长期股权投资与合并财务报表(2014年7月)

1、长期股权投资与合并财务报表长期股权投资与合并财务报表会计准则的重点与难点会计准则的重点与难点 主讲人：余国杰教授 地址：武汉大学经济与管理学院 邮编：430072 电话E-mail：第一讲：长期股权投资的会计处理第一讲：长期股权投资的会计处理 长期股权投资的核算范围 长期股权投资的初始计量 长期股权投资的后续计量 第一节：长期股权投资的核算范围第一节：长期股权投资的核算范围 企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资长期股权投资（2014年年3月月修订，下同）第二条：修订，下同）第二条：本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，

2、以及对其合营企业的权益性投资。 在确定能否对被投资单位实施控制时，投资方应当按照企业会计准则第33号合并财务报表的有关规定进行判断。投资方能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司。投资方属于企业会计准则第33号合并财务报表规定的投资性主体且子公司不纳入合并财务报表的情况除外。 第一节：长期股权投资的核算范围第一节：长期股权投资的核算范围 重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。

3、投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。 在确定被投资单位是否为合营企业时，应当按照企业会计准则第40号合营安排的有关规定进行判断。 第二节：长期股权投资的初始计量第二节：长期股权投资的初始计量 企业合并形成的长期股权投资 其他方式取得的长期股权投资 一、企业合并形成的长期股权投资一、企业合并形成的长期股权投资 同一控制下企业合并形成的长期股权投资 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资 企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资长期股权投资第五条：第五条：企业合并形成的长期股权投资，

4、应当按照下列规定确定其初始投资成本： （一）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额

5、之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资 即同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值（或发行股份面值总额），贷记有关资产或借记有关负债科目（或贷记“股本”科目），按其差额，贷记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目；如为借方差额，借记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公

6、积”、“利润分配未分配利润”科目。 案例案例3：同一控制下企业合并形成的长期股权投资：同一控制下企业合并形成的长期股权投资 假设P公司和S公司是同一母公司下的两家子公司。208年1月1日，合并前两家公司的资产负债表如下表所示。项目项目P公司公司S公司公司货币资金货币资金150 00040 000应收票据应收票据50 00040 000存货存货100 00070 000固定资产固定资产100 00050 000资产总计资产总计400 000200 000短期借款短期借款100 00050 000股本（每股面值股本（每股面值1元）元）225 00075 000资本公积资本公积15 00030 00

7、0盈余公积盈余公积40 00030 000未分配利润未分配利润20 00015 000负债和股东权益总计负债和股东权益总计400 000200 000案例案例3：同一控制下企业合并形成的长期股权投资：同一控制下企业合并形成的长期股权投资 （1）假设208年1月1日，P公司支付了150 000元现金取得了S公司90%的股份。则P公司应编制会计分录如下： 借：长期股权投资 135 000 资本公积股本溢价 15 000 贷：银行存款 150 000 （2）假设208年1月1日，P公司发行了75 000股每股面值1元、市价2元的普通股换取了S公司90%的股份。则P公司应编制会计分录如下： 借：长期股

8、权投资 135 000 贷：股本 75 000 资本公积股本溢价 60 000（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资长期股权投资第五第五条：条：（二）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照企业会计准则第20号企业合并的有关规定确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。 合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。 案例案例4:非同一控制下企业合并形成的长期股权投资非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 沿用案例3资料。

9、假设P公司和S公司不是同一母公司下的两家子公司。 （1）如果208年1月1日，P公司支付了150 000元现金取得了S公司90%的股份。则P公司应编制会计分录如下： 借：长期股权投资 150 000 贷：银行存款 150 000 （2）如果208年1月1日，P公司发行了75 000股每股面值1元、市价2元的普通股换取了S公司90%的股份。则P公司应编制会计分录如下： 借：长期股权投资 150 000 贷：股本 75 000 资本公积股本溢价 75 000二、其他方式取得的长期股权投资二、其他方式取得的长期股权投资 企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资长期股权投资第六条：第六条：除企业

10、合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。与发行权益性证券直接相关的费用，应当按照企业会计准则第37号金融工具列报的有关规定确定。（三）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第7号非货币性资产交换的有关规定确定。（四）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照

11、企业会计准则第12号债务重组的有关规定确定。 第三节：长期股权投资的后续计量第三节：长期股权投资的后续计量 成本法 权益法一、成本法一、成本法 企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资长期股权投资第七第七条：条：投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算。 企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资长期股权投资第八第八条：条：采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益。 二、权益法二、权益法 企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资长期股权投资第九

12、第九条：条：投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资，应当按照本准则第十条至第十三条规定，采用权益法核算。 投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。 二、权益法二、权益法 企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资长期股权投资第十条：第十条：长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不

13、调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。 被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照企业会计准则第20号企业合并的有关规定确定。 二、权益法二、权益法 企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资长期股权投资第十一条：第十一条：投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额，分别确认投资收益和其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值；投资方按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应享有的部分，相应减少长期

14、股权投资的账面价值；投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。 投资方在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资方不一致的，应当按照投资方的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资收益和其他综合收益等。 二、权益法二、权益法 企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资长期股权投资第十二条：第十二条：投资方确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价

15、值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。 被投资单位以后实现净利润的，投资方在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。 企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资长期股权投资第十三条：第十三条：投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。 投资方与被投资单位发生的未实现内部交易损失，按照企业会计准则第8号资产减值等的有关规定属于资产减值损失的，应当全额确认。 案例案例5：权益法的会计处理

16、：权益法的会计处理 假设M公司于207年1月1日用2 500 000元现金购买了N公司发行在外有投票表决权股份的30%，另支付有关费用50 000元。207年1月1日N公司有关资产和负债账面价值和公允价值如下表所示。项目项目账面价值账面价值公允价值公允价值货币资金货币资金800 000800 000应收票据应收票据1 100 0001 100 000存货存货1 500 0002 100 000固定资产固定资产2 500 0004 000 000无形资产无形资产1 600 0001 500 000资产总计资产总计7 500 0009 500 000应付票据应付票据1 500 0001 500 0

17、00股本股本5 000 000盈余公积盈余公积800 000未分配利润未分配利润200 000负债和股东权益总计负债和股东权益总计7 500 000案例案例5：权益法的会计处理：权益法的会计处理 固定资产预计使用年限为10年，净残值为零，按直线法计提折旧；无形资产按10年摊销；期初存货当年全部出售。207年，N公司账面净利润为1 500 000元，7月1日宣告发放现金股利500 000元，于8月1日实际发放；208年，N公司账面净亏损1 000 000元，7月1日宣告发放现金股利300 000元，于8月1日实际发放。208年12月31日，N公司因拨款转入，资本公积增加67 000元。则M公司有

18、关会计处理如下： （1）207年1月1日，M公司取得N公司30%股权时的会计分录为： 借：长期股权投资N公司（成本） 2 550 000 贷：银行存款 2 550 000 （2）207年7月1日，N公司宣告发放现金股利500 000元时，M公司会计分录为： 借：应收股利 150 000 贷：长期股权投资N公司（损益调整） 150 000 案例案例5：权益法的会计处理：权益法的会计处理 （3）207年8月1日，N公司实际发放现金股利500 000元时，M公司会计分录为： 借：银行存款 150 000 贷：应收股利 150 000 （4）207年度N公司账面净利润1 500 000元，其中按账面价

19、值计算扣除的期初存货销售成本为1 500 000元，固定资产折旧费用为250 000元，无形资产摊销费用为160 000元，而按照取得投资时存货、固定资产、无形资产的公允价值计算确定的期初存货的销售成本为2 100 000元，固定资产折旧费用为400 000元，无形资产摊销费用为150 000元。因此，按N公司各项可辨认资产公允价值计算的净利润为760 000元（1 500 0001 500 000250 000160 0002 100 000400 000150 000）。M公司按照持股比例计算确认的当期投资收益应为228 000元（760 00030%）。207年12月31日，M公司确认当

20、期投资收益的会计分录为： 借：长期股权投资N公司（损益调整） 228 000 贷：投资收益 228 000案例案例5：权益法的会计处理：权益法的会计处理 （5）208年7月1日，N公司宣告发放现金股利300 000元时，M公司会计分录为： 借：应收股利 90 000 贷：长期股权投资N公司（损益调整） 90 000 （6）208年8月1日，N公司实际发放现金股利300 000元时，M公司会计分录为： 借：银行存款 90 000 贷：应收股利 90 000案例案例5：权益法的会计处理：权益法的会计处理 （7）208年度N公司账面净亏损1 000 000元，其中按账面价值计算扣除的固定资产折旧费用

21、为250 000元，无形资产摊销费用为160 000元，而按照取得投资时固定资产、无形资产的公允价值计算确定的固定资产折旧费用为400 000元，无形资产摊销费用为150 000元。因此，按N公司各项可辨认资产公允价值计算的净亏损为1 140 000元（1 000 000250 000160 000400 000150 000）。M公司按照持股比例计算确认的当期投资损失应为342 000元（1 140 00030%）。208年12月31日，M公司确认当期投资收益的会计分录为： 借：投资收益 342 000 贷：长期股权投资N公司（损益调整） 342 000 （8）208年12月31日，N公司因

22、拨款转入，资本公积增加67 000元，M公司按照持股比例计算应享有的部分为20 100元（67 00030%）。会计分录为： 借：长期股权投资N公司（其他权益变动） 20 100 贷：资本公积其他资本公积 20 100案例案例6：与联营及合营企业发生的内部交易损益：与联营及合营企业发生的内部交易损益 例例1：P公司于209年1月1日取得S公司20%有表决权股份，能够对S公司施加重大影响。假定P公司取得该项投资时，S公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。209年10月，P公司将其成本为600 000元的商品以800 000元的价格出售给S公司，至209年年底资产负债表日，S企业未对

23、外出售该批商品。S公司209年实现净利润为1 000 000元。假定不考虑所得税因素影响。P企业在该项交易中实现利润200 000元，其中的40 000元（200 00020%）是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即P公司应确认的投资收益：1 000 00020%-200 00020%=160 000（元）。会计分录为： 借：长期股权投资S公司 160 000 贷：投资收益 160 000 P公司如存在子公司需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资收益的基础上进行以下调整： 借：营业收入（800 00020%

24、） 160 000 贷：营业成本（600 00020%） 120 000 投资收益 40 000案例案例6：与联营及合营企业发生的内部交易损益：与联营及合营企业发生的内部交易损益 例例2：沿用例1资料。假设209年10月，不是P公司将其成本为600 000元的商品以800 000元的价格出售给S公司，而是S公司将其成本为600 000元的商品以800 000元的价格出售给P公司，至209年年底资产负债表日，P公司未对外出售该批商品。P公司应确认的投资收益：（1 000 000-200 000）20%=160 000（元）。会计分录为： 借：长期股权投资S公司 160 000 贷：投资收益 16

25、0 000 进行上述处理后，P公司如有子公司，需要编制合并财务报表的，在其209年合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在P公司持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整： 借：长期股权投资S公司 40 000 贷：存货 40 000案例案例6：与联营及合营企业发生的内部交易损益：与联营及合营企业发生的内部交易损益 例例3：沿用例12资料。假设209年10月，P公司将其成本为600 000元的商品不是以800 000元的价格出售给S公司，而是以400 000元的价格出售给S公司。 P公司在确认应享有S公司209年净损益时，如果有证据表明交易价格400 000元与P公司该商品账面价值

26、600 000元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。P公司应确认的投资收益：1 000 00020%=200 000（元）。会计分录为： 借：长期股权投资S公司 200 000 贷：投资收益 200 000 该种情况下，P公司在编制合并财务报表，因向联营企业出售资产表明发生了减值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整。第四节：长期股权投资后续计量的其他问题第四节：长期股权投资后续计量的其他问题 减值 追加 处置 待售一、减值一、减值 企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资长期股权投资第十第十八条：八条：投资方应当关注长期股权投资的账面价值是否大于

27、享有被投资单位所有者权益账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，投资方应当按照企业会计准则第8号资产减值对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。 案例案例7：减值的会计处理：减值的会计处理 沿用案例沿用案例5的资料。的资料。208年12月31日，M公司对N公司长期股权投资账面余额为2 216 100元（2 550 000150 000228 00090 000342 00020 100）。假设根据资产减值准则确定长期股权投资发生减值400 000元。则M公司的会计分录为： 借：资产减值损失 400 000 贷：长期股权投资减值准备 400 000二

28、、追加投资二、追加投资 企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资长期股权投资第十第十四条：四条：投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。 二、追加投资二、追加投资 投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投

29、资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。购买日之前持有的股权投资按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。在编制合并财务报表时，应当按照企业会计准则第33号合并财务报表的有关规定进行会计处理。 案例案例8：追加投资的会计处理：追加投资的会计处理 沿用案例沿用案例5和和7的资料。的资料。假设M公司于209年1月1日用4 000 00

30、0元现金又购买了N公司发行在外有投票表决权股份的30%，另支付有关费用50 000元。则M公司会计分录为： 借：长期股投资N公司 4 050 000 贷：银行存款 4 050 000 借：长期股投资N公司 1 816 100 长期股权投资减值准备 400 000 长期股权投资N公司（损益调整） 354 000 贷：长期股投资投资N公司（成本） 2 550 000 长期股权投资N公司（其他权益变动） 20 100 209年1月1日开始， M公司按成本法核算其对K公司的股权投资。案例案例9：追加投资的会计处理：追加投资的会计处理 207年4月1日，J公司以每股8元的价格购入K公司股份100 000

31、股，占K公司发行在外股份的10%。207年12月31日， K公司股份的市价（公允价值）涨为每股10元。 （1）207年4月1日，J公司购入K公司10%的股份时的会计分录为： 借：可供出售金融资产 800 000 贷：银行存款 800 000 （2）207年12月31日，对于K公司股份的市价（公允价值）涨为每股10元，J公司会计分录为： 借：可供出售金融资产 200 000 贷：资本公积其他资本公积 200 000案例案例9：追加投资的会计处理：追加投资的会计处理 例例1：假设208年4月1日，J公司以每股12元的价格（公允价值）又购入K公司股份200 000股，占K公司发行在外股份的20%。则

32、J公司会计分录为： 借：长期股权投资 2 400 000 贷：银行存款 2 400 000 借：长期股权投资 1 200 000 贷：可供出售金融资产 1 000 000 投资收益 200 000 借：资本公积其他资本公积 200 000 贷：投资收益 200 000 208年4月1日开始，J公司按权益法核算其对K公司的股权投资。案例案例9：追加投资的会计处理：追加投资的会计处理 例例2：假设208年4月1日，J公司以每股12元的价格（公允价值）又购入K公司股份500 000股，占K公司发行在外股份的50%。则J公司会计分录为： 借：长期股权投资 6 000 000 贷：银行存款 6 000

33、000 借：长期股权投资 1 000 000 贷：可供出售金融资产 1 000 000 借：资本公积其他资本公积 200 000 贷：投资收益 200 000 208年4月1日开始，J公司按成本法核算其对K公司的股权投资。三、处置投资三、处置投资 企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资长期股权投资第十第十七条：七条：处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款之间的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，在处置该项投资时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理。 三、处置投资三、处置投资 企业会计准则第企业会计准则

34、第2号号长期股权投资长期股权投资第十第十五条：五条：投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按企业会计准则第22号金融工具确认和计量核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。 三、处置投资三、处置投资 投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该

35、剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按企业会计准则第22号金融工具确认和计量的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。在编制合并财务报表时，应当按照企业会计准则第33号合并财务报表的有关规定进行会计处理。 案例案例10：处置投资的会计处理：处置投资的会计处理 沿用案例沿用案例5和案例和案例7的资料。的资料。假设209年1月1日，M公司将其所持N公司30%的股份出售了一半，出售所得收入为1 000 000元。M公司的会计分录为： 借：银行存款 1 000 000 长期股权投资减值

36、准备 200 000 资本公积其他资本公积 10 050 贷：长期股权投资N公司 1 108 050 投资收益 102 000 借：可供出售金融资产 1 000 000 长期股权投资减值准备 200 000 资本公积其他资本公积 10 050 贷：长期股权投资N公司 1 108 050 投资收益 102 000案例案例11：因处置投资成本法转按权益法：因处置投资成本法转按权益法 201年1月1日， G公司用210万元取得了H公司60%的股权。当时H公司各项可辨认资产、负债的账面价值和公允价值如下表所示。 项目项目账面价值账面价值公允价值公允价值货币资金货币资金500 000500 000存货存

37、货500 000500 000固定资产固定资产1 000 0002 000 000资产总计资产总计2 000 0003 000 000长期借款长期借款500 000500 000股本股本500 000资本公积资本公积500 000盈余公积盈余公积200 000未分配利润未分配利润300 000负债和股东权益总计负债和股东权益总计2 000 000案例案例11：因处置投资成本法转按权益法：因处置投资成本法转按权益法 固定资产剩余使用年限10年，残值忽略不计，按直线法提折旧。201年H公司账面净利润为50万元，未派发现金股利或利润，两家公司均按照净利润的10%提取盈余公积。202年1月1日，G公司

38、将其持有的对H公司长期股权投资中的1/3出售给某企业，出售取得价款100万元。当时H公司股东权益为200万元。202年H公司账面净利润为100万元，未派发现金股利或利润，两家公司均按照净利润的10%提取盈余公积。 G公司有关会计处理如下： （1）201年1月1日，G公司用210万元取得H公司60%的股权时，会计分录为： 借：长期股权投资H公司 2 100 000 贷：银行存款 2 100 000 （2）202年1月1日，G公司将其持有的对H公司长期股权投资中的1/3出售给某企业时，会计分录为： 借：银行存款 1 000 000 贷：长期股权投资H公司 700 000 投资收益 300 000案

39、例案例11：因处置投资成本法转按权益法：因处置投资成本法转按权益法 （3）201年H公司实现净利润40万元（50+10-20），G公司按照剩余持股比例计算，投资收益为16万元（4040%）。202年1月1日，追溯调整分录为： 借：长期股权投资H公司 160 000 贷：盈余公积 16 000 利润分配未分配利润 144 000 或者 借：长期股权投资H公司 160 000 贷：利润分配未分配利润 160 000 （4）202年H公司实现净利润90万元（100+10-20），G公司投资收益为36万元（9040%），会计分录为： 借：长期股权投资H公司 360 000 贷：投资收益 360 000

40、案例案例11：因处置投资成本法转按权益法：因处置投资成本法转按权益法 假设该例中， 202年1月1日，G公司不是将其持有的对H公司长期股权投资中的1/3出售给某企业，出售取得价款100万元，而是将其持有的对H公司长期股权投资中的5/6出售给某企业，出售取得价款250万元。则G公司有关会计处理如下： （1）201年1月1日，G公司用210万元取得H公司60%的股权时，会计分录为： 借：长期股权投资H公司 2 100 000 贷：银行存款 2 100 000 （2）202年1月1日，G公司将其持有的对H公司长期股权投资中的5/6出售给某企业时，会计分录为： 借：银行存款 2 500 000 贷：长

41、期股权投资H公司 1 750 000 投资收益 750 000 借：可供出售金融资产 500 000 贷：长期股权投资H公司 350 000 投资收益 150 000四、持有待售四、持有待售 企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资长期股权投资第十第十六条：六条：对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，投资方应当按照企业会计准则第4号固定资产的有关规定处理，对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资，应当采用权益法进行会计处理。 已划分为持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资，不再符合持有待售资产分类条件的，应当从被分类为持有待售资产之日起采用权益法进行追溯调整

42、。分类为持有待售期间的财务报表应当作相应调整。 案例案例12：持有待售资产的会计处理：持有待售资产的会计处理 企业会计准则解释第1号六、企业如有持有待售的固定资产和其他非流动资产，如何进行确认和计量？ 答：企业会计准则第4号固定资产第二十二条规定，企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该固定资产的预计净残值反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于调整后预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。 同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：一是企业已经就处置该非流动资产作出决议；二是企业已经与受

43、让方签订了不可撤销的转让协议；三是该项转让将在一年内完成。 符合持有待售条件的无形资产等其他非流动资产，比照上述原则处理，但不包括递延所得税资产、企业会计准则第22号金融工具确认和计量规范的金融资产、以公允价值计量的投资性房地产和生物资产、保险合同中产生的合同权利。 持有待售的非流动资产包括单项资产和处置组，处置组是指作为整体出售或其他方式一并处置的一组资产。案例案例12：持有待售资产的会计处理：持有待售资产的会计处理 企业将固定资产划分为持有待售固定资产，一般要做如下步骤： 1、确定该固定资产的公允价值减处置费用后的净额； 2、调整固定资产的预计净残值。 如果公允价值减处置费用后的净额大于原

44、账面价值的话，则预计净残值只能调整至等于其原账面价值。举例：假定某固定资产被划归为持有待售固定资产，账面价值为60万元，公允价值为75万元，相关费用为5万元，这种情况下，应将固定资产的预计净残值调整至等于其账面价值60，备查登记即可，不需做会计分录。 如果公允价值减处置费用后的净额小于账面价值的话，则应该将预计净残值调整至等于公允价值减处置费用后的净额。而对于公允价值减处置费用后的净额小于账面价值的差额，应计提减值损失。计提完减值损失后，预计净残值也等于其账面价值。举例：假定某固定资产被划归为持有待售固定资产，账面价值为85万元，公允价值为75万元，相关费用为5万元，这种情况下，应将固定资产的

45、预计净残值调整至等于其公允价值减处置费用后的净额70万元（75-5），同时计提减值准备15万元（85-70），调整后，账面价值变为70万元。借：资产减值损失 150 000，贷：固定资产减值准备 150 000。持有待售固定资产不需要计提折旧。 第二讲：合并财务报表概述第二讲：合并财务报表概述 合并财务报表的概念 合并财务报表的合并范围 合并财务报表的合并程序 税收法规中的有关规定第一节：合并财务报表的概念第一节：合并财务报表的概念 企业会计准则第企业会计准则第33 号号合并财务报表合并财务报表 （2014年年2月修订，下同）第二条：月修订，下同）第二条：合并财务报表，是指反映母公司和其全部子

46、公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同）的主体。子公司，是指被母公司控制的主体。 企业会计准则第企业会计准则第33 号号合并财务报表合并财务报表第三条：第三条：合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（一）合并资产负债表；（二）合并利润表；（三）合并现金流量表；（四）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（五）附注。企业集团中期期末编制合并财务报表的，至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注。第一节：合并财务报表的概念第一节：合并财务报表的概念

47、企业会计准则第企业会计准则第33 号号合并财务报表合并财务报表第四条：第四条：母公司应当编制合并财务报表。如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司按照本准则第二十一条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。 企业会计准则第企业会计准则第33 号号合并财务报表合并财务报表第四条：第四条：第五条：第五条：外币财务报表折算，适用企业会计准则第19号外币折算和企业会计准则第31号现金流量表。 企业会计准则第企业会计准则第33 号号合并财务报表合并财务报表第六条：第六条：关于在子公司权益的披露，适用企业会计准则第41

48、号在其他主体中权益的披露。第二节：合并财务报表的合并范围第二节：合并财务报表的合并范围 企业会计准则第企业会计准则第33 号号合并财务报表合并财务报表第七条：第七条：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 本准则所称相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处臵、研究与开发活动以及融资活动等。第二节：合并财务报表的合并范围第二节：合并财务报表的合并

49、范围 企业会计准则第企业会计准则第33 号号合并财务报表合并财务报表第八条：第八条：投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估。相关事实和情况主要包括：（一）被投资方的设立目的。（二）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策。（三）投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动。（四）投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报。 （五）投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。（六）投资方与其他方的关系。第二节：合并财务报表的合并范围第二节：合

50、并财务报表的合并范围 企业会计准则第企业会计准则第33 号号合并财务报表合并财务报表第九条：第九条：投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力。 企业会计准则第企业会计准则第33 号号合并财务报表合并财务报表第十条：第十条：两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。 企业会计准则第企业会计准则第33 号号合并财务报表合并财务报表第十一条：第十一条：投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权

51、利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。第二节：合并财务报表的合并范围第二节：合并财务报表的合并范围 实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。判断一项权利是否为实质性权利，应当综合考虑所有相关因素，包括权利持有人行使该项权利是否存在财务、价格、条款、机制、信息、运营、法律法规等方面的障碍；当权利由多方持有或者行权需要多方同意时，是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行权；权利持有人能否从行权中获利等。 某些情况下，其他方享有的实质性权利有可能会阻止投资方对被投资方的控制。这种实质性权利既包括提出议案以供决策的主动性权

52、利，也包括对已提出议案作出决策的被动性权利。第二节：合并财务报表的合并范围第二节：合并财务报表的合并范围 企业会计准则第企业会计准则第33 号号合并财务报表合并财务报表第十二条：第十二条：仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。 保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。 企业会计准则第企业会计准则第33 号号合并财务报表合并财务报表第十三条：第十三条：除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动

53、，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力：（一）投资方持有被投资方半数以上的表决权的。 （二）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。第二节：合并财务报表的合并范围第二节：合并财务报表的合并范围 企业会计准则第企业会计准则第33 号号合并财务报表合并财务报表第十四条：第十四条：投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力：（一）投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。（二

54、）投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。（三）其他合同安排产生的权利。（四）被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。 企业会计准则第企业会计准则第33 号号合并财务报表合并财务报表第十五条：第十五条：当表决权不能对被投资方的回报产生重大影响时，如仅与被投资方的日常行政管理活动有关，并且被投资方的相关活动由合同安排所决定，投资方需要评估这些合同安排，以评价其享有的权利是否足够使其拥有对被投资方的权力。第二节：合并财务报表的合并范围第二节：合并财务报表的合并范围 企业会计准则第企业会计准则第33 号号合并财务报表合并财务报表第十六条：第十六条：

55、某些情况下，投资方可能难以判断其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权力。在这种情况下，投资方应当考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据，从而判断其是否拥有对被投资方的权力。投资方应考虑的因素包括但不限于下列事项：（一）投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员。（二）投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易。（三）投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权。（四）投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。 投资方与被投资方之间存在某种特殊关系的，在评价投资方是否拥有对被投

56、资方的权力时，应当适当考虑这种特殊关系的影响。特殊关系通常包括：被投资方的关键管理人员是投资方的现任或前任职工、被投资方的经营依赖于投资方、被投资方活动的重大部分有投资方参与其中或者是以投资方的名义进行、投资方自被投资方承担可变回报的风险或享有可变回报的收益远超过其持有的表决权或其他类似权利的比例等。第二节：合并财务报表的合并范围第二节：合并财务报表的合并范围 企业会计准则第企业会计准则第33 号号合并财务报表合并财务报表第十七条：第十七条：投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视为享有可变回报。投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价。 企业会

57、计准则第企业会计准则第33 号号合并财务报表合并财务报表第十八条：第十八条：投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权，在其他方拥有决策权的情况下，还需要确定其他方是否以其代理人的身份代为行使决策权。 代理人仅代表主要责任人行使决策权，不控制被投资方。投资方将被投资方相关活动的决策权委托给代理人的，应当将该决策权视为自身直接持有。第二节：合并财务报表的合并范围第二节：合并财务报表的合并范围 企业会计准则第企业会计准则第33 号号合并财务报表合并财务报表第十九条：第十九条：在确定决策者是否为代理人时，应当综合考虑该决策者与被投资方以及其他投资方之间的关

58、系。 （一）存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的，该决策者为代理人。 （二）除（一）以外的情况下，应当综合考虑决策者对被投资方的决策权范围、其他方享有的实质性权利、决策者的薪酬水平、决策者因持有被投资方中的其他权益所承担可变回报的风险等相关因素进行判断。第二节：合并财务报表的合并范围第二节：合并财务报表的合并范围 企业会计准则第企业会计准则第33 号号合并财务报表合并财务报表第二十条：第二十条：投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但极个别情况下，有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分（以下简称“该部分”）视为被投资方可分割的

59、部分（单独主体），进而判断是否控制该部分（单独主体）。 （一）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债； （二）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。第二节：合并财务报表的合并范围第二节：合并财务报表的合并范围 企业会计准则第企业会计准则第33 号号合并财务报表合并财务报表第二十一第二十一条：条：母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编

60、制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。 企业会计准则第企业会计准则第33 号号合并财务报表合并财务报表第二十二第二十二条：条：当母公司同时满足下列条件时，该母公司属于投资性主体：（一）该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；（二）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；（三）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。第二节：合并财务报表的合并范围第二节：合并财务报表的合并范围 企业会计准则第企业会计准则第33 号号合并财务报表合并财务报表第二十三