第12章标准成本法会计

1、学习目标1理解和掌握标准成本的制定理解和掌握标准成本的制定2理解和掌握差异分析理解和掌握差异分析3理解和掌握成本差异的账务处理理解和掌握成本差异的账务处理12.1 标准成本的制定标准成本的制定 企业应该对生产经营过程的直接材料、直接人工和制造费用等成本项目分别制定标准成本，以便确定单位产品的标准成本。 标准成本的基本模式标准成本=用量标准价格标准一、一、直接材料标准成本直接材料标准成本 设定直接材料用量标准要求将产品各生产步骤的标准材料用量汇总，考虑产品设计要求、质量标准、生产过程不可避免的正常损耗以及次品废品耗用的原材料等因素。 直接材料的价格标准包括购入材料的发票价格、附带成本、相关税金。

2、 单位产品直接材料标准成本计算公式：单位产品直接材料标准成本（各种材料标准用量 各种材料标准价格）案例121华南公司生产的产品需要耗用A，B两种原材料。其直接材料标准成本制定过程如表所示二、二、直接人工标准成本直接人工标准成本 直接人工的“价格”标准是指标准工资率。 直接人工的“用量”标准是指在现有正常的生产经营条件下，生产单位产品所需耗用的工时数，其中包括生产过程直接耗用工时、设备故障及日常维修停工时间、员工必要的休息时间。 单位产品的直接人工标准成本计算公式：单位产品直接人工标准成本标准工资率标准工时数案例122华南公司单位产品的直接人工标准成本的制定过程如表所示。三、制造费用标准成本 制

3、造费用具有两个特点：（1）与直接材料和直接人工不同，制造费用无法追溯到具体产品；（2）严格地说，直接材料和直接人工都是变动成本，制造费用则包含了固定性制造费用和变动性制造费用两部分。 制造费用标准成本是指在企业正常的生产经营条件下，生产单位产品所发生的制造费用成本。制造费用标准成本由固定性制造费用和变动性制造费用两部分组成。 制定制造费用标准成本，首先要编制制造费用预算，即确定相关期间的制造费用总额。 制造费用分配基础为制造费用的数量标准，通常是指直接人工工时。 制造费用分配率就是制造费用的“价格”标准。以制造费用分配率乘以生产单位产品的标准工时，就可以得到单位产品的制造费用标准成本。 计算公

4、式：制造费用分配率=（变动性固定性）制造费用预算成本制造费用分配基础单位产品（变动性固定性）制造费用=（变动性固定性）制造费用分配率标准工时1.变动性制造费用标准成本 企业在编制变动性费用预算时，通常采用弹性预算（flexible budget）的形式，即按不同的生产水平确定相应的成本水平。案例123 华南公司编制的变动性制造费用预算如表所示。 制造费用分配基础为直接人工小时，基于12000小时的生产量水平： 变动性制造费用分配率16200120001.35（元小时） 如果生产单位产品耗用的标准工时数为2小时，那么 变动性制造费用标准成本2 1.35=2.70（元）2.固定性制造费用标准成本

5、固定性制造费用在相关生产水平范围内，不会随着生产量水平的变动而变动。因此，不需要单独编制弹性预算。其他程序与制定变动性制造费用成本的程序完全相同。案例124 华南公司制定固定性制造费用预算成本如表所示。基于12000小时的生产量水平：固定性制造费分配率9840120000.82(元小时固定性制造费用标准成本单位产品标准工时固定性制造费用分配率20.821.64（元） 基于直接人工12000小时的生产量，公司单位产品制造费用标准成本为4.34元（2.701.64）。 华南公司生产的产品的单位标准成本如表所示。华南公司生产的产品的单位标准成本为60.51元。12.2 差异分析差异分析 成本差异（c

6、ost variance）：实际成本与标准成本之间的差额。 成本差异分类： 实际成本标准成本，成本的实际发生额高于预期水平，不利差异（unfavorable variance），用U表示。 成本差异的管理方针取决于企业的经营战略及其制约因素：（1）处于激烈竞争行业的企业，强调质量的零缺陷和持续改进。对于这些企业而言，并不意味着一定要降低不利差异，提高有利差异。（2）约束理论认为企业的生产效率往往受到某些瓶颈因素的限制。对于瓶颈因素引起的不利差异，企业应该给予高度重视。 一、一、差异分析的通用公式差异分析的通用公式 成本差异同样由直接材料成本差异、直接人工成本差异、变动性制造费用差异、固定性制造

7、费用差异等四部分组成。各个标准成本项目都可以分解为用量标准和价格标准，成本差异也相应地分为用量差异和价格差异。 通用计算公式： 成本差异=实际成本标准成本=实际用量实际价格标准用量标准价格=实际用量实际价格实际用量标准价格实实际用量标准价格实际用量标准价格际用量标准价格标准用量标准价格=实际用量（实际价格标准价格）（实际用量标准用量）标准价格=价格差异用量差异即：价格差异=实际用量（实际价格标准价格）用量差异=（实际用量标准用量）标准价格 成本差异通用计算公式的基本原理如图所示 价格差异和用量差异通常发生在不同的时点，由不同部门负责。直接材料的价格差异通常发生在采购材料时，一般由采购部门负责；

8、用量差异则发生在生产加工时，一般由生产部门负责。二、直接材料成本差异分析1.直接材料价格差异分析 直接材料价格差异（direct material price variance）：企业在材料采购过程所形成的标准价格与实际价格之间的差异。 计算公式：直接材料价格差异实际用量实际价格实际用量标准价格实际用量（实际价格标准价格） 直接材料价格差异通常由材料采购部门负责，但其他相关部门也可能导致直接材料价格差异。2.直接材料用量差异分析 直接材料用量差异（direct material usage variance）：企业在生产过程中形成的标准用量与实际用量之间的差异。 计算公式：直接材料用量差异 实

9、际用量标准价格标准用量标准价格=标准价格（实际用量 标准用量） 直接材料用量差异通常应由生产部门负责。但直接材料用量差异有时是由于生产部门不可控因素引起的。质量等级或规格不符合要求的原材料导致的直接材料用量差异应由采购部门负责。案例125光华公司只生产和销售A产品。其2009年3月份直接材料成本差异分析如表所示。 A产品的直接材料实际价格（4.05元）高于其标准价格（4.00元），直接材料价格差异为不利差异737元；A产品的直接材料实际用量（14740公斤）低于其标准用量（15000公斤），直接材料用量差异为有利差异1040元。综合直接材料成本差异总额为有利差异303元（1040-737）。分

10、析过程如图所示：三、直接人工成本差异分析1.直接人工工资率差异分析 直接人工工资率差异（direct labor rate variance）：企业实际支付的工资率偏离预定的标准工资率导致的差异。 计算公式：直接人工工资率差异=实际工时实际工资率实际工时标准工资率=实际工时（实际工资率标准工资率） 直接人工工资率通常由聘用合同载明，实际支付额与预算额一般不会出现差异。2.直接人工效率差异分析 直接人工效率差异（direct labor efficiency variance）：企业在生产过程中耗用的实际工时数偏离标准工时数形成的差异。 计算公式：直接人工效率差异=实际工时标准工资率标准工时标准

11、工资率 =标准工资率（实际工时标准工时） 直接人工效率差异通常由生产部门负责，但由于生产部门不可控因素（如材料质量问题）导致的效率低下，则应该由相关部门负责。案例126光华公司只生产和销售A产品。其2009年3月份直接人工成本差异分析如表127所示。A产品的直接人工实际工资率（12.60元/小时）高于其标准工资率（11.80元/小时），直接人工工资率差异为不利差异4000元。A产品的直接人工实际耗用工时（5000小时）低于其标准耗用工时（5200小时），效率差异为有利差异2360元。综合直接人工成本差异总额为不利差异1640元（40002360）。分析过程如图所示：四、四、变动性制造费用差异分

12、析变动性制造费用差异分析1.变动性制造费用耗费差异分析 变动性制造费用的价格差异：变动性制造费用分配率偏离了标准分配率而形成的差异，也称为变动性制造费用耗费差异（variable overhead spending variance）。 计算公式：变动性制造费用耗费差异实际工时变动性制造费用实际分配率实际工时变动性制造费用标准分配率实际工时变动性制造费用实际分配率变动性制造费用标准分配率2.变动性制造费用效率差异分析 变动性制造费用的数量差异：实际耗用工时偏离标准工时而形成的差异，也称变动性制造费用效率差异（variable overhead efficiency variance）。 计算公

13、式：变动性制造费用效率差异=实际工时变动性制造费用标准分配率标准工时变动性制造费用标准分配率变动性制造费用标准分配率（实际工时标准工时）案例127光华公司只生产和销售A产品。其2009年3月份变动性制造费用差异分析如表所示。 A产品的变动性制造费用实际分配率（5.80元/小时）低于其标准分配率（6.00元/小时），变动性制造费用耗费差异为有利差异260元。A产品变动性制造费用实际耗用工时（1300小时）超过其标准耗用工时（1200小时），效率差异为不利差异600元。综合变动性制造费用差异总额为不利差异340元（260600）。分析过程如图所示。五、五、固定性制造费用差异分析固定性制造费用差异分

14、析 对固定性制造费用的控制主要采用总额预算控制，即主要考察实际发生的固定性制造费用与事先预计的固定性制造费用之间是否存在差异，以评价企业的固定性制造费用是否超过预算水平等。 固定性制造费用差异分析，是以固定性制造费用预算为参照，将其分解为耗费差异和能量差异。 固定性制造费用差异也可进一步细分。1.固定性制造费用耗费差异分析 固定性制造费用耗费差异（fixed overhead spending variance）：实际发生的固定性制造费用与固定性制造费用预算之间的差额。 计算公式：固定性制造费用耗费差异固定性制造费用实际发生额固定性制造费用预算额2.固定性制造费用能量差异分析 固定性制造费用能

15、量差异（fixed overhead capacity variance）是指基于预算产量标准的固定性制造费用与基于实际产量标准的固定性制造费用之间的差额。 计算公式：固定性制造费用能量差异基于预算产量标准的固定性制造费用基于实际产量标准的固定性制造费用固定性制造费用分配率（基于预算产量的标准工时基于实际产量的标准工时） 企业的生产能力超额利用，实际标准工时会大于生产能量，形成有利差异；反之，形成不利差异。案例128光华公司只生产和销售A产品。其2009年3月份固定性制造费用相关数据如下：固定性制造费用预算成本30000元固定性制造费用实际发生额28700元预算直接人工小时 1 000小时单位

16、产品标准工时0.01小时固定性制造费用标准分配率30元小时预算产量 100000件实际产量90000件固定性制造费用差异分析如图所示： A产品的固定性制造费用实际发生额（28700元）低于预算成本（30000元），形成有利差异（1300元）；A产品实际产量水平（90000件）低于预算水平（100000件），形成10000件的产能差异，相应地就存在3000元（100000.0130）的固定性制造费用无法分配 ，从而产生不利的能量差异3000元。综合固定性制造费用差异总额为不利差异1700元（13003000）。12.3 成本差异的账务处理成本差异的账务处理 成本差异的账务处理主要包括成本差异发生

17、时的账务处理和期末成本差异的账务处理两个方面。一、一、成本差异发生时的账务处理成本差异发生时的账务处理 设置“直接材料价格差异”、“直接材料用量差异”、“直接人工效率差异”、“直接人工工资率差异”、“变动性制造费用耗费差异”、“变动性制造费用效率差异”、“固定性制造费用耗费差异”和“固定性制造费用能量差异”等账户，以反映各个成本项目的实际成本与标准成本之间的差异。 成本差异账户的记账方向一致：借方记录不利差异，贷方记录有利差异。1.直接材料差异的账务处理 直接材料价格差异在原材料购入时入账，而直接材料用量差异则在原材料耗用时入账。 续案例125，公司直接材料差异应该做如下会计分录：（1）购买原

18、材料（15000公斤）借：原材料60000（150004.00）直接材料价格差异750（4.054.00）15000贷：银行存款 60750（150004.05）（2）领用原材料（14740公斤）借：生产成本基本生产A产品60000（150004.00） 贷：原材料 58960（147404.00）直接材料用量差异1040（1500014740）42.直接人工差异的账务处理 直接人工成本的支付与耗用几乎同时发生，差异应该同时入账。 续案例126，公司直接人工差异应该做如下会计分录：借：生产成本基本生产A产品61360（520011.80）直接人工工资率差异 4000 5000（12.6011.

19、80） 贷：应付职工薪酬 63000（500012.60） 直接人工效率差异2360 （50005200）11.80 3.变动性制造费用差异的账务处理续案例127，光华公司应该做如下会计分录：（1）发生变动性制造费用。借：变动性制造费用7540贷：银行存款 7540（2）结转变动性制造费用。借：生产成本基本生产A产品7200 （12006.00） 变动性制造费用效率差异 600（13001200）6.00贷：变动性制造费用 7540 变动性制造费用耗费差异2601300（5.806.00） 4.固定性制造费用差异的账务处理 续案例128，光华公司应该做如下会计分录：（1）发生固定性制造费用。借

20、：固定性制造费用28700贷：银行存款28700（2）结转固定性制造费用。借：生产成本基本生产A产品27000（300.0190000） 固定性制造费用能量差异3000（30000300.0190000） 贷：固定性制造费用 28700固定性制造费用耗费差异 1300（2870030000）二、二、期末成本差异的账务处理期末成本差异的账务处理 期末，成本差异账户的余额需要结转到相应的账户，以便使相关账户的记录从标准成本转化为实际成本，从而根据会计准则对外编制财务报表。 成本差异账户余额的处理主要有两种方法：直接作为销售成本处理和在存货与销售成本之间分配。1.直接作为销售成本处理 如果标准成本比较合理，可以代表现有产能的生产成本水平，而成本差异的数额又不大，就可以将各个成本差异账户的余额直接转入产品销售成本，并将成本差异作为评价经理人绩效的指标之一。案例129光华公司2009年3月份生产和销售A产品全部完工并以其标准成本的120%全部销售出去，而且成本差异直接作为销售成本处理，2009年3