第七章合并财务报表

1、第七章第七章 合并财务报表合并财务报表第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述第二节第二节 合并合并 财务报表的编制程序财务报表的编制程序第三节第三节 股权取得日合并财务报表的编制股权取得日合并财务报表的编制第四节第四节 股权取得日后合并资产负债表的股权取得日后合并资产负债表的编制编制核心知识点：核心知识点：股权取得日合并股权取得日合并财务报表的编制原财务报表的编制原理和方法理和方法第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述主要知识点主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的特点合并财务报表的种类合并财务报表的种类如何确定合并范围如何确定合并范围如何理解如何理解“控制控制”一、合并财

2、务报表的涵义一、合并财务报表的涵义二、合并报表的种类二、合并报表的种类三、合并范围的确定三、合并范围的确定 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。 一、合并财务报表的涵义一、合并财务报表的涵义 特点特点（与单独报表比）（与单独报表比）反映的对象不同反映的对象不同 编制主体不同编制主体不同 编制基础不同编制基础不同 编制方法不同编制方法不同 企业集团整体财务信息企业集团整体财务信息（非单个企业）（非单个企业） 企业集团的控股公司

3、或母公司企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）（非单个企业） 单独财务报表单独财务报表 （非账簿记录资料）（非账簿记录资料） 采用工作底稿，编制调整采用工作底稿，编制调整/抵消分录抵消分录 （非按账簿余额（非按账簿余额/发生额填列）发生额填列） 合并财务报表的合并理论合并财务报表的合并理论 1 母公司理论母公司理论 2 实体理论实体理论 3 所有权理论所有权理论1 母公司理论 母公司理论是一种站在母公司股东的角度，母公司理论是一种站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司之间的控股合并来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系的合并理论。关系的合并理论。 这种理论强调母公司股东的利益，它不

4、将这种理论强调母公司股东的利益，它不将子公司当做独立的法人看待，而是将其视子公司当做独立的法人看待，而是将其视为母公司的附属机构。为母公司的附属机构。1 母公司理论 合并资产负债表合并资产负债表实际上是在母公司个别资产负实际上是在母公司个别资产负债表的基础上，用所有子公司的资产、负债来债表的基础上，用所有子公司的资产、负债来代替母公司个别资产负债表上的代替母公司个别资产负债表上的“长期股权投长期股权投资资”项目，合并主体的所有者权益只反映母公项目，合并主体的所有者权益只反映母公司的所有者权益，而不包括子公司的所有者权司的所有者权益，而不包括子公司的所有者权益；益； 合并利润表合并利润表实际上是

5、在母公司个别利润表的基实际上是在母公司个别利润表的基础上，用子公司的各收入、费用项目代替母公础上，用子公司的各收入、费用项目代替母公司个别利润表上的司个别利润表上的“投资收益投资收益对子公司投对子公司投资收益资收益”项目。合并净利润中不包括子公司少项目。合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项费用。视为企业集团的一项费用。2 实体理论 实体理论是一种站在由母公司及其子公司组成实体理论是一种站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股合并关系的合并理论

6、。合并关系的合并理论。 它强调单一管理机构对一个经济实体的控制。它强调单一管理机构对一个经济实体的控制。编制合并财务报表的目的在于，提供由不同法编制合并财务报表的目的在于，提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行经营的信息。因此，母公司及其子公司体进行经营的信息。因此，母公司及其子公司的资产、负债、收入与费用，也就是合并主体的资产、负债、收入与费用，也就是合并主体的资产、负债、收入与费用。的资产、负债、收入与费用。2 实体理论实体理论 依据实体理论编制合并财务报表时依据实体理论编制合并财务报表时,如果母如果母公司未能持有子公司公司未能持

7、有子公司100%的股权的股权,则要将子则要将子公司净资产公司净资产(资产减负债后的净额资产减负债后的净额)区分为控区分为控股权益与少数股东权益。股权益与少数股东权益。 少数股东权益与控股权益一样，也属于合少数股东权益与控股权益一样，也属于合并主体的所有者权益的一部分。合并利润并主体的所有者权益的一部分。合并利润表上的合并净利润中，包括子公司少数股表上的合并净利润中，包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额。东所持有的子公司净利润的份额。3 所有权理论所有权理论 所有权理论也称业主权理论，它是一种着所有权理论也称业主权理论，它是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合眼于母公司在子公司所持

8、有的所有权的合并理论。并理论。 编制合并财务报表时，对于子公司的资产编制合并财务报表时，对于子公司的资产与负债，只按母公司所持有股权的份额计与负债，只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表；对于子公司的收入、入合并资产负债表；对于子公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有股权的份费用与利润，也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。额计入合并利润表。 在我国，在我国，从侧重母公司理论转为侧重实体从侧重母公司理论转为侧重实体理论。理论。 合并报表范围的确定更关注合并报表范围的确定更关注实质性控制实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一

9、定考虑股权比例（并范围，而不一定考虑股权比例（实质重实质重于形式于形式）。所有者权益为负数的子公司，）。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围只要是持续经营的，也应纳入合并范围二、合并会计报表的种类二、合并会计报表的种类股权取得日的股权取得日的合并报表合并报表 股权取得日后的股权取得日后的合并报表合并报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益合并所有者权益变动表变动表 合并现金流量表合并现金流量表 按编制时间及目按编制时间及目的不同进行分类的不同进行分类按反映的具体内容按反映的具体内容不同进行分类不同进行分类同一控制下同一控制下企业合并企业合

10、并 非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并 合并利润表合并利润表 合并资产负债表合并资产负债表 合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债表合并资产负债表 合并类型不同，合并类型不同，合并报表也不同合并报表也不同两种分类标准两种分类标准三、三、 合并范围合并范围合合并并范范围围含义：含义： 是指纳入合并报表的企业范围是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性提高合并报表信息相关性确定基础：确定基础： 控制控制具体界定：具体界定： 母公司的全部子公司母公

11、司的全部子公司重点问题如下重点问题如下（一）（一）“控制控制”的含义及其认定的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企 业的经营活动中获取利益的权利。业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：认定原则：具体认定：具体认定：投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形 注意辨别注意辨别 实质重于形式实质重于形式持有股权与拥有表决权持有股权与拥有表决权“潜

12、在潜在”表决权表决权我国合并会计报表的合并范围如下：我国合并会计报表的合并范围如下：以控制为基础予以确定以控制为基础予以确定 1、母公司拥有其半数以上权益性资本的被、母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业（定量）投资企业（定量） （1） 母公司母公司直接直接拥有被投资企业半数以上拥有被投资企业半数以上权益性资本。权益性资本。 （2） 母公司母公司间接间接拥有被投资企业半数以上拥有被投资企业半数以上权益性资本。权益性资本。 （3） 母公司母公司直接和间接直接和间接方式合计拥有、控方式合计拥有、控制被投资企业半数以上权益性资本。制被投资企业半数以上权益性资本。A公司公司拥有拥有B公司公司90%

13、B公司公司拥有拥有C公司公司54%C公司公司合并合并合并合并间接投资间接投资A公司公司B公司公司C公司公司投资投资C35%投资投资B70%投资投资C30%合并合并合并合并直接和间接投资直接和间接投资（二）母公司与子公司（二）母公司与子公司 甲公司甲公司 投资并控制投资并控制 乙公司乙公司母公司母公司子公司子公司无论规模大小、无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体母公司所控制的特殊目的实体如果：如果：则：则：都要纳入合并范围都要纳入合并范围2、被母公司控制的其他被投资企业、被母公司控制的其他被投资企业 母公司与被投资企业之间在如下情况之母

14、公司与被投资企业之间在如下情况之一者，就应当视为母公司能够对其实施一者，就应当视为母公司能够对其实施控制：控制： （1） 通过与该被投资企业的其他投资通过与该被投资企业的其他投资者之间的者之间的协议协议，持有该被投资企业半数，持有该被投资企业半数以上以上表决权。表决权。 （2） 根据根据章程或协议章程或协议有权控制企业的有权控制企业的财务和经营政策。财务和经营政策。2、被母公司控制的其他被投资企业、被母公司控制的其他被投资企业 （3） 有权任免公司董事会等类似权力有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。机构的多数成员。 （4） 在公司董事会或类似权力机构会在公司董事会或类似权力机构会议上有

15、半数以上投票权。这种情况是指议上有半数以上投票权。这种情况是指母公司能够控制董事会等权力机构的会母公司能够控制董事会等权力机构的会议从而操纵公司董事会的经营决策，议从而操纵公司董事会的经营决策，使被投资企业成为事实上的子公司。使被投资企业成为事实上的子公司。 还应注意： 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。认股权证等潜在表决权因素。 除有证据表明母公司不能控制被投资单位除有证据表明母公司不能

16、控制被投资单位以外，母公司应当将其全部子公司纳入合以外，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。并财务报表的合并范围。3、不纳入合并范围的子公司、不纳入合并范围的子公司 1 已准备关停并转的子公司；已准备关停并转的子公司； 2 按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司； 3 已宣告破产的子公司；已宣告破产的子公司； 4 准备近期售出而短期持有半数以上的权益性准备近期售出而短期持有半数以上的权益性资本的子公司；资本的子公司； 5 受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司；到限制的境外子公司；不

17、纳入合并范围的原因不纳入合并范围的原因 1、对公司的控制权受到限制。、对公司的控制权受到限制。 2、对子公司的资金高度受到限制。、对子公司的资金高度受到限制。 3、子公司的生产经营活动不完全受母、子公司的生产经营活动不完全受母公司的管理和决策。公司的管理和决策。 4、母公司与子公司的生产经营活动缺、母公司与子公司的生产经营活动缺乏一体性。乏一体性。第二节第二节 合并会计报表的编制程序合并会计报表的编制程序一、合并报表的编制原则一、合并报表的编制原则二、编制合并报表的基础工作二、编制合并报表的基础工作三、合并报表的编制步骤三、合并报表的编制步骤四、关于调整分录四、关于调整分录主要知识点主要知识点

18、“一体性一体性”原则的理解原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义统一会计期间、统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用工作底稿的设计和应用（一）以单独报表为基础原则（一）以单独报表为基础原则一、合并报表的编制原则一、合并报表的编制原则是真实性原则的要求是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在需要在 合并财务报表工作底稿中对合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润期初未分配利润”项目进行调整。项目进行调整。 （二）一体性原则（二）一体性原则在编制合并财务报表时对

19、集团内部交易和事项要予以抵销在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销 （一）统一会计政策（一）统一会计政策（二）统一会计期间（二）统一会计期间（三）提供必备资料（三）提供必备资料二、编制合并报表的基础工作二、编制合并报表的基础工作 还要将母公司单独报表中以成本法还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。益法进行调整。 也可以将此项工作在后面将要提到也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。的工作底稿中进行。 注意注意:三、合并会计报表的编制程序三、合并会计报表的编制程序基础工作基础工作开设工作底稿开设工作底稿将单

20、独报表数据过入工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数加计合计数编制调整分录、抵消分录编制调整分录、抵消分录计算合并数计算合并数将合并数抄入各合并报表将合并数抄入各合并报表四、关于调整分录四、关于调整分录（一）哪些调整？（一）哪些调整？（二）为何调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果将母公司对子公司长期股权投资的成本法

21、结果 按权益法进行调整按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维分录编制基础的惯性思维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益 中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益 体现权益之结合体现权益之结合第三节第三节 股权取得日合并报表的编制股权取得日合并报表的编制主要知识点主要知识点合并财务报表种类不同合并财务报表种类不同调整分录有所不同调整分录有所不同主要抵消合并

22、时的股权投资主要抵消合并时的股权投资一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。利润表及合并现金流量表。合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点合并利润表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点合并现金流量表的编制要点为统一会

23、计政策、会计期间所作的调整为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告对子公司净资产按其帐面价值报告要反映本期合并前的实现净利润情况；要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单项反映被合并方在合并前实现的净利润单项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况要反映本期期初至合并日的现金流动情况1、需要编制合并财务报表的情况、需要编制合并财务报表的情况同一控制下的企业合并形成母子公司关系时，母公司同一控制下的企业合并形成母子公司关系时，母公司应当按照权益结合法编制合并日的合并财务报表。也就应当按照权

24、益结合法编制合并日的合并财务报表。也就是说，吸收合并、新设合并的情况下不需要编制合并财是说，吸收合并、新设合并的情况下不需要编制合并财务报表，只有控股合并、实现控制的情况下，才需要编务报表，只有控股合并、实现控制的情况下，才需要编制合并日的合并财务报表。制合并日的合并财务报表。 2、应该编制的合并财务报表种类、应该编制的合并财务报表种类同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成一般应在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经的报告主体的财务状况、视同

25、该主体一直存在产生的经营成果等。编制合并日的合并财务报表时，一般包括合营成果等。编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。 3、编制的合并财务报表应注意的事项、编制的合并财务报表应注意的事项 （1）关于合并资产负债表）关于合并资产负债表被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并并财务财务报表）。合并方与被合并方在合并日及以前期间报表）。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵消。在合并资产负发生的交易，应作为内部交易进行抵消。在合并资产负债表

26、中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，自合并方的资本公积转入留存收益。自合并方的资本公积转入留存收益。 （2）关于合并利润表）关于合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消

27、。 在发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中在发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的的“净利润净利润”项下应单列项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利其中：被合并方在合并前实现的净利润润”项目，反映自被合并方带入的损益情况。项目，反映自被合并方带入的损益情况。 合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则大致相合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则大致相同，同，不再赘述。 资料：资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：万，其中：股本股本400万，留存收益万，留存收益100万。万。合并方支付的合并对价合并方支付的

28、合并对价450万，取得被并方万，取得被并方100%的控股权。的控股权。【例例1】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处理：合并的账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 500 贷：银行存款贷：银行存款 450 资本公积资本公积 50抵消分录：抵消分录：借：股本借：股本 400 留存收益留存收益 100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 500 调整分录：调整分录：借：资本公积借：资本公积 100 贷：留存收益贷：留存收益 100合并报表工作底合并报表工作底稿中的处理稿中的处理 【例例2】A、B公司分别为甲公司控制下的两家子公司。公司分别

29、为甲公司控制下的两家子公司。A公司于公司于2010年年5月月31日自日自母公司甲处取得母公司甲处取得B公司公司80%的股权，合并后的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，为进行该项企业合并，A公司发行了公司发行了6 000万股本公司普通股（每股面值万股本公司普通股（每股面值1元）作为元）作为对价。假定对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及公司及B公司的所有者权益公司的所有者权益构成如表构成如表3-11所示。所示。 要求：编制取得长期股权投资的财务处理要求：编制取得长期股权投资的财务

30、处理 ，以及合并日在合并工作底稿中，以及合并日在合并工作底稿中的抵消分录和调整分录。的抵消分录和调整分录。（1）编制）编制A公司在合并日的会计分录公司在合并日的会计分录借：长期股权投资借：长期股权投资16 000 000（20 000万元万元80%）贷：股本贷：股本 60 000 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价100 000 000（2）编制合并日在合并工作底稿中的抵消分录和调整分录：）编制合并日在合并工作底稿中的抵消分录和调整分录：借：股本借：股本60 000 000资本公积资本公积20 000 000盈余公积盈余公积40 000 000未分配利润未分配利润80 000000贷：长

31、期股权投资贷：长期股权投资160 000 000少数股东权益少数股东权益40 000 000（20 000万元万元20%） A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（存收益中归属于合并方的部分（8 0004 0001 2000万元）应自资本公万元）应自资本公积（股本溢价）转入盈余公积和未分配利润。本例中积（股本溢价）转入盈余公积和未分配利润。本例中A公司在确认对公司在确认对B公公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为20 000万元（万

32、元（10 000万万元元10 000万元），假定其中资本溢价或股本溢价的金额为万元），假定其中资本溢价或股本溢价的金额为18 000万元。万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：借：资本公积借：资本公积 96 000 000（12 000万元万元80%） 贷：盈余公积贷：盈余公积32 000 000（4 000万元万元80%） 未分配利润未分配利润 64 000 000（8 000万元万元80%） 【例例3】M公司和公司和N公司为公司为A集团内两家全资子公司，合集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为并前其共同的母公司为AB公司。该项合并中参与合并

33、公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为的企业在合并前及合并后均为AB公司最终控制。公司最终控制。2010年年8月月30日，日，M公司向公司向N公司的股东支付公司的股东支付2000万元取得万元取得N公司公司100%的股权，假定的股权，假定M公司和公司和N公司的会计期间、会公司的会计期间、会计政策相同。计政策相同。要求：编制取得长期股权投资的财务处理以及合并要求：编制取得长期股权投资的财务处理以及合并日合并报表。日合并报表。 (1)M公司对该项合并进行账务处理时：公司对该项合并进行账务处理时： 借：长期股权投资借：长期股权投资 22 020 000 贷：银行存款贷：银行存款 20 00

34、0 000 资本公积资本公积2 020 000(2)假定假定M公司与公司与N公司在合并前未发生任何交易，则公司在合并前未发生任何交易，则M公司在编制合并日的公司在编制合并日的合并财务报表时的抵消分录：合并财务报表时的抵消分录： 借：借： 实收资本实收资本10 000 000 资本公积资本公积6 000 000 盈余公积盈余公积2 000 000 未分配利润未分配利润 4 020 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资22 020 000（3）将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自）将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积转入留存收益，合并调整

35、分录为：资本公积转入留存收益，合并调整分录为：借：资本公积借：资本公积6 020 000 贷：盈余公积贷：盈余公积 2 000 000 未分配利润未分配利润4 020 000合并日的合并现金流量表应当包括参与合并方自合并当期期初至合并日的现金合并日的合并现金流量表应当包括参与合并方自合并当期期初至合并日的现金流量，其编制程序将在下一节讲述。流量，其编制程序将在下一节讲述。 二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点为统一会

36、计政策、会计期间进行调整为统一会计政策、会计期间进行调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认为商誉，或计入留存收益确认为商誉，或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重重点点思思考考一、购买法下股权取得日合并财务报表编一、购买法下股权取得日合并财务报表编制制非同一控制下

37、的控股合并中，购买方应于非同一控制下的控股合并中，购买方应于购购买日买日编制合并资产负债表，反映其自购买日开编制合并资产负债表，反映其自购买日开始能够控制的经济资源情况，但不编制合并利始能够控制的经济资源情况，但不编制合并利润表和合并现金流量表。润表和合并现金流量表。 编制合并资产负债表时应注意以下编制合并资产负债表时应注意以下4个事项：个事项： （1）在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应）在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量；以其在购买日的公允价值计量； （2）长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产

38、公允价值份）长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；额的差额，体现为合并财务报表中的商誉； （3长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额额的差额，应计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。 (4)非同一控制下的企业合并中，作为购买方的

39、母公司在进行有关会计处理后，非同一控制下的企业合并中，作为购买方的母公司在进行有关会计处理后，应单独设置备查簿。应单独设置备查簿。被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 450万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例例4】购买方购买被购买方购买方购买被购买方80股权（正商誉股权（正商誉)假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值表表2 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵

40、销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积40020080060045006003001050500抵消抵消 4506001 4200349001 050调整调整确认确认 34调整调整抵消抵消 5202020少数股东权益少数股东权益确认确认 104104被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 400万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的

41、编制工作底稿的编制【例例5】购买方购买被购买方购买方购买被购买方80股权（股权（“负商誉负商誉”）假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值表表3 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积45020080060040006003001050500抵抵 4006501 420009001 050调整调整确认确认 16调整调整抵抵 5202020少数股东权益少数股东权益确认确认 104104留存收益留存

42、收益0016 例例6 假定假定A公司公司2010年年8月月30日以日以2500万元取得万元取得B公司公司100%的股权，的股权，A公司控制了公司控制了B公司。该项控股合并为非公司。该项控股合并为非同一控制下的合并。合并双方的财务报表如表同一控制下的合并。合并双方的财务报表如表3-7、3-8所示。假定所示。假定A公司和公司和B公司的会计期间、会计政策相同。公司的会计期间、会计政策相同。要求：编制合并日的合并资产负债表。要求：编制合并日的合并资产负债表。 本例的解析过程如下：本例的解析过程如下：（1）A公司对该项合并进行账务处理公司对该项合并进行账务处理 借：长期股权投资借：长期股权投资 25 0

43、00 000贷：银行存款贷：银行存款25 000 000 （2）B公司的公允价值与账面价值有差额，应编制调整分录公司的公允价值与账面价值有差额，应编制调整分录借：存货借：存货 50 000 长期股权投资长期股权投资 400 000 固定资产固定资产 1 500 000 无形资产无形资产 4 100 000贷：资本公积贷：资本公积 6 050 000（3）编制抵消分录）编制抵消分录借：实收资本借：实收资本 12 000 000 资本公积资本公积 14 050 000 盈余公积盈余公积 2 000 000 未分配利润未分配利润 4 000 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 25 000 0

44、00 营业外收入营业外收入 7 050 000 该分录中，营业外收入（负商誉）该分录中，营业外收入（负商誉）=长期股权投资长期股权投资25 000 000-被投资被投资单位净资产公允价值单位净资产公允价值32 050 000=-7 050 000 由于不编制合并利润表，营业外收入（负商誉）计入合并资产负债表由于不编制合并利润表，营业外收入（负商誉）计入合并资产负债表的留存收益（盈余公积的留存收益（盈余公积705 000，未分配利润，未分配利润6 345 000）。）。完成以上步骤后编制合并完成以上步骤后编制合并资产负债表，如表资产负债表，如表3-9所示所示 【例例7】承上例，承上例，2010年

45、年8月月30日，日，A公司向公司向B公司的股公司的股东支付东支付6000万元取得万元取得B公司公司100%的股权（支付对价为的股权（支付对价为银行存款银行存款3000万元，固定资产万元，固定资产2000万元，存货万元，存货1000万万元），假定元），假定A公司和公司和B公司的会计期间、会计政策相同。公司的会计期间、会计政策相同。要求：编制合并日的合并资产负债表。要求：编制合并日的合并资产负债表。本例解析过程如下：本例解析过程如下：(1)A公司对该项合并进行账务处理时公司对该项合并进行账务处理时 借：长期股权投资借：长期股权投资60 000 000贷：银行存款贷：银行存款30 000 000 固

46、定资产固定资产 20 000 000存货存货 10 000 000(2)B公司的公允价值与账面价值有差额，应编制调整分录公司的公允价值与账面价值有差额，应编制调整分录借：存货借：存货 50 000 长期股权投资长期股权投资 400 000 固定资产固定资产1 500 000无形资产无形资产 4 100 000 贷：资本公积贷：资本公积 6 050 000 贷：资本公积贷：资本公积 6 050 000（3）编制抵消分录）编制抵消分录借：实收资本借：实收资本 12 000 000 资本公积资本公积 14 050 000 盈余公积盈余公积 2 000 000 未分配利润未分配利润 4 000 000

47、 商誉商誉 27 950 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 60 000 000 该分录中，商誉该分录中，商誉=长期股权投资长期股权投资60 000 000 - 被投资单位净资产公被投资单位净资产公允价值允价值32 050 000=27 950 000完成以上步骤后，完成以上步骤后，编制合并资产负债表，编制合并资产负债表，如表如表3-10所示所示 一、基本原理一、基本原理二、编制方法二、编制方法第四节第四节 股权取得日后的合并资产负债表股权取得日后的合并资产负债表主要知识点主要知识点各类抵消分录的编制原理各类抵消分录的编制原理少数股东权益的列报少数股东权益的列报合并未分配利润的理解合并

48、未分配利润的理解（一）总体思路（一）总体思路一、基本原理一、基本原理 编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制调整与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合录编制调整与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。并数填列合并资产负债表有关项目。抵消分录主要有哪几类？抵消分录主要有哪几类？各类抵消分录如何编制？各类抵消分录如何编制？重点关注：重点关注：（

49、二）具体方法（二）具体方法一、基本原理一、基本原理 方法方法1：首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响响（抵消与调整后的结果（抵消与调整后的结果各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等）；数相等）；然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响方法方法2：直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有

50、关项目期末余额的影响 核心核心确定资产负债表项目期末合并数确定资产负债表项目期末合并数二、编制方法二、编制方法区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据该是按权益法调整后的数据。 理解要点：理解要点：第一类抵销分录第一类抵销分录将母公司对子公司权益性资本将母公司对子公司权益性资本投

51、资数额与子公司股东权益中投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销母公司持有的份额相抵销将非全资子公司股东权益各项目余额中将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益确认少数股东权益 第一类抵消分录归纳第一类抵消分录归纳借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期

52、末账面余额子公司股东权益期末余额子公司股东权益期末余额少数股权比例少数股权比例同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并将子公司股东权益各项目余额与母公司将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销对该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告，将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉同时确认合并商誉 确认少数股东权益确认少数股东权益 第一类抵消分录归纳第一类抵消分录归纳非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 存货等存货等 商誉商誉 贷：长期股权投资贷：长期股权投

53、资 母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益期末账面价值子公司股东权益期末账面价值长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分差额差额子公司股东权益期末公允价值子公司股东权益期末公允价值少数股权比例少数股权比例（一）第一类抵消分录第二类抵销分录第二类抵销分录抵消内部债权债务抵消内部债权债务 内部应收帐款与应付账款的抵消内部应收帐款与应付账款的抵消 内部应收帐款上已提坏账准备的抵消内部应收帐款上已提坏账准备的抵消内部应收票据与应付票据的抵消、内部应收票据与应付票据的抵消、内部预付账款

54、与预收账款的抵销、内部预付账款与预收账款的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部其他应收款与其他应付款的抵内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与之相同。销分录，基本与之相同。借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款借：应收账款借：应收账款 内部应收账款上坏账准备期末余额内部应收账款上坏账准备期末余额 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 内部应收账款上坏账准备当期计提数内部应收账款上坏账准备当期计提数 未分配利润未分配利润期初期初 内部应收账款上坏账准备期初余额内部应收账款上坏账准备期初余额引申引申内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，内部交易形

55、成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，原理同上。原理同上。资料：资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。计提坏账准备。2007年末母公司应收账款余额年末母公司应收账款余额30 000元为应向子公司收取的销货款，元为应向子公司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额年末母公司应收账款余额50 000元全部为子公司的应付账款。元全部为子公司的应付账款。两年中子公司各年末应付账款余额分别为两年中子公司各年末应付账款余额分别为35 000、60 000元

56、。元。其他业务略。其他业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。 工作底稿的编制工作底稿的编制【例例5】内部债权债务的抵消内部债权债务的抵消表表4 合并报表工作底稿（简示）合并报表工作底稿（简示）项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷2007年：年：未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润期末期末未分配利润未分配利润29850-15035000应收账款应收账款应付账款应付账款资产减值损失资产减值损失2008年：年：应收账款应收账款未分配利润未分配利润期末期末497503000030000150150 1500500000-25010060000 50000 50000100250250010000000应付账款应付账款未分配利润未分配利润期初期初资产减值损失资产减值损失150 150-1500-150-2501502500（一）第一类抵消分录第三类抵销分录第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响抵消内部存货交易的影响 抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响借：营业收入借：营业收入 内部交易销售收入内部交易销售收入 贷：营业成本贷：营业成