开发环节融资涉税风险分析

1、开发环节税务风险控制关键点第一节境外设计费涉税解析【案例5-1】香港设计公司乙公司为甲房地产公司提供 概念设计服务，甲房地产公司需要支付人民 币1000万元，乙公司共计派员来内地一次， 时间为2012年2月1日2012年2月18日。 问题乙公司如何缴纳增值税？（财税201636号附件1）第六条规定“中华人民共和国境外（以下称境外）单位 或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务 人。财政部和国家税务总局另有规定的除 外”，和第二十条规定“境外单位或者个人 在境内发生应税行为，在境内未设有经营机 构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴 税额：应扣缴税额=购买方支

2、付的价款* （1 + 税率）x税率”，因此，应由甲房地产公司 代扣代交增值税，缴纳增值税 =1000/1.06 X 0.06=56.60 万元。由于境外企 业在中国无法认定为小规模纳税人，无法适 用简易征收3 %的税率，只能按照 6%的税 率交纳增值税。问题：乙公司是否需要在中国境内缴纳企业 所得税？根据内地和香港特别行政区关于对所得避 免双重征税和防止偷漏税的安排及其议定书，派雇员构成常设机构的标准是“以在任 何12个月中连续或累计超过183天的为限”，超过183天构成常设机构，不超过183 天不构成常设机构。由于乙公司共计派员来 内地一次，时间为 2012年2月1日2012 年2月18日，

3、不超过183天不构成常设机 构，因而乙公司在中国境内不需要缴纳企业 所得税。通常情况下，聘请的境外设计公司以美国、 日本、德国、中国香港为主，这些国家或地 区与中国内地都签订有税收协定或税收安 排，提供的概念设计派员来中国内地时间较 短，不会构成常设机构。一项业务应先根据 境内法规判定纳税义务， 然后当事人根据税 收协定申请享受税收协定待遇，申请减免税。 在实践过程中，有一些税务机关通过不受理 减免税申请来侵害纳税人享受税收协定待 遇的权利。第二节 甲供材的避税空间甲供材是指建设单位和施工单位之间材料 供应、管理和核算的一种方法，即房地产开 发商在进行施工招投标与施工单位签订施 工合同时，开发

4、方为甲方，合同中规定该工 程项目中所使用的特定材料由甲方（开发方）统一购入，甲方（开发方）根据施工图计算 施工所需的材料量，列出材料供应清单，各 个施工单位根据工程进度预算所需要的材 料量提前上报计划，开发单位统一购入管理， 在工程款结算时将这部分材料款从结算总 额中剔除。【案例5-2】甲公司是一个特级资质的建筑集团公司， 注册地在N市H区，具有丰富的建筑经验， 是许多著名地产商的总包单位，在与房地产 公司接触的过程中，学习了房地产开发的间 接经验，因而自己组建房地产公司乙公司进 行房地产开发。从整个集团层面，建筑商与 开发商合二为一，同时建筑公司的管理能力 很强，许多部门都是一套人马两块牌子

5、。问题：哪些材料进行甲供可以实现甲公司从 集团层面的节税？1.营业税制下处理（1）政策规定。（简称营业税实施细则） 第十六条规定：除本细则第七条规定外，纳 税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的， 其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方 提供的设备的价款。第十六条规定两条例外 原则，即细则第七条规定与装饰劳务，下面 对细则第七条与装饰劳务进行分析。营业税实施细则第七条规定：纳税人的 下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务 的营业额和货物的销售额， 其应税劳务的营 业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税； 未分别核算的，由主管税务机关核定其应税 劳务的营业额：

6、提供建筑业劳务的同时销售 自产货物的行为。 国家税务总局公告 2011 年第23号对营业税实施细则第七条又 进行了更加详细的补充规定。装饰劳务不适用于营业税实施细则第 十六条，是因为对装饰劳务有的特殊规定。 财税2006114号规定：“近期，上海市 地方税务局报来关于上海百安居装饰工程 有限公司以清包工形式开展的家装业务征 收营业税问题的请示（沪地税流200641号），反映上海百安居装饰工程有限公司 以清包工形式提供的装饰劳务在征收营业 税时存在重复征税问题。经研究，现将纳税 人以清包工形式提供装饰劳务的营业税问 题明确如下：纳税人采用清包工形式提供的 装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、

7、 管理费和辅助材料费等收入（不含客户自行 采购的材料价款和设备价款）确认计税营业 额。上述以清包工形式提供的装饰劳务是指， 工程所需的主要原材料和设备由客户自行 采购，纳税人只向客户收取人工费、管理费 及辅助材料费等费用的装饰劳务。”因而营业税对于装饰劳务、建设方提供的 设备、提供建筑业劳务的同时销售自产货物 的行为存在优惠，营业额可以不包括装饰中 的甲供材料、建筑方提供的设备及自产货物 的金额。（2）处理原则。根据以上分析，对于设备、 装饰中的材料、提供建筑业劳务的同时销售 自产货物的行为应该采用甲供的方式，由房地产公司签订采购合同，以减少总包方的营 业税，从集团层面实现节税。其余的材料、

8、物资、动力可采取总包方采购的方式减少管 理成本。（3）操作关键点。1）设备与材料的区分。对于设备与材料 的区分标准，江苏、山东等省发布了省级的文件进行明确，如苏地税规201111号文 件对设备与材料的区分进行了原则性的规 定，更详细的规定只能参照GB/T 50531 2009，但是 GB/T 50531 2009 也没有穷尽所有设备与材料的区别，仍然需 要与主管税务机关沟通。2）装饰与其他建筑业的区别。国税发1993149号规定：装饰，是指对建筑、 构筑物进行修饰，使之美观或具有特定用途 的工程作业。这仅是一个原则性规定，实际 操作中无法掌握。建筑法释义规定： 建筑装修活动，如果 是建筑过程中

9、的装修，则属于建造活动的组 成部分，适用本法规定，不必单独列出。对 已建成的建筑进行装修， 如果涉及建筑物的 主体或承重结构变动的，则应按照本法第四 十九条的规定执行；不涉及主体或承重结构 变动的装修，不属于本法调整范围。此外， 对不包括建筑装修内容的建筑装饰活动，因其不涉及建筑物的安全性和基本使用功能， 完全可以因使用者的爱好和审美情趣的不 同而各有不同，不需要以法律强制规范，因 此本法的调整范围不包括建筑装饰活动。 因而根据建筑法释义，一次性完成的装 修，属于建筑；不涉及建筑物的安全性和基 本使用功能的装修，属于装饰；涉及建筑物 的主体或承重结构变动的，属于建筑。在实际操作过程中，部分税务

10、机关参考国民经济行业分类(GB/T 4754 2011) GB50300 2002建筑工程施工质量验收 统一标准中对装饰的分类进行区分。根据国民经济行业分类（GB/T 4754 2011 ），建筑装饰业指对建筑工 程后期的装饰、装修和清理活动，以及对居 室的装修活动。GB50300 2002建筑工程施工质量验收 统一标准，对建筑工程分部工程、分项工 程划分分类如表5-1所示。表5-1建筑工程分部工程、分项工程划分表GB50300 2002建筑工程施工质量验收 统一标准对装饰的外延做了更多的定义， 江苏某市的税务机关就是以GB 503002002建筑工程施工质量验收统一 标准中关于装饰业的列举项

11、目作为装饰业 的实际操作标准，对于外墙的面砖、幕墙都 作为装饰材料处理。3）提供建筑业劳务的同时销售自产货物。 自产货物必须由供货方提供其主管国税机 关出具的自产货物证明； 同时必须在合同中 分别注明货物与建筑业劳务的金额。部分省 份税务机关（如湖南省地方税务局公告 2011 年第3号）要求销售自产货物同时提供建筑 业劳务方必须具有建安资质。2.现增值税规定营改增以后，甲供材不再是困扰如何计税 的焦点。由于建安、不动产适用的增值税税 率都是11%,材料、设备、动力适用的增值 税税率一般为17%,典型的低征高扣，从保 证工程质量的前提下降低税负的角度出发， 房地产公司和建筑企业都会倾向于材料、设

12、备由自己采购，是否实行甲供材、甲方采购 哪些材料、多少材料，是甲乙双方博弈、谈 判的一个重点（财税201636号附件2） 第一条第（七）项规定，“ 1.一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。以清包工方式提供建 筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的 材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管 理费或者其他费用的建筑服务。2.般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择 适用简易计税方法计税。甲供工程，是指全 部或部分设备、材料、动力由工程发包方自 行采购的建筑工程”，即在有甲供材的情况 下，作为承建方的建筑企业可以选择简易计 税方法，按3%的征收率计算缴纳增值税和开具增

13、值税专用发票。甲方供应多少材料才 是甲供材，国家税务总局的答复是只要甲方 提供了材料或者动力如电力等，不论数量、 金额多少，都是甲供材。虽然建筑企业可以 选择简易计税，但还得看甲方是否同意。显 然甲方不愿意接受乙方开具的 3%增值税专 用发票，会要求乙方提供 11%的专用发票； 而乙方由于可以抵扣的进项税额少了，税负也会上升，这样双方必然就如何平衡进行协 商，最终才能达成一致。营改增之后，不少 房地产公司都增加了 2%5%的工程价款 给乙方，以取得11%的专用发票。问题：简易计税和一般计税孰优孰劣？这个问题没有统一的答案， 只能说整体税 负低的好、不含税成本低的好。不同公司的 相同业务、同一公

14、司的不同项目、同一公司 同一项目的不同时期，受管理水平、资金周 转、销售情况、采购进度等各方面因素的影 响，其增值税税负都可能不同。所以，只能 具体情况具体分析。简易计税的特点是计算简便，核算简单， 税负率就是征收率，不能抵扣进项税额。一般计税的特点是计算麻烦，核算复杂，税负 率不固定，可以抵扣进项税额。它们区别的 关键就是进项税额能否抵扣。简易计税的增 值税其实和营业税没有什么区别，重复征税 的问题一样存在。如老项目，营改增后按简 易计税的情况下，建筑企业按3%计税，房地产企业按5%计税，房地产企业并不能抵 扣承建方的3%，取得了专用发票也不行， 和营业税一样存在重复征税。但在这种情形 下并

15、非简易计税就没有一般计税好，如果一 般计税的税负高于 3%或者5%,当然简易 计税划算。在案例5-2中，税负要从整个集 团层面来考量，建筑公司的销项税额就是房 地产公司的进项税额，集团层面进销相抵， 关键在于其他进项税额的取得和销售毛利 的大小。问题：外墙面砖、门窗、幕墙是否是装饰材 料？根据GB503002002建筑工程施工质量 验收统一标准，外墙面砖、门窗、幕墙都 属于装饰材料，甲集团所在地 H区的主管税 务机关采信甲集团的主张， 对该部分甲供材 没有征收建筑方营业税。 但笔者在另外一个 城市，相同的情况，主管税务机关认为一次 性完成的装修，属于建筑，外墙面砖、门窗、 幕墙都不属于装饰材料

16、。税收并不是科学， 受主管税务机关的自由裁量权影响而具有 不确定性再次得到验证。第三节 借统还的法律形式接案例5-2，2011年房地产受金融调控影响 严重，融资困难，甲集团公司以集团公司名 义并以流动贷款的形式从银行借款3亿元,然后转贷给乙房地产公司使用。当年甲集团 公司产生600万元银行利息费用，甲集团公 司向乙公司收取600万元利息。问题：甲集团公司向乙公司收取 600万元利 息是否缴纳营业税？根据国税函1995156号文件第10条，“不 论金融机构还是其他单位，只要是发生将资 金贷与他人使用的行为， 均应视为发生贷款 行为，按金融保险业税目征收营业税”， 在一般情况下，甲集团公司向乙公司

17、收取 600万元利息会被认为是转贷行为，按“金 融保险业”税目征收营业税。问题：如何才能做到集团统借统还免除甲集 团公司转贷给乙公司的营业税？财税字2000007号规定：对企业主管部 门或企业集团中的核心企业等单位（以下简称统借方）向金融机构借款后，将所借资金 分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独 立核算单位），并按支付给金融机构的借款 利率水平向下属单位收取用于归还金融机 构的利息不征收营业税。统借方将资金分拨 给下属单位，不得按高于支付给金融机构的 借款利率水平向下属单位收取利息，否则， 将视为具有从事贷款业务的性质，应对其向 下属单位收取的利息全额征收营业税。再根据国税函2002837

18、号：（2002 中农财字第114号），申请对其所属企业从 集团公司取得的银行信贷资金支付的利息 在税前全额扣除。经研究，现就有关问题通 知如下：中国农业生产资料集团公司为进一 步完善现代企业制度，加快公司集团化经营 战略的步伐，不断提高集团公司信贷资金管 理水平，准备逐步实施“集团公司统一贷款， 所属企业申请使用”的资金管理模式，以改变原实行的集团担保， 各自贷款模式带 来的种种弊端。即中农集团公司统一向金融 机构借款，所属企业按一定的程序申请使用， 并按同期银行贷款利率将利息支付给集团 公司，由集团公司统一与金融机构结算。集 团公司统一向金融机构借款， 所属企业申请 使用，只是资金管理方式的

19、变化，不影响所 属企业使用的银行信贷资金的性质，不属于关联企业之间的借款。因此，对集团公司所 属企业从集团公司取得使用的金融机构借 款支付的利息，不受企业所得税税前扣除 办法第三十六条"纳税人从关联方取得的 借款金额超过其注册资本 50 %的，超过部分 的利息支出，不得在税前扣除”的限制。凡 集团公司能够出具从金融机构取得贷款的 证明文件，其所属企业使用集团公司转贷的 金融机构借款支付的利息，不高于金融机构 同类同期贷款利率的部分， 允许在税前全额 扣除。因而以集团公司名义统借统还， 集团中的核 心企业将贷款资金转贷给最终用款公司并 收取的利息，免征营业税。曾经接触过三个案例，都以统

20、借统还的名义 免征营业税，但是操作方法差异较大，甚至 有税务机关认为统借统还只是针对国有企 业的特殊优惠文件，民营与外资企业不属于 适用范围。但是没有一份统借统还文件做了 以上限定，明确统借统还规定仅适用于国有 企业。一些省级地税机关根据工商企字1998第59号的相关规定认为，最被接 受的统借统还需要满足以下条件。（1）企业集团需要满足以下条件：企业集团的母公司注册资本在 5000万元人民币以 上，并至少拥有5家子公司；母公司和其子 公司的注册资本总和在 1亿元人民币以上； 集团成员单位均具有法人资格；集团公司名 称上有“集团”字样。（2）统借统还人是集团公司核心企业。核 心企业的认定，可以根

21、据收入、资产、利润、 人员等指标。（3）集团公司实行资金统借统还制度。（4）借款利息必须平进平出，不得加价。 在案例5-3中，甲集团公司满足（1）（ 2）（4）项的规定，甲集团公司将已经实施的统借统还制度制成了文件出台，并且通过集团内资金统借统还合同约定每笔资金的借 款与转贷的对应关系，经过沟通，获得了当 地税务机关的认可。风险提示 统借统还在国家层面没有明确而详细的规 定，因而要特别尊重各地税务机关的规定与 征管习惯，如山东省地税转发的国家税务 总局关于贷款业务征收营业税问题的通知（鲁地税函2004184号）规定：企业集 团或集团内的核心企业 （以下简称企业集团） 向金融机构借款后，将所借资

22、金分拨给下属 单位，凡同时符合以下条件的，属于统借统 还贷款业务，对企业集团向下属单位收取的 利息不征收营业税：（1）企业集团的贷款 必须是从金融机构借入的款项；（2）贷款使用单位必须是企业集团所属母公司、子公司、参股公司以及其他成员单位；（3）企业集团向下属单位收取利息的利率不高于 支付给金融机构的借款利率。其中并没有将工商企字1998第59号中关于集团公司 的一些细则规定作为集团内资金往来满足 统借统还的形式要件，但是越来越多的税务 机关倾向于将工商企字1998第59号的 规定作为满足统借统还的条件，以减少满足 统借统还的企业数量。问题：如果营改增后发生统借统还，是否需 要缴纳增值税？（财

23、税201636号附件3）第一条第（十 九）项规定：统借统还业务中，企业集团或 企业集团中的核心企业以及集团所属财务 公司按不高于支付给金融机构的借款利率 水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息免征 增值税。统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债 券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。统借统还业务是指：（1）企业集团或者企业集团中的核心企业 向金融机构借款或对外发行债券取得资金 后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立 核算单位和非独立核算单位，下同），并向 下属单位收取用于归还金融机构或债券购 买方本息的业务。(2) 企业集团向金

24、融机构借款或对外发行 债券取得资金后，由集团所属财务公司与企 业集团或者集团内下属单位签订统借统还 贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集 团内下属单位收取本息，再转付企业集团， 由企业集团统一归还金融机构或债券购买 方的业务。统借统还业务，只要不高于(低于或等于均 可)支付给金融机构的借款利率水平或者支 付的债券票面利率水平，即可免征增值税。 该利息收入还可以开具免税发票，用作利息 支付凭证。第四节母子公司往来涉及的流转税【案例5-4】2011年房地产受金融调控影响严重， 融资困 难，甲集团公司以集团公司名义并以流动贷 款的形式从银行借款3亿元，然后转贷给乙 房地产公司使用，同时从丙公司抽调

25、资金2亿元给乙公司使用。当年甲集团公司3亿元 流动贷款产生600万元银行利息费用，甲集 团公司与丙公司未向乙公司收取利息。甲、 乙、丙三家公司的企业所得税税率为 25%, 也不享受税收优惠。问题：丙公司未向乙公司收取利息，是否要 被核定营业税与企业所得税？关联公司资金往来而不收取利息，是房地产 集团公司的常态。但是经常有税务机关认为， 中华人民共和国税收征收管理法（简称税收征管法）第三十五条规定：纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应 纳税额：（1）依照法律、行政法规的规定 可以不设置账簿的；（2）依照法律、行政 法规的规定应当设置账簿但未设置的；（3）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的

26、；（4）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收 入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；（5）发生纳税义务，未按照规定的期限办 理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾 期仍不申报的；（6）纳税人申报的计税依 据明显偏低，又无正当理由的。 根据第6项“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”可以认定， 关联公司资金往来不 收取利息不符合独立交易的原则，交易价格 为零，属于一种利益输送，适用“计税依据 明显偏低，又无正当理由的”，应该核定营 业税与企业所得税。1 .营业税（1）征税范围。中华人民共和国营业税 暂行条例实施细则（财政部、国家税务总 局令2008年第52号）第三条：条例第一条 所称

27、提供条例规定的劳务、转让无形资产或 者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳 务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产 所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货 币、货物或者其他经济利益。 营业税的征税 范围是有偿提供应税劳务， 同时第五条规定: 纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行 为：（1）单位或者个人将不动产或者土地 使用权无偿赠送其他单位或者个人；（2）单位或者个人自己新建（以下简称自建）建 筑物后销售，其所发生的自建行为。以上条款清楚表明，视同销售行为征收营 业税只适用上述两种情形。营业税就列举行 为征税，无偿融通资金行为不属于所列举行 为，没有征收营业税依据。(2)纳税义务时点。中华人

28、民共和国营 业税暂行条例(简称营业税暂行条例) 第十二条规定：营业税纳税义务发生时间为 纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销 售不动产并收讫营业收入款项或者取得索 取营业收入款项凭据的当天。营业税实施细则第二十四条规定：条例第十二条所称 收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发 生过程中或者完成后收取的款项。 条例第十 二条所称取得索取营业收入款项凭据的当 天，为书面合同确定的付款日期的当天；未 签订书面合同或者书面合同未确定付款日 期的，为应税行为完成的当天。因而营业税的纳税义务时点为收讫营业收 入款项或者取得索取营业收入款项凭据的 当天，由于丙公司没有收取款项，那么丙公 司的纳税义务时点只

29、能是“书面合同确定 的付款日期的当天或者应税行为完成的当 天”。丙公司未与乙公司签订收取利息的合 同，也没有进行贷款行为，因而丙公司不具 有纳税义务。在税收实践中，许多税务机关 滥用税收的征管权，对相当一部分的房地产 公司核定了营业税，企业财税人员由于缺少 税法的基本功，不知道依据税法与税务机关 进行沟通，企业增加了冤枉税。（3）实体法与程序法如何协调。税务机关 通常还会认为，根据中华人民共和国税收 征收管理法实施细则第五十四条规定：纳税人与其关联企业之间的业务往来中，融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于 没有关联关系的企业之间所能同意的数额， 或者利率超过或者低于同类业务的正常利 率，税务机关可以调整其应纳税额。从我国税收实践来看，税收征管法与 营业税暂行条例均属于法律法规，一个 属于程序法，另一个属于实体法。但从法律 惯例来说，具体计算征收税款一般适用实体 法，程序法是为保证实体法实施而设立的， 实体法是目的，程序法是手段，直接采用税 收征管法规定计算征收税款，而无视实体 法明确规定，并且通过程序法修改实体法的 实质内容，违反