中级会计师考试要点第三章固定资产

1、精品文档第三章固定资产第一节固定资产的确认和初始计量一、固定资产的确认（一）固定资产的定义固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2）使用寿命超过一个会计年度。（二）固定资产的确认条件固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：1与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；2该固定资产的成本能够可靠地计量。（三）固定资产确认条件的具体运用固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。备品备件和维修设备通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固

2、定资产组合发挥效用，例如，民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。二、固定资产的初始计量固定资产应当按照成本进行初始计量。固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、相关税费、运杂费、包装费和安装成本等， 也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。（一）外购固定资产企业外购固定资产的成本， 包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态 前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费

3、等。外购固定资产分为购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产两类。精品文档【提示】2009 年 1 月 1 日增值税转型改革后，企业购建生产用固定资产发生的增值税 进项税可以从销项税额中抵扣。因此，此处的 相关税费”中不包括允许抵扣的增值税进项税额。【提示】纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额 中抵扣。1购入不需要安装的固定资产相关支出直接计入固定资产成本。2购入需要安装的固定资产通过 在建工程”科目核算。3外购固定资产的其他情形(1) 以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成

4、本。如果以一笔款项购入的多项资产中 除固定资产外还包括其他资产，也应按类似的方法予以处理。(2) 购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。(二)自行建造固定资产自行建造的固定资产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出 构成，包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。企业为建造固定

5、资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金不 计入在建工程成本，应确认为无形资产(土地使用权)。企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。1.自营方式建造固定资产企业通过自营方式建造的固定资产，其入账价值应当按照该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出确定，包括直接材料、直接人工、直接机械施工费等。工程完工后剩余的工程物资，如转作本企业库存材料的，按其实际成本或计划成本转作 企业的库存材料。存在可抵扣增值税进项税额的，应按减去增值税进项税额后的实际成本或计划成本，转作企业的库存材料。精品文档盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去残料价值以及保险公司、过失人赔偿部分后 的差额

6、，工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的成本；工程已经完工的，计入当期营业外收支。所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。 待办理竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益， 同时记入专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专 项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过 在建工程”科目归

7、集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项目下减：库存股”和 盈余公积”之间增设专项储备”项目反映。【例 3-2】甲公司是一家煤矿企业，依据开采的原煤产量按月提取安全生产费，提取标 准为每吨10 元，假定每月原煤产量为 70 000 吨。20X9 年 7 月 8 日，经有关部门批准，该 企业购入一批需要安装的用于改造和完善矿井运输的安全防护设备，价款为2 000 000 元，增值税进项税额为 340 000 元，安装过程中支

8、付人工费 300 000 元，7 月 28 日安装完成.o20X9 年 7月 30 日，甲公司另支付安全生产检查费150 000 元。假定 20X9 年 6 月 30 日，甲公司 专项储备一一安全产费”余额为 50 000 000 元。不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如下：(1) 企业按月提取安全生产费借：生产成本 700 000贷：专项储备 安全生产费 700 000(2) 购置安全防护设备借：在建工程 一一 XX 备 2 000 000应交税费一一应交增值税(进项税额)340 000贷：银行存款 2 340 000借：在建工程一一 XX 备 300 000贷：应付职工薪酬 300 00

9、0精品文档借：应付职工薪酬 300 000精品文档贷：银行存款或库存现金300 000借：固定资产XX备 2 300 000贷：在建工程 XX备 2 300 000借：专项储备一一安全生产费 2 300 000贷：累计折旧 2 300 000(3)支付安全生产检查费借：专项储备 一一安全生产费 150 000贷：银行存款 150 0002.出包方式建造固定资产企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发 生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出、以及需分摊计入各固定资产 价值的待摊支出。待摊支出是指在建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产价值、而

10、应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公 证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、 报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。【例 3-3】甲公司是一家化工企业， 20X9 年 1 月经批准启动硅酸钠项目建设工程，整个工程包括建造新厂房和冷却循环系统以及安装生产设备等3 个单项工程。20X9 年 2 月 1 日,甲公司与乙公司签订合同，将该项目出包给乙公司承建。根据双方签订的合同，建造新厂房的价款为 6 000 000 元，建造冷却循环系统的价款为4 000 000 元，安装生产设备需支付安装费用 5

11、00 000 元。建造期间发生的有关经济业务如下：(1) 20X年 2 月 10 日，甲公司按合同约定向乙公司预付10%备料款 1 000 000 元，其中厂房 600 000 元，冷却循环系统 400 000 元。(2) 20X年 8 月 2 日，建造厂房和冷却循环系统的工程进度达到50%，甲公司与乙公司办理工程价款结算 5 000 000 元，其中厂房 3 000 000 元，冷却循环系统 2 000 000 元。甲公 司抵扣了预付备料款后，将余款通过银行转账付讫。(3) 20X年 10 月 8 日，甲公司购入需安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的价款为 4 500 000 元，增值税

12、税额为 765 000 元，已通过银行转账支付。精品文档(4) 2M0 年 3 月 10 日,建筑工程主体已完工，甲公司与乙公司办理工程价款结算5 000 000元，其中，厂房 3 000 000 元，冷却循环系统 2 000 000 元，款项已通过银行转账支付。(5) 2M0 年 4 月 1 日，甲公司将生产设备运抵现场，交乙公司安装。(6) 2M0 年 5 月 10 日，生产设备安装到位，甲公司与乙公司办理设备安装价款结算500000 元，款项已通过银行转账支付。(7) 整个工程项目发生管理费、 可行性研究费、监理费共计 300 000 元，已通过银行转账支付。(8) 2M0 年 6 月

13、1 日，完成验收，各项指标达到设计要求。假定不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如下：(1) 20 9 年 2 月 10 日，预付备料款借：预付账款 一一乙公司 1 000 000贷：银行存款 1 000 000(2) 20 年 8 月 2 日，办理工程价款结算借：在建工程 一一乙公司一一建筑工程 厂房 3 000 000冷却循环系统 2 000 000贷：银行存款 4 000 000预付账款 乙公司 1 000 000(3) 20 年 10 月 8 日，购入设备借：工程物资一一 设备 4 500 000应交税费一一应交增值税(进项税额)765 000贷：银行存款 5 265 000(4) 2

14、 0 年 3 月 10 日，办理建筑工程价款结算借：在建工程 一一乙公司一一建筑工程 厂房 3 000 000精品文档冷却循环系统 2 000 000精品文档贷：银行存款 5 000 0002 M0 年 4 月 1 日，将设备交乙公司安装借：在建工程 一一乙公司一一安装工程 XX 备 4 500 000贷：工程物资 X设备 4 500 000（6）2X0 年 5 月 10 日，办理安装工程价款结算借：在建工程 一一乙公司一一安装工程 XX 备 500 000贷：银行存款 500 000（7）支付工程发生的管理费、可行性研究费、监理费借：在建工程 一一乙公司一一待摊支出 300 000贷：银行存

15、款 300 000（8）结转固定资产1计算分摊待摊支出待摊支出分摊率 =300 000 琨 6 000 000+4 000 000+4 500 000+500 000）厂房应分摊的待摊支出 =6 000 000X%=120 000（元）冷却循环系统应分摊的待摊支出=4 000 000X%=80 000（元）安装工程应分摊的待摊支出=（4 500 000+500 000）X%=100 000（元）借：在建工程 一一乙公司一一建筑工程 厂房 120 000冷却循环系统 80 000 安装工程 XX设备 100 000贷：在建工程 乙公司 待摊支出 300 0002计算完工固定资产的成本厂房的成本=

16、6 000 000+120 000=6 120 000（元）冷却循环系统的成本 =4 000 000+80 000=4 080 000（元）100%=2%精品文档生产设备的成本 =(4 500 000+500 000)+100 000=5 100 000(元)借：固定资产 一一厂房 6 120 000冷却循环系统 4 080 000XX 备 5 100 000贷：在建工程 乙公司 建筑工程 厂房 6 120 000冷却循环系统 4 080 000安装工程 一一 XX 设备 5 100 000 来(三) 租入固定资产如果一项租赁在实质上没有转移与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬，那么该项租赁应

17、认定为经营租赁。在经营租赁方式下，由于与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬在 实质上没有转移给承租企业，因此，承租企业不需承担租赁资产的主要风险，其会计处理比较简单，不需将所取得的租入资产的使用权资本化，只需将支付或应付的租金按一定方法计入相关资产成本或当期损益。【例 3-4】 20X9 年 1 月 1 日，甲公司从乙租赁公司采用经营租赁方式租入一台办公设备。租赁合同规定：租赁期开始日为20X9 年 1 月 1 日，租赁期为 3 年，租金总额为 270 000 元,租赁开始日，甲公司先预付租金200 000 元，第 3 年年末再支付租金 70 000 元;租赁期满，乙租赁公司收回办公设备。假定

18、甲公司在每年年末确认租金费用，不考虑其他相关税费。甲公司的账务处理如下：(1) 20X年 1 月 1 日，预付租金借：预付账款 一一乙租赁公司 200 000贷：银行存款 200 000(2) 20X年 12 月 31 日，确认本年租金费用借：管理费用 90 000贷：预付账款一一乙租赁公司 90 000确认租金费用时，不能依据各期实际支付的租金的金额来确定，而应采用直线法分摊确认，此项租赁租金总额 270000 元，按直线法计算，每年分摊的租金费用为90 000 元。精品文档2 X0 年 12 月 31 日，确认本年租金费用精品文档借：管理费用 90 000贷：预付账款一一乙租赁公司 90

19、000（4）2M1 年 12 月 31 日，支付第 3 期租金并确认本年租金费用借：管理费用 90 000贷：银行存款 70 000预付账款一一乙租赁公司 20 000（四）其他方式取得的固定资产（五）存在弃置费用的固定资产弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境等义务。对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。石油天然气开采企业应当按照油气资产的弃置费用现值计入相关油气资产成本。在固定资产或油气资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费

20、用，应当在发生时计入财务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。【提示 1】弃置费用通常具有的特点是，发生的金额很大，通常是附有法律义务的支出。【提示 2】存在弃置费用的时候需要将弃置费用的现值计入固定资产的入账价值。【提示 3】弃置费用是在资产处置等时候才发生的，而最终发生的金额（终值）与当时入账的价值（现值）之间的差额按照实际利率计算的金额作为每年的财务费用计入当期损益。第二节固定资产的后续计量一、固定资产折旧应计折旧额=固定资产原价-预计净残值-已计提的固定资产减值准备（一）固定资产折旧范围除以下情况外，企业应对所有固定资产计

21、提折旧：精品文档（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产；（2）按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。精品文档提前报废的固定资产也不再补提折旧。已达到预定可使用状态的固定资产，无论是否交付使用，尚未办理竣工决算的， 应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用年限计提折旧。融资租入的固定资产， 应当采用与自有应计折旧资产相一致的折旧政策。能够合理

22、确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。（二）固定资产折旧方法企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方 法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产， 当月不计提折旧，从下月起计提折旧;当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起停止计提折旧。企业计提的固定资产折旧，应当根据用途计入相关资产的成本或者当期损

23、益。未使用固定资产，其计提折旧应计入管理费用等。1年限平均法年折旧额=（原价-预计净残值）领计使用年限=原价X1-预计净残值/原价）赖计使用年限 =原价X年折旧率2工作量法3双倍余额递减法年折旧额=期初固定资产净值 X2/预计使用年限最后两年改为年限平均法精品文档4年数总和法精品文档年折旧额=（原价-预计净残值）年折旧率年折旧率用一递减分数来表示，将逐期年数相加作为递减分数的分母，将逐期年数倒转顺序分别作为各年递减分数的分子。【提示】年数总和法的要点：净残值在每年均加以考虑。（三）固定资产预计使用寿命等的复核企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、 预计净残值和折旧方法进行复核。使用

24、寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。二、固定资产的后续支出固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。后续支出的处理原则为： 符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本， 同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。（一）资本化的后续支出与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产

25、成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。企业将固定资产进行更新改造的，应将相关固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过在建工程”科目核算。【提示 1】处于更新改造期间的固定不计提折旧，待固定资产发生的后续支出完工并达 到预定可使用状态时， 再从在建工程转为固定资产， 并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。【提示 2】 固定资产发生的改良支出，被替换部分资产的出售收入不冲减固定资产的账 面价值，被替换部分的账面价值 （原值-累计折旧-减值准备）与出售收入单独核算，与原固定 资产没有任何关

26、系，原固定资产减去被替换部分的账面价值加上发生的改良支出确定改良后 固定资产的账面价值。精品文档【提示 3】被替换部分的折旧=(被替换部分的账面原值/固定资产原值)涸定资产已计提折旧总额被替换部分的减值准备=(被替换部分的账面原值/固定资产原值)涸定资产已计提减值准备总额【例 3-5】甲公司是一家饮料生产企业，有关业务资料如下：(1) 20 9 年 12 月，该公司自行建成了一条饮料生产线并投入使用，建造成本为600 000元;采用年限平均法计提折旧；预计净残值率为固定资产原价的3%，预计使用年限为 6 年。(2) 2 1 年 12 月 31 日，由于生产的产品适销对路，现有这条饮料生产线的生

27、产能力已 难以满足公司生产发展的需要，但若新建生产线成本过高，周期过长，于是公司决定对现有 生产线进行改扩建，以提高其生产能力。假定该生产线未发生过减值。至 2X12 年 4 月 30 日，完成了对这条生产线的改扩建工程，达到预定可使用状态。 改扩建过程中发生以下支出：用银行存款购买工程物资一批，增值税专用发票上注明的价款 为 210 000 元，增值税税额为 35 700 元，已全部用于改扩建工程；发生有关人员薪酬 84 000 丿元。(4)该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后， 大大提高了生产能力， 预计尚可使用 年限为 7 年。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改建后其账面价值的4%

28、;折旧方法仍为年限平均法。假定甲公司按年度计提固定资产折旧，为简化计算过程，整个过程不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如下：(1) 本例中，饮料生产线改扩建后生产能力大大提高，能够为企业带来更多的经济利益，改扩建的支出金额也能可靠计量，因此该后续支出符合固定资产的确认条件，应计入固定资产的成本。固定资产后续支出发生前，该条饮料生产线的应计折旧额 =600 000 1-3%)=582 000(元)年折旧额=582 000 弋=97 000(元)2X10 年 1 月 1 日至 2X11 年 12 月 31 日两年间，各年计提固定资产折旧借：制造费用 97 000贷：累计折旧 97 000(2)

29、2X1 年 12 月 31 日，将该生产线的账面价值 406 000 元600 000-(97 000 转入在建 工程精品文档借：在建工程饮料生产线 406 000累计折旧 194 000贷：固定资产饮料生产线 600 000(3) 发生改扩建工程支出借：工程物资 210 000应交税费一一应交增值税(进项税额)35 700贷：银行存款 245 700借：在建工程饮料生产线 294 000贷：工程物资 210 000应付职工薪酬 84 000(4) 2M2 年 4 月 30 日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，转为固定资产借：固定资产一一资料生产线 700 000贷：在建工程 饮料生产线

30、700 000(5) 2M2 年 4 月 30 日，转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧应计折旧额=700 000M(1-4%)=672 000(元)月折旧额=672 000 琨 7M2)=8 000(元)2X12 年应计提的折旧额为 64 000 元(8 000M)，会计分录为：借：制造费用 64 000贷：累计折旧 64 0002X13 年至 2X18 年每年应计提的折旧额为96 000 元(8 000M2)，会计分录为：借：制造费用 96 000精品文档贷：累计折旧 96 000精品文档2X19 年应计提的折旧额为 32 000 元(8 000X)，会计分录为：借：制造费用 32 000贷：累计折旧 32 000【例 3-6】20X9 年 6 月 30 日，甲公司一台生产用升降机械出现故障，经检修发现其中的电动机磨损严重，需要更换。该升降机械购买于20X5 年 6 月 30 日，甲公司已将其整体作为一项固定资产进行了确认，原价400 000 元(其中的电动机在 20X5 年 6 月 30 日的市场价格为 85 000 元)，预计净残值为 0，预计使用年限为 10 年，采用年限平均法计提折旧。为 继