第七章企业所得税

1、第一章企业所得税第一节 概述企业所得税是以企业取得的生产经营所得和其他所得为征税对象所征收的一种税。企业所得税是处理国家和企业分配关系的重要形式。税收制度设计得合理与否，不仅影响企业负担和国家财政收入，更重要的是，还关系到企业的竞争条件和企业经营机制的转换，关系到能否以法制形式规范国家和企业之间的分配关系。企业所得税具有以下特点：1、征税范围广从范围上看，来源于中国境内和境外的所得；从内容看来源于生产经营所得额和其他所得。因此，企业所得税具有征收上的广泛性。2、确立新的纳税义务人标准在纳税主体上，新企业所得税法对纳税人的身份认定，主要是从法人的角度来看，采用规范的“居民企业”和“非居民企业”新

2、标准。新企业所得税法第2条明确了该新标准的具体判断规则，即企业登记地标准和企业实际管理机构所在地标准。 3、统一税率企业所得税对企业，不分所有制，不分地区、行业和层次，实行统一的比例税率。因此企业所得税能够较好体现公平税负和税收中性的一个良性税种。企业所得税法，将税率统一为25%，并对符合规定的小型微利企业实行20%的照顾性税率。新税率的确定不仅参考了当代发达国家和我国周边国家企业所得税的税率，而且综合考虑了我国当前的经济发展形势以及国家利益和企业利益之间的平衡与协调。而能够适用20%优惠税率的企业具体有两种：一是符合条件的小型微利企业；二是在中国境内未设立机构、场所的非居民企业，或者虽设立机

3、构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业。新的优惠税率实现了“内外统一”，其中能够适用15%优惠税率的企业只限于国家需要重点扶持的高新技术企业。4、税基约束力强企业所得税的税基是应纳税所得额，即以纳税人每一纳税年度的收入总额减去不征税收入、免税收入、法定准予扣除项目金额及允许弥补的亏损后的余额。为了保护税基，企业所得税法明确了收入总额、扣除项目金额的确定以及资产的税务处理等内容，使得应税所得额的计算相对独立于企业的会计核算，体现了税法的强制性与统一性。5、统一税前扣除办法和标准新企业所得税法就工资、捐赠、研发费用、广告费等费用的扣除进行了统一。最突出的是以下几方面：（1）

4、企业工资扣除标准（2）职工福利费、工会经费和职工教育经费支出（3）广告费和业务宣传费支出（4）公益性捐赠扣除标准6、统一税收优惠，实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系 第二节 纳税义务人及征税对象一、纳税义务人1、居民企业 所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体企业包括国有、集体、私营、联营、股份制企业、外商投资企业、外国企业，以及生产经营所得和其他所得的其他组织等。【解释1】之所以有上述规定，是为了防止企业利用注册地进行跨国避税。【解释2】“依照外

5、国（地区）法律成立”的企业的具体范围“依照外国（地区）法律成立”的企业作为我国企业所得税的居民纳税人，也需要同时具备的三个条件：一是，成立的法律依据为外国（地区）的法律法规。这类企业虽然是中国的企业所得税的纳税人，但是并不是依据中国的法律法规成立的，而是依据中国境外的其他国家（地区）的法律法规成立的。本条规定的“依照外国（地区）法律成立”中的“法律”，属于广义的法律，包括可以作为企业成立依据的所有法律和法规。二是，在中国境外成立。这类企业不是在中国境内成立的，即企业的登记注册地点是在中国境外的其他国家（地区）。之所以能够成为中国的企业所得税的居民纳税人，是因为这类企业的实际管理机构在中国境内。

6、三是，属于取得收入的经济组织。与“依法在中国境内成立”的企业一样，这类企业也必须是能够取得收入的组织，具体包括：在中国境内设立机构、场所从事生产经营活动的外国企业，或者没有在中国境内设立机构、场所但是取得来源于中国境内的所得的外国企业，包括在中国境内进行活动并取得收入的外国慈善组织、学术机构等。根据企业所得税法的规定，如果这类企业的实际管理机构在中国境内，就属于企业所得税法规定的居民企业纳税人，否则即属于非居民企业纳税人。2、非居民企业非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

7、上述机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：管理机构、营业机构、办事机构；工厂、农场、开采自然资源的场所；提供劳务的场所；从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；其他从事生产经营活动的机构、场所。非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。3、个人独资企业、合伙企业不是企业所得税的纳税人【解释】所说个人独资企业、合伙企业是指依据中国法律、行政法规的规定成立在中国境内的个人独资企业和合伙企业，不包括非居民企业中的个人独资企业和合伙企业。境外的

8、个人独资企业和合伙企业可能会成为企业所得税法规定的我国非居民企业纳税人（比如在中国境内取得收入，也可能会在中国境内设立机构、场所并取得收入），也可能会成为企业所得税法规定的我国居民企业纳税人（比如其实际管理机构在中国境内）。但是不论其为居民企业还是非居民企业，都必须严格依照企业所得税法和条例的有关规定缴纳企业所得税，也就是说都适用企业所得税法，不属于企业所得税法规定的不适用企业所得税法的个人独资企业和合伙企业。【例题单选题】下列单位不属于企业所得税纳税人的是( )。(2007年)A国有企业 B个人独资企业 C集体企业 D有经营所得的其他组织【答案】B【解析】根据企业所得税法第一条的规定，除个人

9、独资企业、合伙企业不适用企业所得税法外，在我国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，依照法律规定缴纳企业所得税。【例题多选题】依据新企业所得税法的规定，下列企业属于企业所得税纳税人的有()。（2008年）A依照中国法律在中国境内成立的私营企业B依照中国法律在中国境内成立的个人独资企业C依照外国法律成立但实际管理机构在中国境内的企业D依照外国法律成立在中国境内设立机构且取得所得的企业E依照外国法律成立未在中国境内设立机构但有来源于中国境内所得的企业【答案】ACDE【解析】在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税

10、。 个人独资企业、合伙企业不适用本法。企业分为居民企业和非居民企业。居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。二、征税对象1、企业所得税的征税对象从内容上看包括生产经营所得、其他所得和清算所得，从范围上看包括来源于中国境内、境外的所得。（1）居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。（2）非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的

11、所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。 非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。 上述实际联系，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。2、所得来源地应税所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。判断所得是来源于中国境内、境外的所得时，应当按照以下原则确定：（1）销售货物所得，按

12、照交易活动发生地确定；（2）提供劳务所得，按照劳务发生地确定；（3）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；（4）股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；（5）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。（6）其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。三、税率企业所得税税率是正确处理国家与企业分配关系的核心问题。税率设计要兼顾国家、企业、职工个人三者间的利益，既要保证财政收入的稳

13、定增长，又要使企业有发展生产、经的财力保证；既要考虑到企业的实际情况和负担能力，又要维护税率的统一性，适当简化，避免繁琐。档次税率适用范围125一般企业220预提所得税(实际执行时减按10%的税率)、小型微利企业315国家需要重点扶持的高新技术企业、西部国家鼓励类企业【相关链接】小型微利企业的条件如下：1.工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；2.其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。四、应纳税所得额的计算方法应纳税所得额是企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除

14、以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。方法之一：应纳税所得额=收入总额不征税收入免税收入准予扣除项目金额以前年度亏损（直接法）方法之二：应纳税所得额=会计利润+纳税调整增加额纳税调整减少额 （间接法）【解释】在纳税主体的经济活动中，经济业务的发生和货币的收付不是完全一致的，即存在着现金流动与经济活动的分离，由此而产生两个确认和记录会计要素的标准，一个标准是根据货币收付与否作为收入或费用确认和记录的依据，称为收付实现制；另一个标准是以取得收款权利或付款责任作为记录收入或费用的依据，称为权责发生制。权责发生制是应用较为广泛的企业会计计算方法，也为我国大多数企业所采纳。在税务处理过程中

15、，以权责发生制确定应税收入的理由在于，经济活动导致企业实际获取或拥有对某一利益的控制权时，就表明企业已产生收入，相应地，也产生了与该收入相关的纳税义务。权责发生制条件下，企业收入的确认一般应同时满足以下两个条件：一是支持取得该收入权利的所有事项已经发生；二是应该取得的收入额可以被合理地、准确地确定。权责发生制便于计算应纳税所得额，因此本条将其规定为企业所得税应纳税所得额的计算以权责发生制为原则。由于经济活动的复杂性，在特定情况下，可以采用收付实现制的原则。因此，企业所得税法可以规定不采用权责发生制的情形，同时授权国务院财政、税务主管部门也可以根据实际情况对不采用权责发生制的情形作进一步详细规定

16、，以保证应纳税所得额计算的更加科学合理。五、计税收入总额1.企业收入总额企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。货币形式的收入包括：现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资、债务的豁免等。非货币形式包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额，即按照市场价格确定的价值。具体讲，应税收入包括： （1）销售货物收入是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入； 收入时间的确认根据企业会计准则第14号收入，销售商品收入同时满足下列

17、条件的，才能予以确认：一是，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二是，企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；三是，收入的金额能够可靠地计量；四是，相关的经济利益很可能流入企业；五是，相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。而所得税法中对销售货物收入的确认条件：一是，企业获得已实现经济利益或潜在的经济利益的控制权；二是，与交易相关的经济利益能够流入企业；三是，相关的收入和成本能够合理地计量。结论：收入金额的确认企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售货物收入金额。销售货物涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售货

18、物收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。销售货物涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售货物收入金额。商业折扣，是指企业为促进货物销售而在货物标价上给予的价格扣除。企业已经确认销售货物收入的售出货物发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售货物收入。销售折让，是指企业因售出货物的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。企业已经确认销售货物收入的售出货物发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售货物收入。销售退回，是指企业售出的货物由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。回扣不能扣除。（2）提供劳务收入，

19、是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入； （3）转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入； （4）股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入；（5）利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入；（6）租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得

20、的收入； （7）特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入；特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。【相关链接】特许权的含义及范围特许权的范围非常广泛，既可能是单一性质的法定权利，如专利权、商标权、著作权（版权）等，也可能是多种因素的组合，如某种产品的生产方法、某种经营模式（如连锁店经营）等。特许经营根据其权利对象的不同，大体可分为商标特许经营、产品特许经营、生产特许经营、品牌特许经营、专利及商业秘密特许经营和经营模式特许经营等几种类型。（8）接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无

21、偿给予的货币性资产、非货币性资产；【解释】赠与合同法律上的特殊性。一般合同在签订时成立，并确认为此时财产已经转移；而赠与合同则是在赠与财产实际交付时才成立，才在法律上确认为财产已经转移。根据合同法规定，赠与人在赠与财产的权利转移之前可以撤销赠与，具有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同或者经过公证的赠与合同除外。也就是说，一般情况下，在赠与财产的权利转移之前，即使双方已经订立赠与合同，该合同都不能视为成立。只有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同或者经过公证的赠与合同，才能在法律上视为在赠与合同订立时视为已经成立。企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠

22、收入，并且计入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额。【案例1】某市企业接受捐赠固定资产一台，价值100万元，增值税17万元，支付运费1万元，则应当期纳税。接受捐赠时：借：固定资产 100.93 应交税费应交增值税（进项税额）17.07贷：待转资产价值（自设） 117 银行存款 1固定资产的运费，可以抵扣增值税进项税金。当期纳税时：借：待转资产价值 117 贷：营业外收入 87.75 应交税费-应交所得税 29.25当年提折旧时，年折旧率5

23、%：借：制造费用 5.05 贷：累计折旧 5.05若次年转售，转售价格（不含增值税）120万元时：借：固定资产清理 95.88 累计折旧 5.05贷：固定资产 100.93取得转售收入时：借：银行存款 140.4 贷：固定资产清理 120 应交税费-应交增值税（销项税额）20.4借：固定资产清理 24.12贷：营业外收入 24.12资产转让所得24.12万元缴纳企业所得税。【案例2】某企业接受捐赠货物一批，价值117万元，则应当期缴纳企业所得税；受赠方支付运费1万元；上述业务均有合法票证。接受捐赠时：借：库存材料 100 应交税费-应交增值税（进项税额） 17贷：待转资产价值 117 借：库存

24、材料 0.93 应交税费-应交增值税（进项税额） 0.07贷：银行存款 1当期纳税时：借：待转资产价值 117 贷：营业外收入 87.75 应交税费-应交所得税 29.25当年生产领用时：借：生产成本 100.93 贷：库存材料 100.93若未使用次年转售，转售价格234万元时：借：银行存款 234贷：其他业务收入 200 应交税费-应交增值税（销项税额） 34借：其他业务支出 100.93贷：库存材料 100.93 资产转让所得99.07万元（200-100.93）缴纳企业所得税。企业接受捐赠的货币性资产，须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。【案例】某企业接受现金捐赠100万元

25、，则应当期纳税。借：银行存款 100 贷：营业外收入 75 应交税费-应交所得税 25（9）其他收入，是指企业取得的上述规定收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。【解释】企业资产溢余收入，是指企业资产在盘点过程中发生的多于账面数额的资产。除了物资和现金等流动资产外，还可能包括无形资产等其他资产。逾期未退包装物押金收入。包装物押金是指纳税人为销售货物而出租或出借包装物所收取的押金

26、。包装物的押金收取时不并入销售额计征所得税，但企业收取的押金逾期未返还买方的，则成为企业实际上的一笔收入，应确认为企业所得税法所称的收入，依法缴纳企业所得税。确实无法偿付的应付款项。根据企业财务制度规定，企业应当按期偿还各种负债，如确实无法支付的应付款项，计入营业外收入。已作坏账损失处理后又收回的应收款项。企业的生产经营损失作为坏账损失处理后，其亏损部分可以在年度的利润中扣除，或者在今后五个年度内用利润弥补。因此这部分损失已经在税务上作了处理。如果处理后其应收款项又被收回的，则应当重新作为企业的收入计算。债务重组收入。根据企业会计准则，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债

27、务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务重组的方式主要包括以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，以及以上三种方式的组合等。债务重组中债权人往往对债务人的偿债义务作出一定程度的让步，因此这部分让步的金额应当作为债务人的收入。企业债务重组的企业所得税规定，相关交易应按以下规定处理：A.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产和按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。B.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。 C.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额

28、，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。【例题计算题】甲企业2003年12月与乙公司达成债务重组协议，甲以一批库存商品抵债所欠乙公司一年前发生的债务180.8万元，该批库存商品的账面成本为130万元，市场不含税销售价为140万元，该批商品的增值税税率为17。假定适用企业所得税税率33，城市维护建设税和教育费附加不予考虑。计算甲企业的该项重组业务应缴纳企业所得税。【答案】180.8-（140+14017%）+（140-130）33%=8.91（万元）补贴收入。企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院和国务院财政、税务主管部门规定不计入损益

29、者外，都应当作为计算应纳税所得额的依据，依法缴纳企业所得税。违约金收入。汇兑收益。 （10）企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。【解释】所谓“国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”，是指新税法采用的是法人所得税的模式，因而缩小了视同销售的范围，对于货物在统一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理。2、收入确认的时间除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和

30、实质重于形式原则。1、销售货物收入:（1）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现。商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。（2）符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间：销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发

31、出商品时确认收入。销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。（3）企业以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。（4）采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。（5）销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。（6）企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金

32、额确定销售商品收入金额。债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。 （7）采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。（8）企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安

33、装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。 【解释】企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，应当在纳税年度结束时按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。（9）企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。要点：第一，

34、不属于捐赠，认同于促销。第二，公允价值。第三，只有一个计税金额，和流转税不同。【案例】例如：某企业推出促销措施：买一件2340元的西装，赠送一件价值468元的衬衣。西装和衬衣的成本分别是1200元和200元。开票价2340元，注明西装一件；另外送衬衣1件。企业账务处理：借：现金2340 销售费用 68贷：主营业务收入西装 1666.67衬衫 333.33应交税费应交增值税-销项税额408借：主营业务成本1400 贷：库存商品西装1200库存商品衬衣 200按照企业所得税规定：将2000元的销售收入按照西装和衬衣的公允价值分摊。即：西装分摊=2000/(2000+400)2000=1666.67

35、（元）衬衣分摊=400/(2000+400)2000=333.33（元）应交增值税= 408-238=170（元）城市维护建设税及教育费附加= 170（7%+3%）=17（元）企业所得税=（2000-1400-17）25%=145.75（元）。第一章企业所得税一、收入（10）特殊事项的确认 。企业发生非货币性资产交换、偿债，以及将劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配，应当视同提供劳务，按以上规定确认收入。（11）企业处置资产的所得税处理企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关

36、资产的计税基础延续计算: 将资产用于生产、制造、加工另一产品; 改变资产形状、结构或性能; 改变资产用途(如，自建商品房转为自用或经营)；将资产在总机构及其分支机构之间转移；上述两种或两种以上情形的混合；其他不改变资产所有权属的用途。企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入: 用于市场推广或销售；用于交际应酬；用于职工奖励或福利；用于股息分配；用于对外捐赠；其他改变资产所有权属的用途。应税行为流转税视同销售行为所得税视同销售行为会计的主营业务收入用于在建工程、管理部门、非生产机构视同销售不视同销售不确认收入用于赞助、广告、样品、职工福

37、利、投资、奖励、分配给股东等用途视同销售视同销售确认收入用于对外捐赠视同销售视同销售不确认收入2.劳务收入：企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。具体讲：（1）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：收入的金额能够可靠地计量；交易的完工进度能够可靠地确定；交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。（2）企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：已完工作的测量；已提供劳务占劳务总量的比例；发生成本占总成本的比例。（3）企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完

38、工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。（4）下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。艺术表演、招待宴

39、会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。特许权使用费。属于提供设备和其他有形资产的特许权使用费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权使用 费，在提供服务时确认收入。劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入

40、。3.其他收入的确认：（1）股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。（2）利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。（3）租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。（4）特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。（5）接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。（6）采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。（7）企业以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实

41、现。（8）特殊事项的确认企业发生非货币性资产交换、偿债，以及将劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配，应当视同提供劳务，按以上规定确认收入。（9）各种劳务类型的收入确认方法各种劳务类型按以下方法确认收入：收入时间的确认企业同时满足下列条件时，应确认提供劳务收入的实现：一是收入的金额能够合理地计量；二是相关的经济利益能够流入企业；三是交易中发生的成本能够合理地计量。收入确认的方法企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。企业确定提供劳务交易的完工进度，

42、可以选用下列方法：1.已完工作的测量；2.已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；3.已经发生的成本占估计总成本的比例。二、不征税收入和免税收入 1.不征税收入下列收入为不征税收入： （1）财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外； 需要具备的条件：一是主体为各级政府，即负有公共管理职责的各级国家行政机关；二是拨款对象为纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织，关键在于“纳入预算管理”；三是拨款为财政资金，被列入预算支出的。同时，授权国务院和国务院财政、税务主管部门可以对一些特殊情形另作规定。企业实际收到的财

43、政补贴和税收返还等，按照现行会计准则的规定，属于政府补助的范畴，会计核算中计入企业的“营业外收入”科目，除企业取得的出口退税（增值税进项）外，一般作为应税收入征收企业所得税。（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，行政事业性收费是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用；政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。【解释】规定行政事业性收费和政府性基金为不征税收入，主要基于以下考虑：一是行政事业性收费和政府性基金的组织

44、或机构一般是承担行政性职能或从事公共事务的，不以营利为目的，一般不作为应税收入的主体；二是行政事业性收费和政府性基金一般通过财政的“收支两条线”管理，封闭运行，对其征税没有实际意义。企业按照规定缴纳的，由国务院或财政部批准设立的政府性基金以及由国务院和省、自治区、直辖市人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费，准予在计算应纳税所得额时扣除；企业收取的各种基金、收费，应计入企业当年收入总额；对企业按照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除。

45、（3）国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资使用后要求规还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。国家投资是指国家以投资者身份投入企业并按有关规定相应增加企业是受资本的直接投资。对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但国务

46、院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。2.免税收入企业的下列收入为免税收入： （1）国债利息收入，是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入； （2）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益； （3）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。上述第2项和第3项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益； （4）符合条件的非营利组织的收入。上述符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动

47、取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。三、扣除原则和范围 企业实际发生的与取得收入直接相关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。应当从两方面来理解：一是，企业实际发生支出指与取得收入直接相关的支出。二是，合理的支出，也就是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。(一)税前扣除项目的原则税前扣除一般应遵循以下原则: 1.权责发生制原则。是指企业费用应在发生的所属期扣除，而不是在实际支付时确认扣除。 2.配比原则。是指企业发生的费用应当与收入配比扣除。除特殊规定外，企业发生的费用不得提前或滞后申报扣除

48、。 3.相关性原则。企业可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入直接相关。 4.确定性原则。即企业可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。5.合理性原则。符合生产经营活动常规应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。（二）准予扣除项目的基本范围企业实际发生的与取得收入直接相关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。（1）成本成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。税法所指的成本概念与一般会计意义上的成本概念有所不同。会计上成本，是指企业在生产产品、提供劳务过程中劳动对象、劳动手段和活劳动的耗费

49、，是对象化的费用，针对一定的产出物计算归集的。在实务中，成本一般包括直接材料、直接人工、燃料和动力、制造费用。由于企业所得税法和财务会计制度的目的不同，会计收入分类侧重于经济收入的稳定性和经常性，税法收入分类的基础是税收政策待遇的异同。因此，税法中成本归集的内容不仅包括企业的主营业务成本（销售商品、提供劳务、提供他人使用本企业的无形资产），还包括其他业务成本（销售材料、转让技术等）和营业外支出（固定资产清理费用等）。【解释】外购存货的实际成本包括购货价格、购货费用和税金，计入存货成本的税金是指购买、自制或委托加工存货发生的消费税、关税、资源税和不能从销项税额中抵扣的增值税进项税额。准予扣除的项

50、目中，计入存货成本中的税金与税金是有区别的。计入存货成本中的税金，如关税，不能抵扣的增值税等，它们随存货的领用逐渐在税前扣除；而税金指消费税、营业税、城建税、教育费附加、资源税和关税，它们在“营业税金及附加”中核算，在税前是一次扣除的。（2）费用。费用，是指企业在生产、经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。企业所发生的费用必须是在生产经营活动过程中的支出或者耗费，在非生产经营活动过程中所发生的支出，不得作为企业的生产经营费用予以认定。也就是说，企业所发生的费用，必须是企业在生产产品、提供劳务、销售商品等过程中的支出和耗费。销售费用。包括广告费、运输费、装卸费

51、、包装费、展览费、保险费、销售佣金、代销手续费、经营性租赁费及销售部门发生的差旅费、工资、福利费等费用。从事商品流通业务的纳税人购入存货抵达仓库前发生的包装费、运杂费、运输存储过程中的保险费、装卸费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费用等购货费用可直接计入销售费用。从事房地产开发业务的纳税人的销售费用还包括开发产品销售之前的改装修复费、看护费、采暖费等。从事邮电等其他业务的纳税人发生的销售费用已计入营运成本的不得再计入销售费用重复扣除。管理费用。包括由纳税人统一负担的总部（公司）经费（包括总部行政管理人员的工资薪金、福利费、差旅费、办公费、折旧费、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销等）、研究

52、开发费（技术开发费）、劳动保护费、业务招待费、工会经费、职工教育经费、股东大会或董事会费、开办费摊销、无形资产摊销（含土地使用费、土地损失补偿费）、坏账损失、印花税等税金、消防费、排污费、绿化费、外事费和法律、财务、资料处理及会计事务方面的成本（咨询费、诉讼费、聘请中介机构费、商标注册费等）。财务费用。包括利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及其他非资本化支出等。（3）税金。在我国目前的税收体系中，允许税前扣除的税收种类主要有消费税、营业税、资源税和城市维护建设税、教育费附加，以及房产税、车船税、耕地占用税、城镇土地使用税、车辆购置税、印花税等。【解释】不允许税前扣除的税收种类包括：企业所

53、得税企业在会计账簿中，往往是根据经营活动常规或者一般会计制度，预先列支企业本纳税年度应缴纳的企业所得税，来确定本企业本纳税年度的会计利润，这时企业会计上出现的“企业所得税”实际上企业并未实际支付，因此在计算企业应纳税所得额时，不允许扣除。允许抵扣的增值税。增值税是能够通过一定的方式，转嫁给购买方，是一种价外税，实际上并非由企业所负担，根据企业所得税税前扣除中的实际发生和负担原则，这部分支出的所谓增值税税金，是不允许税前列支扣除的。对于企业未实际抵扣，而由企业最终负担的增值税税款，按规定允许计入资产的成本，在当期或以后期间扣除。（4）损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。三、扣除原则和范围（三）扣除项目及其标准1、工资、薪金支出工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、