CPA会计学习笔记： 第21章 租赁

1、其次十一章 租赁概述1. 租赁：在商定的期间内，出租人将资产使用权（不是全部权）让与承租人，以猎取租金的协议。2. 租赁期：是指租赁合同规定的不行撤销的租赁期间。有续租状况消灭的，如签5年，最以低价租3年，则租赁期 相当于8年。3. 租赁开头日：签协议的日期，就是要确定是经营租赁还是融资租赁，租金是多少。还有一种状况，就是双方认定了的，但协议还没签，也似同开头。4. 租赁期开头日：整个资产已到位，承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开头，就是进行会计处理的日期，承租人应确认最低租赁付款额和未确认融资费用。 出租人应确认应收融资租赁款，未担保余值和未实现融资收益。 留意：区分租

2、赁开头日和租赁期开头日。5. 担保余值：余值是在租赁期开头日，估量到租赁期满时这一项资产的公允价值，如现在公允300万，租10年，估量10年结束后，是多少钱，假定是100万，这就是余值。 承租人的担保余值：是承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。 出租人的担保余值：是承租人担保的余值+独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。6. 未担保余值：是余值扣除出租人担保的余值，有人担保的叫担保余值，没有担保的叫未担保余值。 如某资产余值100万元，承租人担保余值40万，与承租人有关的第三方（如承租人的伴侣）担保30万，与承租人和出租人无关的第三方担保20万，则未担保余值为10万。承租人担保余值=

3、40+30=70万，假如消灭问题，出租人就找承租人要70万，你伴侣的30万，你自己跟他算去。出租人的担保余值是40+30+20=90万，出租人不管是谁担保的，只要这个余值有人担保的，都是他的担保余值。 折旧：承租人认为这一项资产到租赁期满时肯定会有这个价值，要是没有这个价值，确定不会担保这么多了，承租人担保的余值类似于残值，残值是不提折旧的。7. 最低租赁付款额（与承租人有关的）=承租人应支付或可能被要求支付的款项+由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。 留意：不包括以下2项：（1） 或有租金：如销售量，使用量，特价指数等，金额不固定的。在实际发生时计入当期损益。（2） 履约成本：如技术询

4、问和服务费，人员培训费，修理费，保险费等。在实际发生时计入当期损益。留意：区分初始直接费用：印花税，佣金，律师费，差旅费等。 承租人有购买的选择权，所订立的购买价款估计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，所购买的价款也应计入最低租赁付款额，如资产余值100万，协议里订，租赁期满时，以1万元购买，这就叫优待购买，要买的金额记到最底租赁付款额。如有优待购买的，出租人就不找人担保了，所以要么就有担保，要么就是优待价购买，不能同时存在。8. 最低租赁收款额（与出租人有关）=最低租赁付款额+独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。 最低租赁收款额>=最低租赁付款额承租人和出租人应当

5、在租赁开头日将租赁分为融资租赁和经营租赁。满足下列一项或数项标准的应当认定为融资租赁：1. 租赁期满时，全部权转移给承租人。总原则，风险和酬劳转移，是融资租赁，没转移的是经营租赁。2. 有优待购买选择权的3. 租赁期占租赁资产使用寿命的大部份（>=75%）4. 最低租赁付款额现值>=租赁开头日租赁资产的公允价值的90%最低租赁收款额现值>=租赁开头日租赁资产的公允价值的90% 5. 租赁资产性质特殊，假如不作较大改造只有承租人才能使用。一般出租人不往回收了，别人用不了，结束时一般没多大价值了承租人的会计处理说明会计处理经营租赁1. 租金，应当在租赁期内各个期间依据直线法计入相

6、关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以接受其他方法。2. 承租人发生的初始直接费用，应记入当期损益。资产的风险和酬劳没转移，资产不是自己的，想记也记不进去。3. 或有租金，在实际发生时记入当期损益。4. 如有免租期的，租金总额应在整个租赁期，包括免租期内，按直线法或其他方法进行摊销。如租4年，第1年免租，第2年36，第3年34，第4年26，则第1年的租金费用=（36+34+26）/4=245. 如出租人担当了承租人某些费用的，承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，再进行分摊。承租人对经营租赁的会计处理，存在三个环节： （一）发生初始直接费用借：管理费用 贷：银行存款租入时不作为固

7、定资产入账，不计折旧。（二）租期内分摊租金 租期包含免租期。一般应按直线法分摊，除非其他方法更合理。1.预付租金借：长期盼摊费用 贷：银行存款2.确认费用借：管理费用、制造费用等 贷：长期盼摊费用（三）确认或有租金融资租赁一、租赁开头日的会计处理：1.在租赁期开头日，承租人通常应当将租赁开头日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。2.承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，计入租入资产价值。在计算最低租赁付款额的现值时，折现率

8、的选定：(考试给哪个用哪个)1.出租人租赁内含利率。2.租赁合同规定的利率。3.同期银行贷款利率租赁内含利率：是指出租人的折现率（将来现金流入现值等于现在的现金流出的折现率）出租人将来现金流入现值=最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值出租人现在的现金流出（是唯一确定的，不需要选择）=租赁资产公允价值（购买价格）与出租人的初始直接费用（其他直接费用）之和留意：对于出租人来说，将来要得到的资产，用什么的利率折现和现在付出的对价相等。提示：1.融资租赁似同自己的资产处理。2.入账价值哪个低选哪个，体现谨慎。3.似同分期付款购买固定资产。1、借：固定资产（或在建工程）（租赁资产公允价值与最低租赁付款

9、额现值两者中的较低者） 未确认融资费用（差额，将来应付利息）贷：长期应付款（最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保余值，将来应付的本金和利息）2、借：固定资产（在建工程）（在租赁谈判和签合同中发生手续费，律师费，差旅游费，印花税等初始直接费用）贷：银行存款二，未确认融资费用的分摊分摊未确认的融资费用时，应接受实际利率法。未确认融资费用分摊率的确定分下下列几种状况：1.以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。2.以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利

10、率作为未确认融资费用的分摊率。3.以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。4.以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。借：财务费用贷：未确认融资费用留意： 1.假如是优待购买的，租赁期满时，未确认融资费用应摊销完，且租赁负债也应削减为优待购买金额。2.假如是供应担保，或没有续租而支付违约金的状况下，未确认融资费用也应摊销完，租赁负债应削减至担保余值。三，租赁资产折旧的计提1.折旧政策 承租人应当接受与自有固定资产相全都的折旧政策计

11、提租赁资产折旧。假如承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值供应了担保，则应计提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；假如承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值供应担保，则应提的折旧总额为租赁开头日固定资产的入账价值。应留意的是：在计提固定资产折旧时应扣除承租人担保余值。 2.折旧期间 假如能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产全部权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产全部权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。特殊留意：融资租赁资产也应依据：当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧，不能租赁几年就

12、按几年提折旧。四、履约成本的会计处理 履约成本在实际发生时，通常计入当期损益。五、或有租金的会计处理 或有租金应当在实际发生时计入当期损益（销售费用等）。六，租赁期满时的会计处理1. 返还租赁资产长期应付款记的是：（1）最低租赁付款额+承租人担保余值（2）最低租赁付款额+优待购买价A，假如存在承租人担保余值借：长期应付款应付融资租赁款（担保余值）累计折旧贷：固定资产融资租入固定资产B,假如不存在承租人担保余值 借：累计折旧 贷：固定资产融资租入固定资产2.优待续租租赁资产（1）假如优待续租的，则视同原先的处理，如连续支付租金等。（2）假如没有续租的，处理方法同上面的视状况而定3.留购租赁资产（

13、实际上是优待购买）借：长期应付款应付融资租赁款（购买价款）贷：银行存款 借：固定资产生产用固定资产等贷：固定资产融资租入固定资产总结：承租人对融资租赁的处理环节：（一）租赁期开头日租赁资产入账；（二）租赁期间 1.分摊未确认融资费用； 2.计提租赁资产折旧；3.发生履约成本；4.支付或有租金（三）租期届满时1.返还；2.留购；3. 优待续租承租人对融资租赁的处理环节：（融资租赁的出租人是租赁公司。）（一）租赁期开头日租赁期开头日的确认债权；（二）租赁期间1.安排未实现融资收益； 2. 坏账预备的计提； 3.未担保余值发生变动；4.收到或有租金（三）租期届满时1.收回；2.出售；3.续租出租人的

14、会计处理说明会计处理经营租赁1. 租赁资产全部权有关的风险及酬劳没转移，出租人应将其包括在资产负债表中的相关项目内，照常提折旧。2. 租金，应在租赁期内各个期间依据直线法确认为当期损益，也可用其他方法，没特殊说明的用直线法。3. 初始直接费用，计当期损益。4. 有免租期的，将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其也方法安排5. 如有担当费用，应将费用从收入总额中扣除，按扣除后的余额安排 。出租人可能是一般企业（如制造业），也可能是租赁公司。（一）一般企业1.发生初始直接费用借：管理费用 贷：银行存款2.收到租金借：银行存款 贷：其他应收款3.确认租金收入接受直线法，租期应包含免租期

15、。借：其他应收款贷：其他业务收入4.计提折旧借：其他业务成本 贷：累计折旧（二）租赁公司【接上栏右边】1.购入资产借：经营租赁资产未出租资产 贷：银行存款2. 资产出租借：经营租赁资产已出租资产 贷：经营租赁资产未出租资产3.发生初始直接费用借：管理费用 贷：银行存款4.收到租金借：银行存款 贷：应收账款5.确认收入借：应收账款 贷：租赁收入6.计提折旧借：销售费用折旧费 贷：经营租赁资产折旧7.收回资产借：经营租赁资产未出租资产 贷：经营租赁资产已出租资产融资租赁一，租赁期开头日的会计处理1.假如公允价值=账面价值，就没有营业外收入和支出了。2.会计处理的结果实际上就是，在租赁期开头日，出租

16、人应当将租赁开头日最低租赁收款额作为长期应收款的入账价值，同时记录未担保余值（也是资产），将最低租赁收款额及未担保余值之和（这二个是将来要得到的资产）与融资租赁资产的公允价值和初始直接费用之和的差额确认为未实现融资收益。租赁资产公允价值与账面价值的差额，计入当期损益（营业外收入或营业外支出），按此表述与租赁内含利率的定义相符。不要含初始直接费用，租赁资产公允价值和初始直接费用，是出租人付出的对价，将来要得到的款项，和付出对价的差，体现的是未实现融资收益，与租赁内含利率相同。借：长期应收款-应收融资租赁款（最低租赁收款额+初始直接费用） 未担保余值营业外支出（租赁资产公允价值小于原账面价值，借方

17、差额）贷：融资租赁资产（租赁资产原账面价值） 银行存款（初始直接费用）营业外收入（租赁资产公允价值大于原账面价值，贷方差额）未实现融资收益同时：借：未实现融资收益（初始直接费用）贷：长期应收款（最终长期应收款相当于记的是最低租赁收款额）留意：将来收不到钱的，不行能说出差的差旅费用让承租人给报销，不应当记长期应收款，要通过租金收回。二，未实现融资收益安排的会计处理未实现融资收益应当在租赁期内各处期间进行安排，接受实际利率法确认当期的融资收入。借：银行存款贷：长期应收款-应收融资租赁款借：未实现融资收益贷：租赁收入三，应收融资租赁款坏账预备的计提对应收融资租赁减去未实现融资收益的差额部份合理计提坏

18、账预备。留意：不是对应收融资租赁全额计提坏账预备。其会计处理比照应收账款计提坏账预备1.计提时 借：资产减值损失贷：坏账预备2.的确无法收回的，经批准作为坏账损失，冲销计提的借：坏账预备贷：长期应收款应收融资租赁款3.已确认并转销的坏账损失，又收回借：长期应收款应收融资租赁款贷：坏账预备同时： 借：银行存款贷：长期应收款应收融资租赁款四，未担保余值发生变动的会计处理每年年度终了，对未担保余值进行复核。未担保余值增加的，不作调整。有证据表明未担保余值已经削减的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的削减，计入当期损失；以后各期依据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资

19、收入。已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期依据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。1. 减值时 借：资产减值损失贷：未担保余值减值预备同时： 借：未实现融资收益贷：资产减值损失2. 转回时：（相反分录）借：未担保余值减值预备贷：资产减值损失同时： 借：资产减值损失贷：未实现融资收益留意：未担保余值发生削减时，对前期已确认的融资收入不作追溯调整，只对当期和以后各期的融资收入重新计算。五，或有租金的会计处理在实际发生时计入当期损益收到或确定能收到时：借：银行存款或应收账款 贷：租赁收入六，租赁期届满时的会计处理一，

20、收回租赁资产1.存在担保余值，不存在未担保余值借：融资租赁资产贷：长期应收款应收融资租赁款（担保余值）假如收回租赁资产的价值低于担保余值，向承租人收取价值损益的补偿金借：其他应收款贷：营业外收入2.存在担保余值，同时存在未担保余值借：融资租赁资产贷：长期应收款应收融资租赁款（担保余值）未担保余值假如收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价款损失补偿金借：其他应收款贷：营业外收入3.存在未担保余值，不存在担保余值借：融资租赁资产贷：未担保余值4.二者均不存在无需作会计处理，备查登记即可二.优待续租租赁资产应视同该项租赁始终存在而作出相应的会计处理，如连续支付租金等

21、。假如租赁期届满时承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述返还租赁资产。三.留购租赁资产承租人行使了优待购买选择权借：银行存款贷：长期应收款应收融资租赁款（优待购买价）假如存在未担保余值借：营业外支出处置固定资产净损失贷：未担保余值售后租回，是卖主将一项资产出售后又将其租赁回来的业务。卖主是销售方又是承租人，买主是购买方又是出租人。售后租回业务的性质，取决于租赁的性质。售后租回形成融资租赁，与售后租回形成经营租赁，会计处理完全不同。售后租回交易的会计处理融资租赁假如售后租回交易形成一项融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。如账面价值1000万，卖给租赁公司1500万，假如要按10年提折旧的话，1000万时，提的折旧是100万，但是卖给租赁公司是1500万，等我们租回来的时候，这项资产的入账价值就变成了1500万了，按10年提折旧，每年提的是150万，其实这种售后租回，租出的资产根本没有动地方，没动的，不能说以前提折旧正常的提100，现在摇身一变，变成一年提150了，就不对了，那就要求，售价与资产账面价值的差额1500-1000=500万要递延，依据10年，以后对折旧费用调整，按1500/10每年提了150万的折旧，要给调整