本决策法只考虑了决策的短期影响，但从长期看首先，一旦某项决策敲定，与决策相关的变动成

16、本就会成为与其他决策无关的固定成本其次，所有成本都是变动的，任何一个企业不可能仅仅只做一项决策，前期决策会对后期决策产生影响。有些成本就某单个决策而言是固定的，但就一系列决策而言是变动的。相关成本决策法假设决策互为独立是脱离现实的，生产中企业总是面临许多决策，一些决策还是同时进行的，其相互影响既体现在机会成本上，又体现在未来的潜在成本上。相关成本决策法没有考虑这种相互影响的内在机制，使用它将导致一定时期内从各项决策取得的收益不具可加性，即整体效果小于单项的决策效果之和作业成本法则在一定程度上能辅助相关成本决策法，它从系统的角度出发，认为一项决策不仅要考虑其对同期决策的影响，还要考虑其后对后续决

17、策的影响不仅需要预计未来的机会，而且还要掌握成本的长期习性，其中包括那些不随新单项决策变动，但随多项决策变动的成本习性。作业成本法通过揭示各种成本的动因，了解各决策方案的短期和长期效果，使决策后系统的总体效果大于各单项决策效果之和。4. 重新界定期间费用传统成本观念下，产品成本是指其制造成本，就其经济内容看，只包括与产品成本直接相关的费用，而用于管理和组织生产的支出作为期间费用处理。产品成本按费用的经济用途设置相关项目。而在作业成本观念下产品成本是指完全成本。就一个制造中心而言，该制造中心所有的费用支出只要合理有效，都是对最终产品有益的支出，都应该计入产品成本。即作业成本观强调费用支出的合理有

18、效性，而不论其是否与产品直接相关。作业成本观下，也使用期间费用概念，但此时期间费用汇集的是所有无效的、不合理的支出，即所有作业无效耗费的资源价值和非增值作业耗费的资源价值，而不是与生产无直接关系的支出。企业将它们计入期间费用，是希望通过改进相关作业以消除这些耗费。另外，作业成本观念下成本项目是按作业类别设置的。这种成本和期间费用的重新界定，是对管理内涵层次认识的体现，有助于考核企业的管理效益，同时也完善了产品的成本观念。5. 降低成本的主观动因在产品成本的形成中，除了受产量、作业量等一些客观因素的驱动外，还会受人为主观因素的驱动。比如，职工的成本管理意识、工作态度和责任感、员工之间以及员工与领

19、导之间的人际关系等。在作业成本观念下，按作业设立责任中心，使用更为合理的分配基础，易于区分责任，减少成本的主观动力。同时作业法还特别强调产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离和质量检测时间等非财务变量，因为它们与产品实际成本耗费也有极强的相关性。四 作业成本法在我国应用条件分析（一）作业成本法的一般适用条件从西方国家应用作业成本法的经验来看， 一般认为作业成本法适用于具有下列特征的企业： (1间接费用占全部制造成本的比重较高； (2生产经营的作业环节较多， 生产工艺过程复杂多变， 经常发生调整准备成本； (3各产品的技术层次不同， 即各产品需要技术服务的程度不同； (4产品种类繁多，小批量多

20、品种生产； (5会计电算化程度较高； (6管理当局对传统成本计算系统提供信息的准确程度不满意； (7较好地实施了适时生产系统和全面质量管理体系有利条件和不利条件（二）我国企业应用作业成本法的有利条件1. 企业有提高决策水平、降低产品成本的内在需要。在我国目前情况下， 很多作业是无效作业， 运用作业成本法对作业的增值性进行分析， 去除其中的“无效作业”， 尽可能消除“不增值作业”， 可以降低企业的耗费， 减少产品的成本。在降低产品成本的同时， 作业成本法还可以促进企业改善高资源消耗、高废品率等问题， 促进企业解决由于资源浪费而对环境造成的污染问题。2. 企业管理水平逐步提高。很多企业吸收了全面质

21、量管理、适时制生产方式等先进的管理方法， 内部管理制度的设计和执行实现了质的飞跃， 并进一步建立健全了成本控制和核算制度， 对管理会计等先进的管理理念和方法也进行了深入研究和应用， 与中国实际相结合的企业管理模式已经在我国逐步建立、完善。这一切均有利于企业接受作业成本观念、积极主动地采取作业成本管理。3. 市场需求多样化。市场需求的多样性、个性化导致企业产品品种多样化、生产工艺复杂化、产品技术层次差异化，企业材料采购与产品制造过程也随之发生了深刻的变化。在此背景下， 传统的产品成本计算方法不能满足已经变化的经营管理需要， 管理当局对传统成本计算系统提供的信息满意度下降， 迫切需要对原有的产品成

22、本核算方式、业绩评价体系、内部控制制度做出相应的变革， 而作业成本法能够很好地满足管理层对这方面的要求， 使作业成本法具备了存在的基础。4. 间接费用比例不断上升。通过引进国外先进技术和我国自主研究开发， 企业技术投入和生产水平得到了迅速提高， 直接成本比例大大下降， 间接费用比例大大上升。企业降低成本的重点已经从减少直接材料和人工支出转向过高的间接费用。原来适用的传统成本计算法已经不能完全正确反映当前产品成本信息， 严重影响了企业正确决策和有效控制， 致使实行作业成本法成为必要， 也为作业成本法提供了生存的土壤和发展的空间。5. 企业员工综合素质和电算化水平显著提高。近年来，我国的会计电算化

23、工作得到了迅速的发展， 使大型公司摆脱了各分公司、各部门资源相互切割问题， 实现了数据共享， 形成了良好的会计电算化体系， 为实行多元化间接费用分配标准的作业成本法奠定了坚实的技术基础。随着我国会计教育的飞速发展、发达国家的会计思想和会计文化的逐步渗透，我国会计人员受教育水平和业务素质有了较大的提高， 既掌握会计专业知识， 又懂得相应管理知识及计算机应用的复合型人才逐步增多， 企业会计人员的职业判断能力逐步增强，同时企业员工整体素质也出现了质的飞跃， 为作业成本法提供了人才保证。（三） 我国企业应用作业成本法的不利条件1. 我国企业整体技术水平仍然很落后， 能将高新技术应用于生产领域的企业为数

24、很少。据有关部门调查统计， 我国企业的生产技术与国外先进水平的差距一般为 5- 10 年，工业设备中技术经济性能比较先进的占 1/3， 近 1/5 已经老化， 超期率近 40%。2. 我国企业生产管理水平仍不高。中国式生产管理模式是在 20 世纪 50 年代学习前苏联的基础上创立发展起来的， 它以“产品为中心”组织生产， 以“生产调度为中心”控制整个生产， 生产管理模式的目标对象不明确， 管理手段非计算机化， 管理工作非程序化、非标准化。这种生产管理带来了以下问题： 成本意识差、生产管理观念和理论落后、企业管理人员素质不高、生产管理范围窄、生产控制弱、生产准备和组织不够合理。3. 间接费用所占

25、比重不大。从我国目前的基本国情来看， 企业类型仍以劳动密集型企业为主， 资金密集型或技术密集型企业在我国企业中所占的比重还较小， 说明我国企业产品成本的结构仍以直接成本为主。再从折旧费所占比重看， 间接费用在产品成本中所占比重不大， 因为在我国企业的间接费用以折旧费用为主。4. 与现行会计准则和会计制度相冲突。目前我国实际业务中的成本计算方法采用的是制造成本法， 作业成本法虽具有科学性和合理性， 但尚未获得我国有关会计准则和现行会计制度的认可。因此在我国应用作业成本法， 将作业成本信息用于财务信息披露和税收的目的显然还存在法律障碍。5. 人员素质参差不齐。会计人员是实施作业成本法的核心， 所有

26、员工的积极参与是作业成本法的成功的基础。只有全员参与到作业成本管理中来， 才能真正避免和消除无效作业。对企业员工而言， 由于整体学历和学识水平不高， 要求全员参与只是一句空话， 一些会计人员认为作业成本法对他们已经建立起来的工作可能构成威胁， 不太支持甚至阻碍其应用。6. 领导重视不够。作业成本法的应用涉及到企业的方方面面， 所以在其应用时必须取得单位领导的认可和支持，但是， 就我国大部分企业的现状而言， 单位领导对作业成本法知之甚少， 谈不上认可与支持， 更谈不上重视。五 我国企业实施作业成本法的对策作业成本法是一种有效的成本控制方法， 在我国现阶段， 推行作业成本法可以采取以下几方面的措施

27、：1. 加大宣传力度， 转变实务界的观点我国应用作业成本法的最大障碍是观念上的落后， 主要表现在对成本管理会计本身的认识不足及对传统成本的局限性认识不够。随着我国科学技术的发展， 企业制造环境将逐步改善， 电脑控制化、自动化的大中型越来越多， 但要改变管理体制上的传统模式， 则必须给予大量人力、物力和财力上的投入， 只有让实务界的经营管理者、财务人员认识到这种全新的成本计算系统确实是有效、有用的， 才能产生应用的动力， 因此， 全方位地宣传介绍则显得极为重要。2. 建立不同行业的应用模式应用模式应按行业建立， 例如， 生产企业、软件开发企业、商品批发零售企业等。同时按成本动因类别、作业流程程序

28、、作业费用归集分配方法等， 建立企业成本会计核算体系。3. 进行成本效益测试， 避免盲目实施实施作业成本法， 必然发生较大的实施成本， 所以企业应结合自身的实际情况， 通过成本- - - 效益测试来判断是否实行以及在多大程度上实行作业成本法。由于国情、企业发展背景、产销环境不同， 所以不能盲目照搬国外或其他企业应用作业成本法的经验， 不能一哄而上。如果一个企业间接费用只占一小部分， 或者同时生产多种产品是按照生产线来安排或不是按照作业中心来安排， 则采用作业成本法并不比采用传统的制造成本法能产生更大的价值。4. 由点到面， 逐步推广(1合理控制实施范围， 先选取易于推行的部门实施， 然后逐渐推

29、广； (2合理控制作业库和成本动因的数量； (3实施过程中要根据实际情况及时进行调整， 不能遇到挫折就停滞不前； (4合理设定目标， 及时总结成果。开始的目标不易过高， 在实施过程中带来的收获， 要及时总结、挖掘这些闪光点， 鼓励员工对作业成本法的持续推动。5. 做好基础工作， 消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力实施作业成本法应做好与会计有关的基础工作， 确保会计信息真实可靠， 否则， 假账真算， 运用成本昂贵的作业成本法无异于劳民伤财。实施作业成本法必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持， 做好全体员工的培训， 使其对作业成本法的基本理论及方法、优点进行了解， 理解在企业实施

30、作业成本法的必要性， 以提高实施效率。6. 成立专门管理咨询组织， 以便解决作业成本法在实施过程中遇到的问题作业成本法的理论只有一种， 但它与企业的实际情况相结合就会产生数百种作业成本法。每个企业的情况不同， 遇到的问题也不同， 在我国人员素质普遍偏低的情况下， 有必要借助专业人士的智慧来解决一些突发问题。7. 开发作业成本法软件软件具有将复杂方法简单化的功能， 开发作业成本法软件， 有助于减轻企业采用作业成本法的工作量， 降低作业成本法实施的难度。当然作业成本法软件要处理好与原有财务软件的衔接问题。8. 实行传统成本法与作业成本法并行的方针， 构建财务会计与管理会计相融合的成本管理体系传统成本法是基于现行的会计准则， 目的是满足