第二章购并日的合并财务

1、整理ppt第二章购并日的合并财务报表第一节合并财务报表概述第二节购买法下购买日合并财务报表编制第三节权益结合法下合并日财务报表的编制整理ppt第一节合并财务报表概述一、合并财务报表的性质和特点一、合并财务报表的性质和特点 合并财务表表，是以母公司和子公司组成的企业集团合并财务表表，是以母公司和子公司组成的企业集团作为会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报作为会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团整体财务状表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其特点主要表现为：况、经营成果和现金流量的财务报表。

2、其特点主要表现为：第一、合并财务报表反映对象是企业集团第一、合并财务报表反映对象是企业集团第二、合并财务报表的编制者是母公司第二、合并财务报表的编制者是母公司第三、合并财务报表的编制基础是个别财务报表第三、合并财务报表的编制基础是个别财务报表第四、合并财务报表的编制方法由其特殊性第四、合并财务报表的编制方法由其特殊性整理ppt合并财务报表与汇总财务报表的区别合并财务报表与汇总财务报表的区别第一、编制目的不同第一、编制目的不同 合并财务报表合并财务报表编制目的是为了向投资者、债权人或其他有编制目的是为了向投资者、债权人或其他有关方面提供财务会计信息；关方面提供财务会计信息；汇总财务报表汇总财务报

3、表仅为满足有关行仅为满足有关行政管理部门和国家掌握或了解该部门或行业财务状况和经政管理部门和国家掌握或了解该部门或行业财务状况和经营成果的需要。营成果的需要。第二、编报范围不同第二、编报范围不同 合并财务报表合并财务报表将被母公司控制的子公司纳入合并范围，与将被母公司控制的子公司纳入合并范围，与母公司不存在控制与被控制关系或难以控制的企业不纳入母公司不存在控制与被控制关系或难以控制的企业不纳入合并范围；合并范围；汇总财务报表汇总财务报表是将所属单位全部纳入编报范围是将所属单位全部纳入编报范围第三、编制方法不同第三、编制方法不同 合并财务表表合并财务表表编制主要编制抵减分录和工作底稿；编制主要编

4、制抵减分录和工作底稿；汇总财务汇总财务报表报表是将所属企业个别报表相同项目简单汇总。是将所属企业个别报表相同项目简单汇总。整理ppt二、合并财务报表的合并理论二、合并财务报表的合并理论（一）母公司理论核心内容（一）母公司理论核心内容 母公司理论是母公司理论是以法定控制权为依据，确定合并范围，以法定控制权为依据，确定合并范围，凡是不能为母公司所控制的被投资单位排斥在合并范围之凡是不能为母公司所控制的被投资单位排斥在合并范围之外。外。 母公司所采用的合并财务报表的编制方法也是从母公司所采用的合并财务报表的编制方法也是从母公司母公司本身的股东利益考虑的本身的股东利益考虑的。在该理论指导下少数股东权益

5、通。在该理论指导下少数股东权益通常作为负债处理，少数股东损益视为费用处理；对于内部常作为负债处理，少数股东损益视为费用处理；对于内部销售收入的抵消，也仅抵消多数股权的份额，将少数股权销售收入的抵消，也仅抵消多数股权的份额，将少数股权分额是为对外销售以实现的收入。分额是为对外销售以实现的收入。整理ppt（二）实体理论的核心内容（二）实体理论的核心内容 实体理论是将母公司和子公司构成的企业集团视为一实体理论是将母公司和子公司构成的企业集团视为一个经济联合体，其所强调的是企业集团中所有成员企业所个经济联合体，其所强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体。构成的经济实体。确定合并范围时，是以成员

6、企业的经济确定合并范围时，是以成员企业的经济资源、实现的利润等对企业集团整体实力的影响为依据。资源、实现的利润等对企业集团整体实力的影响为依据。在该理论指导下合并财务报表的编制方法是从各成员企业在该理论指导下合并财务报表的编制方法是从各成员企业的股东利益出发考虑的，是将多数股东权益与少数股东权的股东利益出发考虑的，是将多数股东权益与少数股东权益同等对待，益同等对待， 将少数股东权益作为股东权益的一部分；将少数股东权益作为股东权益的一部分；将少数股东净收益视为合并合并的经济实体的净收益；将少数股东净收益视为合并合并的经济实体的净收益；对对于内部销售收入，部分多数股权和少数股权得分额，全额于内部销

7、售收入，部分多数股权和少数股权得分额，全额予以抵减。予以抵减。 整理ppt（三）所有权理论的核心内容（三）所有权理论的核心内容 实体理论既不强调母公司子公司控制关系、也不强调实体理论既不强调母公司子公司控制关系、也不强调由各成员企业组成的联合体，由各成员企业组成的联合体，而是注重投资企业对被投资而是注重投资企业对被投资单位财务和经营决策具有重大影响的所有权。在该理论指单位财务和经营决策具有重大影响的所有权。在该理论指导下，投资企业按拥有所有权的被投资单位的资产、负债导下，投资企业按拥有所有权的被投资单位的资产、负债和当期实现的净收益所占的比例计入合并财务报表。和当期实现的净收益所占的比例计入合

8、并财务报表。 我国合并财务报表准则规定：我国合并财务报表准则规定：确定合并范围是采用母公确定合并范围是采用母公司理论，而在少数股东权益和少数股东损益的列示上采用司理论，而在少数股东权益和少数股东损益的列示上采用实体理论。对于联营企业和合营企业属于被两个或两个以实体理论。对于联营企业和合营企业属于被两个或两个以上的投资者共同控制的企业，不属于被母公司控制的子公上的投资者共同控制的企业，不属于被母公司控制的子公司，因此，不纳入合并范围。即我国不采用所有权理论。司，因此，不纳入合并范围。即我国不采用所有权理论。整理ppt三、合并财务报表的合并范围三、合并财务报表的合并范围 根据我国合并财务报表准则规

9、定：合并财务报表的根据我国合并财务报表准则规定：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，母公司应当将其控合并范围应当以控制为基础予以确定，母公司应当将其控制的所有子公司均纳入合并财务报表的合并范围。制的所有子公司均纳入合并财务报表的合并范围。 控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获得利益的权政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获得利益的权利。其特征表现为利。其特征表现为：（1）控制主体是唯一的；）控制主体是唯一的；（2）控制的内容是被控制企业日常生产经营活动的财务和）控制的内容是被控制企业日

10、常生产经营活动的财务和经营政策；经营政策；（3）控制的目的是为了获取经济利益；）控制的目的是为了获取经济利益；（4）控制的性质是一种法定的权利。）控制的性质是一种法定的权利。整理ppt 被母公司控制的被投资单位包括以下形式被母公司控制的被投资单位包括以下形式（一）母公司拥有半数以上表决权资本的被投资单位（一）母公司拥有半数以上表决权资本的被投资单位 当母公司拥有被投资单位当母公司拥有被投资单位50%以上表决权时，母公司就拥以上表决权时，母公司就拥有对该被投资单位的控制权，能够主导该被投资单位的股东有对该被投资单位的控制权，能够主导该被投资单位的股东大会（或股东会下同），特别是董事会，并对其生产

11、经营活大会（或股东会下同），特别是董事会，并对其生产经营活动和财务政策实施控制。在这种情况下，子公司处在母公司动和财务政策实施控制。在这种情况下，子公司处在母公司的直接控制和管理下进行日常生产经营活动，子公司的生产的直接控制和管理下进行日常生产经营活动，子公司的生产经营活动成为事实上的母公司生产经营活动的一个组成部分，经营活动成为事实上的母公司生产经营活动的一个组成部分，母公司与子公司生产经营活动已一体化。母公司与子公司生产经营活动已一体化。拥有被投资单位半拥有被投资单位半数以上表决权，是母公司对其拥有控制权的最明显的标志，数以上表决权，是母公司对其拥有控制权的最明显的标志，应将其纳入合并财务

12、报表的合并范围。应将其纳入合并财务报表的合并范围。母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下三种母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下三种情况：情况：整理ppt第一种情况母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。如图第一种情况母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。如图21所示，甲公司直接拥有乙公司所示，甲公司直接拥有乙公司55的表决权，在这种情况的表决权，在这种情况下，乙公司就成为甲公司的子公司，甲公司编制合并财务报表下，乙公司就成为甲公司的子公司，甲公司编制合并财务报表时，则必须将乙公司纳入其合并范围。时，则必须将乙公司纳入其合并范围。图表图表22甲公司甲公司乙公司乙公司 5

13、5%整理ppt第二种情况，母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有半第二种情况，母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。如图上表决权。如图22所示，甲公司拥有乙公司所示，甲公司拥有乙公司80的表决权，而乙公司的表决权，而乙公司又拥有丙公司又拥有丙公司60的表决权。在这种情况下，甲公司作为母公司通过其的表决权。在这种情况下，甲公司作为母公司通过其子公司乙公司，间接拥有丙公司子公司乙公司，间接拥有丙公司60的表决权，从而丙公司也是甲公司的表决权，从

14、而丙公司也是甲公司的子公司，甲公司编制合并财务报表时，也应当将丙公司纳入其合并范的子公司，甲公司编制合并财务报表时，也应当将丙公司纳入其合并范围。这里必须注意的是，甲公司间接拥有丙公司的表决权形成控制是以围。这里必须注意的是，甲公司间接拥有丙公司的表决权形成控制是以乙公司为甲公司的子公司为前提的。乙公司为甲公司的子公司为前提的。图表图表22甲公司甲公司乙公司乙公司丙公司丙公司80%60%间接拥有间接拥有60%注意：必须以母公注意：必须以母公司对乙拥有控制权司对乙拥有控制权为前提为前提整理ppt第三种情况第三种情况母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。母公司直接和间接方式合计拥有

15、被投资单位半数以上表决权。 直接和间接方式合计拥有半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有直接和间接方式合计拥有半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的表决权，同时又通过其他方式如通过子公司拥有该某一被投资单位半数以下的表决权，同时又通过其他方式如通过子公司拥有该被投资单位一部份的表决权，两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权。被投资单位一部份的表决权，两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权。例如，如图例如，如图23所示，甲公司拥有丙公司所示，甲公司拥有丙公司30%的表决权，即不足半数以上表决的表决权，即不足半数以上表决权资本，但甲公司拥有乙公司权资本，但甲公司拥有

16、乙公司80%的表决权；而乙公司拥有丙公司的表决权；而乙公司拥有丙公司35%的表决的表决权。在这种情况下，乙公司为甲公司的子公司，甲公司通过子公司乙公司间接权。在这种情况下，乙公司为甲公司的子公司，甲公司通过子公司乙公司间接拥有丙公司拥有丙公司35%的表决权，与直接拥有的表决权，与直接拥有30%的表决权合计，甲公司共拥有丙公的表决权合计，甲公司共拥有丙公司司65%的表决权，从而丙公司属于甲公司的子公司，甲公司编制合并财务报表的表决权，从而丙公司属于甲公司的子公司，甲公司编制合并财务报表时，也应当将丙公司纳入其合并范围。时，也应当将丙公司纳入其合并范围。图标图标23甲公司甲公司乙公司乙公司丙公司丙

17、公司80% 35%30%甲公司直接甲公司直接和间接拥有和间接拥有丙公司丙公司65%表决权资本表决权资本计算间接比例时，直接采计算间接比例时，直接采用乙公司拥有丙公司表决用乙公司拥有丙公司表决权资本比例权资本比例整理ppt（二）被母公司控制的其他投资单位（二）被母公司控制的其他投资单位 母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权资本，满母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权资本，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，将足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，将其认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。其认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。1、通过与被投资单位的其他投资者之

18、间的协议，持有被投、通过与被投资单位的其他投资者之间的协议，持有被投资单位半数以上的表决权资本；资单位半数以上的表决权资本；2、根据章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政、根据章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；策；3、有权任免被投资单位董事会或类似权力机构的多数成。、有权任免被投资单位董事会或类似权力机构的多数成。员；员；4、在被投资单位的董事会或类似机构占半数以上表决权。、在被投资单位的董事会或类似机构占半数以上表决权。整理ppt（三）母公司控制的特殊目的的主体（三）母公司控制的特殊目的的主体1母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营母公司为融资、销售商品或提供劳务等特

19、定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。2母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如母公司拥有单方面终止特殊目产的决策权。比如母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。对变更特殊目的主体章程的否决权等。3母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。的主体大部分利益的权力。4母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的母公司通过章程、合

20、同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。主体的大部分风险。 整理ppt（四）不纳入合并范围的被投资单位（四）不纳入合并范围的被投资单位（一）共同控制主体（一）共同控制主体 与其他单位共同控制的被投资单位合同约定其同受两与其他单位共同控制的被投资单位合同约定其同受两方或多方控制。共同控制不完全符合控制的定义，共同控方或多方控制。共同控制不完全符合控制的定义，共同控制主体不是母公司的子公司，不将其纳入合并范围，如合制主体不是母公司的子公司，不将其纳入合并范围，如合营企业则属于这种情况营企业则属于这种情况（二）已宣告被清理整顿的原子公司已宣告破产的原子公司（二）已宣告被清理整顿的原子公司已宣告破产

21、的原子公司 当期被清理整顿的和已宣告破产的原子公司，在当期当期被清理整顿的和已宣告破产的原子公司，在当期已经由董事会、股东大会或人民法院指定的有关人员组成已经由董事会、股东大会或人民法院指定的有关人员组成的清算组对其日常管理，在清算期间被投资单位不再开展的清算组对其日常管理，在清算期间被投资单位不再开展与清算无关的经营活动。因此，母公司不再控制该投资单与清算无关的经营活动。因此，母公司不再控制该投资单位，不能将其继续认定为子公司。位，不能将其继续认定为子公司。（三）母公司不能控制的其他被投资单位（三）母公司不能控制的其他被投资单位 母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能母公司不能控制的

22、其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述两种情形以外的其他被投资单位，如联营企控制的除上述两种情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。业等。 整理ppt四、合并财务报表的种类、编制原则和前提四、合并财务报表的种类、编制原则和前提（一）合并财务报表的种类（一）合并财务报表的种类 1、合并资产负债表。、合并资产负债表。是反映由母公司合资公司组成的企业集团在某一是反映由母公司合资公司组成的企业集团在某一特定日期的资产、负债和所有者权益的报表，是以母公司和子公司的特定日期的资产、负债和所有者权益的报表，是以母公司和子公司的个别财务报表为基础，抵消企业集团内部经济业务的影响后编制的。个别财务报表为基础

23、，抵消企业集团内部经济业务的影响后编制的。2、合并利润表。、合并利润表。反映由母公司合资公司组成的企业集团在一定会计期间反映由母公司合资公司组成的企业集团在一定会计期间的收入、费用和净利润形成的报表，是以母公司和子公司的个别财务的收入、费用和净利润形成的报表，是以母公司和子公司的个别财务报表为基础，抵消企业集团内部销售业务的影响后编制的。报表为基础，抵消企业集团内部销售业务的影响后编制的。3、合并现金流量表。、合并现金流量表。反映由母公司合资公司组成的企业集团在一定会计反映由母公司合资公司组成的企业集团在一定会计期间的现金流入、现金流出以及现金净增减情况的报表，是以母公司期间的现金流入、现金流

24、出以及现金净增减情况的报表，是以母公司和子公司的个别财务报表为基础，抵消企业集团内部经济业务的影响和子公司的个别财务报表为基础，抵消企业集团内部经济业务的影响后编制的。后编制的。4、合并所有者权益变动表。、合并所有者权益变动表。反映由母公司合资公司组成的企业集团在一反映由母公司合资公司组成的企业集团在一定会计期间的个所有者权益增减变动情况的报表，是以母公司和子公定会计期间的个所有者权益增减变动情况的报表，是以母公司和子公司的个别所有者权益变动表为基础，抵消内部交易业务的影响后编制司的个别所有者权益变动表为基础，抵消内部交易业务的影响后编制的。也金额以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。的。

25、也金额以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。整理ppt（二）合并财务报表编制原则（二）合并财务报表编制原则1、以个别财务报表为基础、以个别财务报表为基础 企业集团并非独立的法律主体和会计实体，其本身不设账户和账簿。企业集团并非独立的法律主体和会计实体，其本身不设账户和账簿。合并财务报表根据母公司和子公司所提供的个别报表的数据运用编制合并财务报表根据母公司和子公司所提供的个别报表的数据运用编制抵销分录和工作底稿的特殊方法编制的。抵销分录和工作底稿的特殊方法编制的。2、一体性原则、一体性原则 将企业集团是为一个会计主体，在合并财务报表中不应反映企业集将企业集团是为一个会计主体，在合并财务报表中

26、不应反映企业集团内部各成员企业之间债权、债务以及销售收入等，而是反映企业集团内部各成员企业之间债权、债务以及销售收入等，而是反映企业集团各成员企业对企业集团以外的单位和个人债权、债务及收入等。团各成员企业对企业集团以外的单位和个人债权、债务及收入等。3、重要性原则、重要性原则 （1）按重要性原则设计合并财务报表的项目，决定对个别财务报表）按重要性原则设计合并财务报表的项目，决定对个别财务报表项目的取舍；项目的取舍；（2）按重要性原则决定合并抵销手续和抵销内容的取舍）按重要性原则决定合并抵销手续和抵销内容的取舍整理ppt（三）合并财务报表编制前提（三）合并财务报表编制前提1、统一母公司和子公司的

27、会计政策、统一母公司和子公司的会计政策2、统一母公司和子公司会计期间和财务报表日、统一母公司和子公司会计期间和财务报表日3、将以外币表示的子公司个别财务报表折合成济帐本位币、将以外币表示的子公司个别财务报表折合成济帐本位币4、子公司除向母公司提供个别报表外，还应在其报表附注、子公司除向母公司提供个别报表外，还应在其报表附注中向母公司提供下列相关资料：中向母公司提供下列相关资料：（1）采用与母公司不一致会计政策及其影响金额；）采用与母公司不一致会计政策及其影响金额；（2）与母公司不一致会计期间的说明）与母公司不一致会计期间的说明（3）母公司与子公司及子公司之间的的所有内部交易的相）母公司与子公司

28、及子公司之间的的所有内部交易的相关资料关资料（4）所有者权益变动的有关资料）所有者权益变动的有关资料（5）其他编制合并财务报表所需要的资料）其他编制合并财务报表所需要的资料整理ppt五、合并财务报表的编制程序五、合并财务报表的编制程序（一）对子公司个别财务报表进行调整（一）对子公司个别财务报表进行调整 （1）同一控制下企业合并，调整的内容主要是按照母公）同一控制下企业合并，调整的内容主要是按照母公司会计政策、会计期间调整子公司个别财务表。司会计政策、会计期间调整子公司个别财务表。 （2）非同一控制下企业合并，除上述调整内容以外，还）非同一控制下企业合并，除上述调整内容以外，还应按母公司被查账帐

29、簿中记录的购买日子公司可辨认资产、应按母公司被查账帐簿中记录的购买日子公司可辨认资产、负债的公允价值，对子公司个别财务报表进行调整，以便负债的公允价值，对子公司个别财务报表进行调整，以便在合并报表中反映子公司资产、负债和净资产的公允价值。在合并报表中反映子公司资产、负债和净资产的公允价值。实务中，是以在合并工作底稿中编制调整分录来进行。实务中，是以在合并工作底稿中编制调整分录来进行。（二）设计合并工作底稿（二）设计合并工作底稿（三）将母公司和子公司的个别财务报表的数据过入合并工（三）将母公司和子公司的个别财务报表的数据过入合并工作底稿，求出各项目的合计数。作底稿，求出各项目的合计数。 整理pp

30、t（四）编制调整分录和抵减分录（四）编制调整分录和抵减分录1、调整分录的内容、调整分录的内容（1）将非同一控制下企业合并取得的子公司各项目可辨认）将非同一控制下企业合并取得的子公司各项目可辨认资产、负债和净资产的帐面价值调整为公允价值。，并相资产、负债和净资产的帐面价值调整为公允价值。，并相应调整当期折旧额、摊销额和发出额，及其对当期损益的应调整当期折旧额、摊销额和发出额，及其对当期损益的影响。影响。（2）将母公司个别财务报表的成本法确认的长期股权投资）将母公司个别财务报表的成本法确认的长期股权投资的投资收益调整为权益法。的投资收益调整为权益法。2、抵销分录的内容、抵销分录的内容 将母公司与子

31、公司、子公司相互之间发生的内部经济业将母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部经济业务的影响予以抵销，以剔除加总数据中重复计算的因素，务的影响予以抵销，以剔除加总数据中重复计算的因素，编制抵销分录时编制合并财务报表的关键步骤。编制抵销分录时编制合并财务报表的关键步骤。整理ppt（五）计算合并财务报表个项目的合并金额（五）计算合并财务报表个项目的合并金额1、资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上、资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。有关的贷方发生额计

32、算确定。2、负债类各项目和所有者权益类各项目，其合并金额根据、负债类各项目和所有者权益类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。3、有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其合、有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。

33、4、有关费用类项目，其合并金额根据该项目加总金额，加、有关费用类项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。贷方发生额计算确定。5、对于合并非全资子公司资产负债表中的少数股东权益的、对于合并非全资子公司资产负债表中的少数股东权益的金额，视同抵销分录借方发生额处理金额，视同抵销分录借方发生额处理整理ppt（六）填列合并财务报表（六）填列合并财务报表 通过以上步骤，在合并工作底稿的通过以上步骤，在合并工作底稿的“合并合并金额金额”栏，以计算确定出合并财务报表中资产、栏，以计算确定出合并

34、财务报表中资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润各项目负债、所有者权益、收入、费用和利润各项目的合并金额，可据以填列正式合并资产负债表、的合并金额，可据以填列正式合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权益表动表等合并利润表和合并所有者权益表动表等整理ppt第二节第二节 购买法下购买日合并报表的编制购买法下购买日合并报表的编制一、购买法下购买日合并财务报表的特点一、购买法下购买日合并财务报表的特点 购买法下购买日合并财务报表的特点主要表现在以下几个方面：购买法下购买日合并财务报表的特点主要表现在以下几个方面：第一、在购买法下，购买日只编制合并资产负债表。第一、在购买法下，购买日只编制合并资产负

35、债表。第二、购买日的合并财务报表应在购买日编制第二、购买日的合并财务报表应在购买日编制第三、购买日合并财务报表的编制可以采用简便的方法。第三、购买日合并财务报表的编制可以采用简便的方法。第四、少数股东权益的初始确认第四、少数股东权益的初始确认第五、价值差异合被购买方净资产帐面价值的调整第五、价值差异合被购买方净资产帐面价值的调整 在非同一控制下的企业合并中采用购买法核算，购买方应当以确在非同一控制下的企业合并中采用购买法核算，购买方应当以确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始成本，其合并成本大于合定的企业合并成本作为长期股权投资的初始成本，其合并成本大于合并中所取得的被购买方可辨认净资产公允

36、价值份额的差额，在合并报并中所取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，在合并报表中确认为商誉；其合并成本小于合并中所取得的被购买方可辨认净表中确认为商誉；其合并成本小于合并中所取得的被购买方可辨认净资产公允价值分额的差额，在合并报表中记入当期损益，以后年度调资产公允价值分额的差额，在合并报表中记入当期损益，以后年度调整期初留存收益。整期初留存收益。 母公司长期股权投资成本与子公司净资产公允价值之间的差额为母公司长期股权投资成本与子公司净资产公允价值之间的差额为合并商合并商誉誉；子公司净资产公允价值与其帐面价值的差额为；子公司净资产公允价值与其帐面价值的差额为价值差异价值差异。第六、在合并

37、财务报表中母公司的资产、负债和净资产按帐面价值计量，第六、在合并财务报表中母公司的资产、负债和净资产按帐面价值计量，而子公司则按公允价值计量而子公司则按公允价值计量整理ppt二、拥有子公司全部股份的合并财务报表二、拥有子公司全部股份的合并财务报表 投资企业购入被投资单位全部股份是主要有以下三种情况：投资企业购入被投资单位全部股份是主要有以下三种情况：（一）按净资产公允价值购入（且公允价值等于账面价值）（一）按净资产公允价值购入（且公允价值等于账面价值） 投资企业按被投资单位公允价值购入其全部股份，且公允价值等于账投资企业按被投资单位公允价值购入其全部股份，且公允价值等于账面价值时，就相当于按被

38、投资单位账面价值购入全部股权，则可以将面价值时，就相当于按被投资单位账面价值购入全部股权，则可以将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目直接抵销。母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目直接抵销。举例参见教材举例参见教材66页【例页【例21 】 购入全部股权时：购入全部股权时： 借：长期股权投资借：长期股权投资 6840000 贷：银行存款贷：银行存款 6840000 分析：母公司以分析：母公司以6840000元购入子公司全部股权只是将资金拨付元购入子公司全部股权只是将资金拨付给子公司，不会引起企业集团资产、负债和所有者权益的增减变化。给子公司，不会引起企业集团资产、

39、负债和所有者权益的增减变化。因此，应将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项因此，应将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。目予以抵销。整理ppt 编制的抵销分录如下：编制的抵销分录如下： 借：实收资本（股本）借：实收资本（股本） 5000000 资本公积资本公积 800000 盈余公积盈余公积 600000 未分配利润未分配利润 440000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 6840000 除此之外，在编制购买日合并财务报表时，还应抵销母公司与子公除此之外，在编制购买日合并财务报表时，还应抵销母公司与子公司以及子公司相互之间债权、债务。司以及子公司相互之

40、间债权、债务。编制的抵销会计分录如下：编制的抵销会计分录如下： 借：应付账款借：应付账款 100000 贷：应收账款贷：应收账款 100000说明：说明：1、本例中应收帐款假设未提坏帐准备、本例中应收帐款假设未提坏帐准备 2、由于按子公司账面价值购入全部股权，不会形成形成商誉和、由于按子公司账面价值购入全部股权，不会形成形成商誉和价值差额，也就不涉及价值差额的分摊和合并商誉或损益的处理价值差额，也就不涉及价值差额的分摊和合并商誉或损益的处理 3、抵销内容包括（、抵销内容包括（1）母公司与子公司之间的长期股权投资项）母公司与子公司之间的长期股权投资项目和所有者权益项目的抵销；（目和所有者权益项目

41、的抵销；（2）母子公司内部债权、债务的抵销）母子公司内部债权、债务的抵销整理ppt（二）高于净资产公允价值购入（且公允价值高于账面价值）（二）高于净资产公允价值购入（且公允价值高于账面价值） 当投资企业按高于被投资单位净资产公允价值购入全部股权时，当投资企业按高于被投资单位净资产公允价值购入全部股权时，母公司对子公司长期股权投资项目的金额就会高于子公司所有者权益母公司对子公司长期股权投资项目的金额就会高于子公司所有者权益项目的金额，从而形成合并差额。项目的金额，从而形成合并差额。 举例参见教材举例参见教材69页页74页页 母公司以母公司以7400000元购入子公司全部股权，从而形成以下元购入子

42、公司全部股权，从而形成以下二种差异：一是母公司投资成本高于子公司净资产的公允二种差异：一是母公司投资成本高于子公司净资产的公允价值的差额价值的差额160000元（元（74000007240000）即合并商誉；）即合并商誉； 二是子公司净资产公允价值高于其净资产的账面价值的差二是子公司净资产公允价值高于其净资产的账面价值的差额额400000元（元（72400006840000）即价值差额。共计）即价值差额。共计560000元。对于该项差异的处理主要有以下两种观点：元。对于该项差异的处理主要有以下两种观点：整理ppt第一种观点第一种观点 是将母公司成本超过子公司净资产账面价值的差额，在合并财务报表

43、是将母公司成本超过子公司净资产账面价值的差额，在合并财务报表中按其不同性质分别处理中按其不同性质分别处理（1）将）将母公司投资成本高于子公司净资产的公允价母公司投资成本高于子公司净资产的公允价值的差额确认为商誉；（值的差额确认为商誉；（2）将子公司净资产公允价值高于其净资产的账面价值的）将子公司净资产公允价值高于其净资产的账面价值的差额，即价值差额调整各项可辨认资产、负债的价值。差额，即价值差额调整各项可辨认资产、负债的价值。 根据此种观点，会计处理如下：根据此种观点，会计处理如下： （1） 购入全部股权时，会计分录如下：购入全部股权时，会计分录如下： 借：长期股权投资借：长期股权投资 740

44、0000 贷：银行存款贷：银行存款 7400000（2）将母公司投资成本高于子公司净资产的公允价值的差额）将母公司投资成本高于子公司净资产的公允价值的差额160000元，确认为元，确认为商誉；将子公司净资产公允价值高于其净资产的账面价值的差额商誉；将子公司净资产公允价值高于其净资产的账面价值的差额400000元，即价元，即价值差额调整各项可辨认资产、负债的价值。具体计算参见教材值差额调整各项可辨认资产、负债的价值。具体计算参见教材70页表页表23所示所示 根据上述计算，编制如下调整分录和抵销分录根据上述计算，编制如下调整分录和抵销分录. 借：固定资产借：固定资产 700000 无形资产无形资产

45、 100000 长期应付款长期应付款 100000整理ppt 贷：应收帐款贷：应收帐款 200000 存货存货 300000 资本公积资本公积 400000抵销分录如下：抵销分录如下： 借：实收资本（股本）借：实收资本（股本） 5000000 资本公积资本公积 1200000 盈余公积盈余公积 600000 未分配利润未分配利润 440000 商誉商誉 160000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 7400000 借：应付账款借：应付账款 100000 贷：应收帐款贷：应收帐款 100000整理ppt第二种观点：又称第二种观点：又称“下推会计下推会计” 是将母公司投资成本超过子公司净资产账面

46、价值的差是将母公司投资成本超过子公司净资产账面价值的差额，直接调整子公司资产、负债和所有者权益的账簿记录。额，直接调整子公司资产、负债和所有者权益的账簿记录。采用采用“下推会计下推会计”时，由于在子公司的账簿上和个别财务时，由于在子公司的账簿上和个别财务报表上对资产、负债和所有者权益按公允价值计价，因此，报表上对资产、负债和所有者权益按公允价值计价，因此，免去了在在编制合并财务报表是对投资成本的分配及对商免去了在在编制合并财务报表是对投资成本的分配及对商誉的确认，简化了合并财务报表的编制程序。举例说明参誉的确认，简化了合并财务报表的编制程序。举例说明参见教材见教材72页页75页说明。根据此种观

47、点，会计处理如下：页说明。根据此种观点，会计处理如下： 借：固定资产借：固定资产 800000 无形资产无形资产 100000 长期应付款长期应付款 100000 商誉商誉 160000整理ppt 贷：应收帐款贷：应收帐款 200000 库存商品等库存商品等 300000 累计折旧累计折旧 100000 其它投入资本其它投入资本 560000美国采用下推会计时，调整分录为：美国采用下推会计时，调整分录为： 借：固定资产借：固定资产 800000 无形资产无形资产 100000 长期应付款长期应付款 100000 商誉商誉 160000 盈余公积盈余公积 600000 未分配利润未分配利润 44

48、0000 贷：应收帐款贷：应收帐款 200000 库存商品等库存商品等 300000 累计折旧累计折旧 100000 其它投入资本其它投入资本 1600000 由于子公司已将各项资产、负债调整为公允价值，并确认了合并商誉，由于子公司已将各项资产、负债调整为公允价值，并确认了合并商誉，因此，合并工作底稿只需编制抵销分录即可，因此，合并工作底稿只需编制抵销分录即可，参见参见74页会计分录页会计分录整理ppt（三）低于净资产公允价值购入（且公允价值高于账面价值三）低于净资产公允价值购入（且公允价值高于账面价值 当投资企业按低于被投资单位净资产公允价值购入被投资单位全当投资企业按低于被投资单位净资产公

49、允价值购入被投资单位全部股权时，母公司对子公司长期股权投资项目的金额就会低于子公司部股权时，母公司对子公司长期股权投资项目的金额就会低于子公司所有者权益项目公允价值的合计数，高于或低于子公司所有者权益各所有者权益项目公允价值的合计数，高于或低于子公司所有者权益各项目账面价值的合计数。对于这个差异有三种处理方法：项目账面价值的合计数。对于这个差异有三种处理方法：第一种处理方法：第一种处理方法： 是将母公司投资成本小于子公司净资产公允价值的差额计入当期损是将母公司投资成本小于子公司净资产公允价值的差额计入当期损益，将子公司净资产公允价值与其账面价值的差额调整各项可辨认资益，将子公司净资产公允价值与

50、其账面价值的差额调整各项可辨认资产、负债的价值。产、负债的价值。 参见教材参见教材75页举例说明页举例说明 母公司以母公司以6000000元价格购入子公司全部股权时，从而形成合并元价格购入子公司全部股权时，从而形成合并差异差异-840000元，其中，投资成本与子公司净资产公允价值的差额元，其中，投资成本与子公司净资产公允价值的差额-1240000元，子公司公允价值与其账面价值的差额元，子公司公允价值与其账面价值的差额400000元。元。 根据这种处理方法，编制的会计分录如下：根据这种处理方法，编制的会计分录如下：整理ppt（1）购入全部股权时：）购入全部股权时： 借：长期股权投资借：长期股权投

51、资 6000000 贷：银行存款贷：银行存款 600000（2）编制调整和抵销分录）编制调整和抵销分录 借：固定资产借：固定资产 700000 无形资产无形资产 100000 长期应付款长期应付款 100000 贷：应收帐款贷：应收帐款 200000 存货存货 300000 资本公积资本公积 400000 借：实收资本借：实收资本 5000000 资本公积资本公积 1200000 盈余公积盈余公积 600000 未分配利润未分配利润 440000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 6000000 营业外收入（未分配利润）营业外收入（未分配利润） 1240000 整理ppt抵销内部债权债务分录：

52、抵销内部债权债务分录： 借：应付账款借：应付账款 100000 贷：应收账款贷：应收账款 100000 我国会计准则允许采用这种方法编制购买日合并资产负债表。我国会计准则允许采用这种方法编制购买日合并资产负债表。第二种处理方法第二种处理方法 采用采用“下推会计下推会计”方法，在子公司的账簿和个别报表上对资产、负债和所有方法，在子公司的账簿和个别报表上对资产、负债和所有者权益按公允价值计价，由此而应起的所有者权益的增加以者权益按公允价值计价，由此而应起的所有者权益的增加以“其它投入资本其它投入资本”单单独列示所有者权益项目中；母公司投资成本低于子公司净资产公允价值的差额，独列示所有者权益项目中；

53、母公司投资成本低于子公司净资产公允价值的差额，直接调整购买日的留存收益。直接调整购买日的留存收益。 举例参见教材举例参见教材78页说明页说明第三种处理方法第三种处理方法 将母公司投资成本低于子公司净资产账面价值的差额，首先分配计入有关资将母公司投资成本低于子公司净资产账面价值的差额，首先分配计入有关资产、负债的价值，若仍有余额则作为负商誉处理。产、负债的价值，若仍有余额则作为负商誉处理。 举例参见教材举例参见教材7879页说明页说明整理ppt三、拥有子公司部分股权的合并财务报表三、拥有子公司部分股权的合并财务报表 （一）少数股权的性质（一）少数股权的性质 母公司理论：将少数股权对子公司净资产的

54、要求视为负母公司理论：将少数股权对子公司净资产的要求视为负债，将少数股权净收益视为费用。债，将少数股权净收益视为费用。 实体理论：将少数股权同样列入所有者权益项目实体理论：将少数股权同样列入所有者权益项目“少数少数股东权益股东权益”列示；少数股东净收益列示；少数股东净收益“以少数股东本期损益以少数股东本期损益”项目列示与项目列示与“净利润净利润”项目下。项目下。 我国对少数股东权益和少数股东损益的处理均采用实体我国对少数股东权益和少数股东损益的处理均采用实体理论。理论。整理ppt（二）按净资产公允价值购入部分股权（且公允价值等于账面（二）按净资产公允价值购入部分股权（且公允价值等于账面价值）价

55、值） 举例参见教材举例参见教材8082页说明页说明 沿用例沿用例21资料，母公司以资料，母公司以5472000元购入子公司元购入子公司80%的股权，其它资的股权，其它资料不变。编制的抵销会计分录料不变。编制的抵销会计分录 借：实收资本（股本）借：实收资本（股本） 5000000 资本公积资本公积 800000 盈余公积盈余公积 600000 未分配利润未分配利润 440000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 5472000 少数股东权益少数股东权益 1368000 借：应付账款借：应付账款 100000 贷：应收账款贷：应收账款 100000 整理ppt（三）高于净资产公允价值购入部分股权（

56、三）高于净资产公允价值购入部分股权 当投资企业按高于被投资单位净资产公允价值购入全部股权时，母公司对子公当投资企业按高于被投资单位净资产公允价值购入全部股权时，母公司对子公司长期股权投资项目的金额就会高于子公司所有者权益项目的金额，从而形成合并司长期股权投资项目的金额就会高于子公司所有者权益项目的金额，从而形成合并差额。同样也有三种处理方法。差额。同样也有三种处理方法。 举例参见教材举例参见教材82页说明页说明 母公司以母公司以6000000元购入子公司元购入子公司80%股权，从而形成以下二种差异：股权，从而形成以下二种差异： 一是母公司投资成本高于子公司净资产的公允价值的差额一是母公司投资成

57、本高于子公司净资产的公允价值的差额208000元元（6000000724000080%）即合并商誉；）即合并商誉； 二是子公司净资产公允价值二是子公司净资产公允价值高于其净资产的账面价值的差额高于其净资产的账面价值的差额400000元（元（72400006840000）即价值）即价值差额。共计差额。共计608000元。会计处理如下：元。会计处理如下： 第一种处理方法：第一种处理方法：将母公司投资成本超过子公司净资产账面价值的差额，将母公司投资成本超过子公司净资产账面价值的差额，按不同性质分别处理：按不同性质分别处理：（1）将母公司投资成本高于子公司净资产的公允价值的）将母公司投资成本高于子公司

58、净资产的公允价值的差额确认为商誉；（差额确认为商誉；（2）将子公司净资产公允价值高于其净资产的账面价值的差额，）将子公司净资产公允价值高于其净资产的账面价值的差额，即价值差额调整各项可辨认资产、负债的价值。根据此种处理方法，编制如下会计即价值差额调整各项可辨认资产、负债的价值。根据此种处理方法，编制如下会计分录：分录： （1）购入部分股权时）购入部分股权时 借：长期股权投资借：长期股权投资 6000000 贷：银行存款贷：银行存款 6000000 整理ppt（2）差异调整的会计处理）差异调整的会计处理 借：固定资产借：固定资产 700000 无形资产无形资产 100000 长期应付款长期应付款

59、 100000 贷：应收账款贷：应收账款 200000 存货存货 300000 资本公积资本公积 400000 借：实收资本（股本）借：实收资本（股本） 5000000 资本公积资本公积 1200000 盈余公积盈余公积 600000 未分配利润未分配利润 440000 商誉商誉 208000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 6000000 少数股东权益少数股东权益 1448000 （3）内部债权、债务抵销会计分录（略）内部债权、债务抵销会计分录（略）整理ppt第二种处理方法第二种处理方法 采用母公司理论，将母公司投资成本超过子公司净资产账面价值的差额采用母公司理论，将母公司投资成本超过子公

60、司净资产账面价值的差额按其不同性质处理按其不同性质处理：（：（1）将母公司投资成本超过子公司净资产公允价值的将母公司投资成本超过子公司净资产公允价值的差额确认为商誉；（差额确认为商誉；（2）将子公司净资产公允价值与其账面价值的差额按母）将子公司净资产公允价值与其账面价值的差额按母公司持股比例调整各项可辨认资产、负债的价值。公司持股比例调整各项可辨认资产、负债的价值。 举例参见教材举例参见教材85页举例说明页举例说明 有关调整和抵销会计分录如下：有关调整和抵销会计分录如下： 借：固定资产借：固定资产 560000（70000080%） 无形资产无形资产 80000（10000080%） 长期应付