人力资源会计的思辨

1、人力资源会计的思辨    摘要 人力资源从上个世纪60年代诞生以来，就一直受到界的关注，但在实践中一直没有得到广泛的运用，究其原因有很多。本文从探讨人力资源会计的学科归属入手，了人力资源会计的性质，得出人力资源会计属于管理会计范畴的结论。 关键词 人力资源会计 属性人力资源会计最早是由美国密执安大学的会计学家赫曼森(G.Hermanson)于1964年在人力资源会计中首次提出的，我国会计界从20世纪80年代开始引入人力资源会计的概念并对其进行了艰苦的理论探索，逐渐形成了人力资源成本会计、人力资源价值会计、劳动者权益会计等，人力资源会计的理论颇有建树。然而

2、，这些理论成果在实际工作中的运用却不尽人意。究其原因，是因为没有对人力资源会计的学科属性进行深入的探索，而简单的将人力资源会计纳入到传统的财务会计核算体系中去。笔者认为，对人力资源会计进行研究，首先应对其学科的性质和归属进行深入地探讨，如果对人力资源会计的学科归属缺乏合理的划分，那么无论是人力资源会计的理论研究还是实际运用，都将是在“在沙滩上建大厦”。 一、人力资源相对于物力资源的特点 （一）产权不完全性产权理论认为，企业是由各种生产要素（资源），包括人力资源的所有者经过博弈后达成的一系列契约的组合，是各种要素（资源）的联合体。产权是产权主体利用其拥有的财产（资源）的一组（束）权利，不仅包括原

3、始的终极的所有权，还可分解成支配（占有）权、使用权、收益权、处置权（转让权）等权利，由于人力资源本身的特殊性，企业人力资源的产权结构要比单纯的所有权界定复杂得多。1.所有权。人力资源的所有权与它的承载者在人生上是不可分离的，人力资源的原始的、终极的所有权都是归属于其人身载体者，各种制度、技术条件改变的充其量是其派生权利的界定状态，我们通常所说的人力资源，既是指人力资源本身，又是指人力资源所有者；2.支配权。人力资源的所有权是不可能让渡的，其所有者让渡支配权以取得收益，并要接受上级的指挥与协调，上级管理者就拥有了对下级人力资源的支配权；3.使用权。人力资源的使用是与其它生产要素（资源）相作用、相

4、结合的过程，因此，其使用权仍掌握在其所有者手中；4(/).收益权。人力资源对企业收益的分享可分解为对固定性收入（工资性收入）的分享与剩余分享（索取），无论什么样的形式，这种收益当然属于人力资源所有者；5.处置权。人力资源所有者拥有对该资源的最终处置权。但在劳动合同中，往往有“服从企业工作安排”之类的条款，因而在契约界定的范围内，企业资源的支配者经营管理层是拥有一定的处置权的。企业对于人力资源的产权具有不完全性，因此，人力资源也就不可以被企业用于交易、偿还债务、抵押、变现，在企业破产时，也不能作为企业的财产来清偿债务。（二）主观能动性从的角度来看，人们认识客观世界是一个能动的创造性的过程，人的认

5、识不仅仅是客观事物的“摹本”，并且为改造客观事物提供“蓝图”，人们不仅能够认识客观世界，更重要的是人能创造性地改造客观世界。恩格斯指出“人的思维的最本质和最切的基础，正是人所引起的界的变化，而不单独是自然界本身”。人具有主观能动性，这种能动性不仅体现在人类日常认识世界、改造世界的活动中，更加体现在人们在应对突发事件和危机时的无穷的创造力。例如，2003年全国人民团结一心、众志成城，积极地发挥了人的主观能动性和创造性，才取得了抗击“非典”的胜利。这一事件表明，人的这种能动的创造性，是任何动物所不具备的，是人类在长期的适应性进化中取得的，也是我们积极应对困难和危机不可或缺的武器，正是人类这种能动的

6、创造性才缔造了我们今天的世界。人们所具备的这种能动性的现        实的或潜在的价值，使我们不可能准确地计量。（三）不确定性人力资源的价值具有高度的不确定性，它是人的主观能动性在价值上的体现。人力资源的价值不但和个人的性格、能力、学识、经验、健康状况等有很大的联系，而且和人所处的时间和环境也有密切的关联，不同的人在相同的环境下所发挥的才能不同，同一个人在不同的时间不同的环境下发挥的才能也有所不同。人力资源的成本（如果这种成本可计量的话）和其价值没有必然的联系，也就不能用成本来衡量一个人的价值。人力资源的价值更重

7、要还体现在面对困难和危机上，特别是领导者，在面对危机时他的智力、魄力、能力直接关系到一个企业，一个国家乃至一个民族的存亡兴衰。人力资源的不确定性还体现在遭受失败的情况下，由于人的有限理性、信息不对称等原因，人们在实践中难免决策失误而给企业造成损失甚至破产。一些学者认为，一项特殊的人力资本需要经过长期的大量的投资活动才能得到，其投资的专用性较强，而投资失败的成本又只能由人力资本自身承担，人力资源要承担信用风险。实际上，这只说明了不确定性的一方面，如果人们在决策失误的同时不断经验，改进工作方式，完善决策程序，或许能提高人力资源的价值，在今后的工作中减少错误的发生，提高决策的质量，给企业创造更大的价

8、值。失败是一个人走向成熟和成功的必经之路，正所谓“失败乃成功之母”，“塞翁失马，焉知祸福”。二、对人力资源的学分析 马克思的劳动价值论认为：“劳动创造价值”。生产力是人们认识和改造世界的能力，它由三个要素构成：劳动者，劳动工具，劳动对象。生产过程就是劳动者利用劳动工具作用于劳动对象的过程，其中，劳动工具和劳动对象只能转移其自身的价值，只有劳动者才能创造价值。现代西方经济学也认为，生产是劳动和资本的函数，即Q=f(k,l)，其中，代表资本，代表劳动力，等产量下，劳动力和资本存在相互替代的关系，并且边际替代率递减。笔者认为，价值的意义在于对人们需要的满足即对人的有用性，价值具有相对性，其大小取决于

9、对人的重要性程度和需求的满足程度。我们平常所说的值多少钱，实际上是说它能给我带来多大的效用，我愿意付出多大的代价来获得它以满足我的需要。从这个意义上说，人力资源对于企业外部的利益相关者并不具有价值，人力资源的价值体现在其所有者通过所掌握的知识技能创造的价值，这种价值凝结在他所生产的产品和提供的服务上，并且要通过交换，被社会所认可，才能体现其价值。人们往往把人力资源及其所有者和人力资源所有者创造的价值混为一谈，认为在知识经济，由于人力资源对经济增长的促进作用远远大于规模经济和物质资本质量的作用，即人力资源在知识经济时代的贡献率远远大于物质资本，因而，应该把人力资源纳入到传统的财务会计核算体系。实

10、际上，财务会计作为一个信息系统，提供有关价值运动的信息，以其独有的形式来反映企业价值运动的过程和结果，该价值运动的结果应该是被企业拥有和控制的，并承担其风险和享有其收益。但是，人力资源只是推动经济增长的原因和动力，而不是经济增长（价值运动）的最终结果；其次，企业并不承担人力资源价值贬值的风险，也不享有人力资源价值增值的收益，它们由人力资源所有者承担和享有，尽管人力资源价值变动最终可能到企业的收益，企业可以采取一系列措施来防范风险提高收益，这属于管理上的职能。把人力资源纳入传统会计核算体系，是没有认识到价值创造的源泉（人力资源所有者）和价值的载体（产品和服务）之间的因果关系，造成逻辑上的混乱。各

11、利益相关者参与到企业中来，最终目的是为了取得收益，他们关心的是企业的获利能力及结果，并以此来做决策。人力资源是企业盈利的原因之一，企业利润本身就包含        了人力资源价值信息，各利益相关者并不对企业的人力资源感兴趣，包括人力资源所有者本身，通常情况下，其参与企业的根本目的是为了获取收益，并不是提高自身人力资源的价值。真正对人力资源感兴趣的是企业，这是由企业追逐利润的本质决定的，人力资源是企业获利的重要因素之一，也是企业利润的源泉，人力资源信息对于企业管理具有重要的意义。 三、人力资源会计的会计学分析 （一）

12、财务会计的目标。财务会计的目标作为会计理论结构的逻辑起点在理论界已经达成共识，美国财务会计委员会(FASB )对财务会计概念框架的解释，就是建立在会计目标基础上的。企业的会计目标是什么？理论界存在两种观点：受托责任观和决策有用观。无论是受托责任观还是决策有用观，都是为利益相关者提供关于企业财务状况，经营成果及现金流量的信息。各利益相关者无论是股东，债权人还是供应商，顾客，银行，政府，他们阅读财务报告的最终目的都是为了获取经济利益并防范风险。1994年，美国注册会计师协会(AICPA)的改进企业报告顾客导向研究报告显示，信息使用者主要关注如下5个方面的会计信息：1.财务和非财务数据；2.企业管理

13、人员对财务和非财务数据的分析；3.前瞻性信息；4.关于管理人员和股东的信息；5.企业背景信息。该报告的调查还显示，信息使用者尤其希望财务报告更多的披露如下信息：1.分部信息和季度报告信息；2(管理学/会计审计/会计研究 论文 /).创新工具信息；3.资产负债表外融资协议信息；4.核心和非核心业务信息；5.一些特定资产和负债计量的不确定性信息。可以看出信息使用者对企业的人力资源信息并不感兴趣。这和我国证券市场实证结果一致。从报表的主要使用者股东和债权人来看，中小股东往往都“不够耐心”，他们并不非常关心企业的长远，在达不到短期收益目标的情况下，往往会选择“以脚投票”一走了之，也就是“(中小)股东随

14、时准备对企业进行清算”，他们并不关心企业的人力资源信息；战略投资者相对而言较关心企业的人力资源状况，但即使企业自身提供人力资源信息，不管是以货币或非货币为计量单位，他们都会不屑一顾，而依赖其顾问团的评估结果，或委托专业的咨询机构对目标企业的人力资源状况进行评估；对于债权人来说，他们主要关心企业的现金流量信息和清算价值，而人力资源不能变现，也不能用于抵押，在企业破产、清算时，对企业而言人力资源价值为零。财务会计应该从会计目标出发，在满足可靠性和相关性的前提下提供大多数会计信息使用者需要的信息，而不能面面俱到，使会计信息“过载”，沦为“数据垃圾桶”。（二）根据美国FASB的第5号财务会计概念公告，

15、将一个事项确认为会计的一个要素，必须满足如下四个条件：1.可定义性，应予确认的项目必须符合某个财务报表的某个要素的定义；2.可计量性，应予确认的项目必须具有相关并充分可靠的计量属性；3.相关性，项目的有关信息能够在使用者的决策中导致差别；4.可靠性，信息应如实反映，不偏不倚，具有可验证性。一般认为，人力资源是介于智力成果与一般资源之间的以特殊形式存在于企业的特定资产，但是界对人力资源的范围还存在争议，如人力资源指一个群体还是一个人，是指管理者、科研人员还是包括普通员工等，还没有一个公认的准确定义；其次，由于人力资源的主观能动性和不确定性，人力资源的成本与其价值之间没有必然的联系，人力资源的价值

16、受诸多因素的，不是一种客观的、相对稳定的存在，人力资源价值难以准确计量；最后，由于人力资源自身的特点，导致其计量困难重重，目前有关人力资源的计量模型存在着不同程度的缺陷，如果以成本来计量，或许具有一定的可靠性，但成本与其价值没有必然的联系，人力资源成本也不会提供太多的有价值        的信息，不能满足相关性要求，如果以其价值来计量，由于没有一个价值判断的统一标准，而且人力资源的价值本身具有极大的不确定性，价值计量的可靠性较差，难以验证。正是这些原因，实务界对人力资源会计的热情比理论界期望的要低得多。 （三）企业

17、理论认为：企业是一系列契约关系的集合，它是由人力资本所有者（包括管理者及员工）与非人力资本所有者（包括股东、债权人、重要供应商及客户）按一定的游戏规则，平等博弈，最终达成契约的一种制度安排。相对于市场完全契约而言，由于企业利用生产要素进行经营活动时，不可避免地会遇到市场的不确定性和风险因素，而这些因素无法在契约中明确规定，具有不可预料和不可投保的特点，因此，这种契约本质上是一种“不完全契约”。正是由于企业契约的不完全性，客观上导致了企业所有权的产生，因而谁拥有企业的所有权就成为企业产权关系的焦点及其制度安排的核心。从理论上讲，企业的各要素所有者都应当是企业的产权主体，都有分享企业所有权的天然权

18、利，但在实践中，能否取得这种权利主要取决于他们在签订契约时的博弈能力。一般情况下，博弈能力的大小又取决于资产的专用性程度、监督的难易程度及各生产要素的稀缺程度等因素。同时，随着各生产要素所有者博弈能力的变化，产权制度的安排将呈现一种动态的变化。 在“资本雇佣劳动”的业主制与合伙制企业中，财务资本是企业最稀缺、最重要的资源，其所有者也是最重要也最难监督的人力资源所有者，其他人力资源所有者则一般居于从属受支配的地位，在企业中领取固定性的薪水。因而企业采取简明的治理结构，业主或合伙人是最主要的决策者与监督者。在现代公司制企业中，在外部经济环境（激烈复杂的市场竞争、升级的化大生产、知识经济的兴起等）、

19、社会环境（人权观念的增强、平等伦理的树立、人力资本观念的确立等）、环境（政府基于公众利益对企业劳资关系的干预）变化的压力下，以及企业出于规模经济性、生产经营管理复杂化等因素引起的内在需求下，人力资源逐渐成为与财务资本平起平坐、甚至后来居上的要素。建立在人力资源与财务资本产权交易与联合基础上的公司制企业的治理结构也发生了深刻的变化，人力资源所有者特别是高层经营管理者越来越多地掌握了企业的控制权与剩余分享权。这主要体现在：一是越来越多的公司实施了经理股票期权（ESO）、职工持股计划（ESOP），通过要素化的产权交易改善了公司的股权结构，使公司的人力资源所有者特别是高层经营管理人员名正言顺地参与股东

20、大会的决策；二是他们越来越多地在董事会、监事会、经理班子等公司治理结构的重要机构中发挥着相当重要的影响力。 根据上述产权理论，一些者认为人力资本产权相对于财务资本产权在企业所有权制度安排中的主导地位和作用不断加强，诱发了人力资源会计的产生和形成，并提出了改进后的会计恒等式：物力资产+人力资产负债财务资本权益人力资本权益，认为只有体现人力资源在企业中享有的权益，才能更大的发挥人力资源的积极性，体现知识经济的本质。笔者认为，会计制度是产权制度的信息与监督系统，要以其他产权制度，如公司法、治理结构、激励与约束制度等为基础，并反映与监督之。因此，人力资源会计制度的设计要以其现有的和拟创新采用的人力资源

21、产权制度安排为基本框架，服从并服务之，而不应本末倒置，期望通过人力资源会计制度的设计改变人力资源的产权交易、配置与运用状况。其次，改进后的会计恒等式的合理性还没有得到充分证明。人力资产怎么计量，如果以成本计量，则会背离人力资源的价值；如果以评估的价值计量，即使我们假定这种计量是可靠的和相关的，在人力资源所有者与物力资源所有者对企业享有的份额比例一定的情况下，人力        资源在企业中评估价值的变化怎么反映？从会计恒等式来看，资产权益，等式的左边反映企业占有的资源，如果评估的人力资源价值增值，企业就应该享有其带

22、来的收益；如果人力资源评估价值贬值，企业必须为此承担损失，这显然是不现实的，人力资源的产权并不完全被企业所拥有，其价值变动的收益和风险应该由人力资源所有者享有和承担。等式的右边反映企业的权益主体对企业资产的享有份额，然而当人力资源的价值发生变动时，债权人和物力资源所有者并不会因其变动而造成所享有份额的变化；当企业破产清算时，人力资源所有者应该按比例承担起相应的亏损，这也是不合实际的。其实，对于实践中人力资源参与剩余分配的现实，只需要根据合同规定，实际分配时在企业的利润分配表中反映，作为企业对人力资源的贡献的奖励，而没有必要作为一项单独的资产在资产负债表中列示。 （四）埃德文森（L.Edvins

23、son）和沙利文（p.sullivan）（1996 ）将企业的知识资本分为人力资本和结构性资本两部分，其中人力资本是指附着于个人的未编码的知识，结构性资本是指不依附于企业人力资源而存在的组织的其它所有能力，包括无形的信息技术、战略计划、企业文化等和有形的财务资产等。知识资本的构成可表示为：知识资本人力资本（未编码的知识）结构性资本（已编码的知识资产和经营性资产）。结构资本是人力资本的结果，通过年复一年的积累不断加强企业的竞争力并最后体现为企业市值的上升。笔者认为，企业拥有的人力资源，不仅仅体现在现有的企业员工身上，企业中的组织结构，规章制度，企业文化，治理结构，核心竞争力等为企业带来未来经济利

24、益的结构性资本，是由企业中原有的和现在的员工共同创造的结果，它们以各种形式凝结和固化在企业里，并最终会以产品和服务的价值体现出来。这种结构性资本，是由过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，预期会给企业带来经济利益，似乎更加符合资产的定义。如果把人力资源纳入现行会计核算体系，那么结构性资本就没有理由被抛弃在核算体系之外。实际上，将人力资本和结构性资本纳入会计核算体系会造成资产高估，例如：我们通常都是以给企业带来的未来现金流量的现值来评价人力资源的价值，如果一个人在未来能给企业带来100万的现金流量，假定按投资收益率的贴现值是70万，我们以70万作为入账价值确认人力资产，未来以100万作为入账价值确认存货，那么企业未来的总资产为170万，而实际上企