第九章会计报表舞弊及其识别

1、第九章 会计报表舞弊及其识别知识目标知识目标 1.1.了解会计报表舞弊的定义、分类、动机和弊端；了解会计报表舞弊的定义、分类、动机和弊端； 2.2.熟悉会计报表舞弊的具体方法；熟悉会计报表舞弊的具体方法； 3.3.掌握会计报表舞弊的识别。掌握会计报表舞弊的识别。技能目标技能目标 1.1.能进行会计报表舞弊的动因分析；能进行会计报表舞弊的动因分析； 2.2.能进行会计报表舞弊具体方法的分析；能进行会计报表舞弊具体方法的分析； 3.3.能够进行会计报表舞弊的识别。能够进行会计报表舞弊的识别。第一节 会计报表舞弊概述第二节 会计报表舞弊的具体方法知识点睛第三节 会计报表舞弊的识别会计报表必须提供给会

2、计信息使用者可靠、会计报表必须提供给会计信息使用者可靠、有用的决策信息，但会计信息提供者为了一定的有用的决策信息，但会计信息提供者为了一定的目的可能会使用编造、伪造等方法和手段来进行目的可能会使用编造、伪造等方法和手段来进行会计报表舞弊，从而掩盖了企业真实的财务状况、会计报表舞弊，从而掩盖了企业真实的财务状况、经营成果和现金流量的情况。会计报表舞弊直接经营成果和现金流量的情况。会计报表舞弊直接影响了会计报表分析的准确性，会导致会计信息影响了会计报表分析的准确性，会导致会计信息使用者的合理决策。使用者的合理决策。第一节第一节 会计报表舞弊概述会计报表舞弊概述三、会计报表舞弊的弊端三、会计报表舞弊

3、的弊端二、二、会计报表舞弊产生的原因及动机会计报表舞弊产生的原因及动机一、会计报表舞弊概述一、会计报表舞弊概述（一）会计报表舞弊的定义和分类（一）会计报表舞弊的定义和分类会计报表舞弊又称会计报告粉饰，是指会计信息会计报表舞弊又称会计报告粉饰，是指会计信息提供人使用编造、变造、伪造等手段有意、故意地错提供人使用编造、变造、伪造等手段有意、故意地错报或遗漏重要的会计事实，掩盖企业真实的财务状况、报或遗漏重要的会计事实，掩盖企业真实的财务状况、经营成果和现金流量等情况的行为。经营成果和现金流量等情况的行为。从法律法规的角度来看，会计报表舞弊可以分为从法律法规的角度来看，会计报表舞弊可以分为两类：一类

4、是合法手段的调节，也称为盈余管理；另两类：一类是合法手段的调节，也称为盈余管理；另一类是非法的手段。一类是非法的手段。（二）会计报表舞弊的征兆（二）会计报表舞弊的征兆1.1.财务状况恶化；财务状况恶化；2.2.盈利能力欠佳；盈利能力欠佳；3.3.盈利质量盈利质量下降；下降；4.4.营运能力不佳；营运能力不佳；5.5.资产质量较差；资产质量较差；6.6.成长能成长能力不佳；力不佳；7.7.频繁的资本运作和关联交易。频繁的资本运作和关联交易。一、会计报表舞弊概述一、会计报表舞弊概述二、会计报表舞弊产生的原因及动机二、会计报表舞弊产生的原因及动机 （一）会计报表舞弊产生的客观原因：（一）会计报表舞弊

5、产生的客观原因： （1 1）会计准则等会计法规存在不完善性；）会计准则等会计法规存在不完善性； （2 2）现行会计理论和会计方法会存在一定的缺陷；）现行会计理论和会计方法会存在一定的缺陷； （3 3）会计行为受到社会经济环境的影响；）会计行为受到社会经济环境的影响； （4 4）会计报表舞弊成本较低。）会计报表舞弊成本较低。 （二）会计报表舞弊产生的主观动机（二）会计报表舞弊产生的主观动机 （1 1）企业管理当局会存在为了满足受托责任履行）企业管理当局会存在为了满足受托责任履行要求的考核而进行会计报表舞弊；要求的考核而进行会计报表舞弊； （2 2）企业管理者为了新的资本需求而进行会计报）企业管理

6、者为了新的资本需求而进行会计报表舞弊；表舞弊； （3 3）为了保留壳资源不被实行特别处理而进行会）为了保留壳资源不被实行特别处理而进行会计报表舞弊；计报表舞弊； （4 4）为了间接利益的取得而进行会计报表舞弊。）为了间接利益的取得而进行会计报表舞弊。三、会计报表舞弊的弊端三、会计报表舞弊的弊端 会计报表舞弊的弊端主要表现为：会计报表舞弊的弊端主要表现为： 1.1.会计报表舞弊影响国家宏观调控职能的正常发会计报表舞弊影响国家宏观调控职能的正常发挥；挥； 2.2.会计报表舞弊使相关利益人遭受损失；会计报表舞弊使相关利益人遭受损失； 3.3.会计报表舞弊导致社会诚信度降低，阻碍了社会计报表舞弊导致社

7、会诚信度降低，阻碍了社会的进步和发展。会的进步和发展。 显然，会计报表舞弊无论是对政府宏观调控和会显然，会计报表舞弊无论是对政府宏观调控和会计信息相关利益人，还是对整个社会经济环境的影响计信息相关利益人，还是对整个社会经济环境的影响都有着极大的危害性，只有全社会共同努力，才能尽都有着极大的危害性，只有全社会共同努力，才能尽量减少会计报表舞弊的危害。量减少会计报表舞弊的危害。第二节第二节 会计报表舞弊的具体方法会计报表舞弊的具体方法二、二、利用会计政策的选择和会计变更利用会计政策的选择和会计变更一、一、提前或推后收入费用的确认时间提前或推后收入费用的确认时间三、利用关联方交易三、利用关联方交易四

8、、利用资产重组四、利用资产重组五、虚构交易或事项五、虚构交易或事项正确确认企业在某一会计期间的收入和费用，是正确确认企业在某一会计期间的收入和费用，是正确核算企业利润的基本条件。但在会计实务中常常正确核算企业利润的基本条件。但在会计实务中常常会发生不规范的收入和费用确认的行为，主要表现为：会发生不规范的收入和费用确认的行为，主要表现为：（1 1）提前确认收入，是企业管理当局进行会计）提前确认收入，是企业管理当局进行会计报表舞弊最常用的手段之一；报表舞弊最常用的手段之一；（2 2）提前确认未来的费用；）提前确认未来的费用；（3 3）延迟确认收入，是将应由本期确认的收入）延迟确认收入，是将应由本期

9、确认的收入递延到未来期间确认；递延到未来期间确认；（4 4）延后确认当期费用。）延后确认当期费用。一、一、提前或推后收入费用的确认时间提前或推后收入费用的确认时间（一）会计政策的定义与会计变更的主要内容（一）会计政策的定义与会计变更的主要内容会计政策，是指企业在会计核算时所遵循的具体会计政策，是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。会计政策变更主要包括固定资产折旧方法的变更、会计政策变更主要包括固定资产折旧方法的变更、长期股权投资核算方法的变更、存货计价方法的变更长期股权投资核算方法的变更、存货计价方法的变更和坏账损失核算方法

10、的变更等。和坏账损失核算方法的变更等。（二）利用会计政策的选择与变更进行会计报表（二）利用会计政策的选择与变更进行会计报表舞弊的具体方法舞弊的具体方法1.1.固定资产折旧方法的选择及其变更固定资产折旧方法的选择及其变更对于一个企业而言，当固定资产金额较大时，采对于一个企业而言，当固定资产金额较大时，采用固定资产折旧方法的选择及其变更将直接影响到企用固定资产折旧方法的选择及其变更将直接影响到企业当期以及未来期间的利润。业当期以及未来期间的利润。二、利用会计政策的选择和会计变更二、利用会计政策的选择和会计变更2.2.长期股权投资核算方法的选择及其变更长期股权投资核算方法的选择及其变更企业会计准则规

11、定，长期股权投资在持有期间可企业会计准则规定，长期股权投资在持有期间可以选用成本法和权益法。长期股权投资的成本法，是以选用成本法和权益法。长期股权投资的成本法，是指长期股权投资以取得时的初始投资成本计价，追加指长期股权投资以取得时的初始投资成本计价，追加或收回投资时调整长期股权投资成本的方法。或收回投资时调整长期股权投资成本的方法。3.3.存货计价方法的选择及其变更存货计价方法的选择及其变更存货计价方法的选择及其变更主要包括存货发出存货计价方法的选择及其变更主要包括存货发出计价方法的选择与变更和期末存货计价方法的选择与计价方法的选择与变更和期末存货计价方法的选择与变更两项内容。变更两项内容。4

12、.4.坏账损失核算方法的选择与变更坏账损失核算方法的选择与变更坏账是指企业无法收回的应收款项。坏账给企业坏账是指企业无法收回的应收款项。坏账给企业带来的损失即是坏账损失。带来的损失即是坏账损失。二、利用会计政策的选择和会计变更二、利用会计政策的选择和会计变更（一）关联方及其判断（一）关联方及其判断1 1关联方的定义关联方的定义一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。关联方关系则指有关联的各方大影响的，构成关联方。关联方关系则指有关

13、联的各方之间的关系。之间的关系。2 2下列各方构成企业的关联方：下列各方构成企业的关联方：（1 1）该企业的母公司；（）该企业的母公司；（2 2）该企业的子公司；）该企业的子公司；（3 3）与该企业受同一母公司控制的其他企业；（）与该企业受同一母公司控制的其他企业；（4 4）对）对该企业实施共同控制的投资方；（该企业实施共同控制的投资方；（5 5）对该企业施加重）对该企业施加重大影响的投资方；（大影响的投资方；（6 6）该企业的合营企业；（）该企业的合营企业；（7 7）该企）该企业的联营企业；（业的联营企业；（8 8）该企业的主要投资者个人及与其）该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员

14、等。关系密切的家庭成员等。三、利用关联方交易三、利用关联方交易3 3仅与企业存在下列关系的各方，不构成企业的仅与企业存在下列关系的各方，不构成企业的关联方：关联方：（1 1）与该企业发生日常往来的资金提供者、公用）与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构；事业部门、政府部门和机构；（2 2）与该企业发生大量交易而存在经济依存关系）与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商或代理商；的单个客户、供应商、特许商、经销商或代理商；（3 3）与该企业共同控制合营企业的合营者。）与该企业共同控制合营企业的合营者。4 4仅仅同受国家控制而不存在其他关联方

15、关系的仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。企业，不构成关联方。5 5在具体运用关联方关系判断标准时，应当遵循在具体运用关联方关系判断标准时，应当遵循实质重于形式的原则。实质重于形式的原则。三、利用关联方交易三、利用关联方交易（二）关联方交易及其判断（二）关联方交易及其判断关联方交易，是指在关联方之间转移资源、劳务或关联方交易，是指在关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。义务的行为，而不论是否收取价款。关联方交易的类型通常包括下列各项：关联方交易的类型通常包括下列各项：1 1购买或销售商品；购买或销售商品；2 2购买或销售商品以外的其他资产；购买或销售

16、商品以外的其他资产；3 3提供或接受劳务；提供或接受劳务；4 4担保；担保；5 5提供资金（贷款或股权投资）；提供资金（贷款或股权投资）；6 6租赁；租赁；7 7代理；代理；8 8研究和开发项目的转移；研究和开发项目的转移；9 9许可协议；许可协议；1010代表企业或由企业代表另一方进行债务结算；代表企业或由企业代表另一方进行债务结算；1111关键管理人员薪酬。关键管理人员薪酬。三、利用关联方交易三、利用关联方交易（三）利用关联方交易进行会计报表舞弊的具体方（三）利用关联方交易进行会计报表舞弊的具体方式：式：1.1.关联方进行商品购销或劳务提供关联方进行商品购销或劳务提供2.2.受托经营受托经

17、营受托经营有两种基本形式：受托经营有两种基本形式：（1 1）上市公司将不良资产委托给母公司经营，定额）上市公司将不良资产委托给母公司经营，定额收取回报，一方面避免了不良资产亏损的同时还凭空获收取回报，一方面避免了不良资产亏损的同时还凭空获得了利润；得了利润；（2 2）母公司将收益稳定、获利能力强的优质资产以）母公司将收益稳定、获利能力强的优质资产以较低的托管费用委托上市公司经营，虚构上市公司的利较低的托管费用委托上市公司经营，虚构上市公司的利润。润。3.3.转嫁费用转嫁费用4.4.资金融通资金融通三、利用关联方交易三、利用关联方交易（一）资产重组的定义和作用（一）资产重组的定义和作用资产重组是

18、企业为优化资本结构、调整产业结构、资产重组是企业为优化资本结构、调整产业结构、完成战略转移等目的而实施的资产置换和股权置换。完成战略转移等目的而实施的资产置换和股权置换。作为资本经营的重要方式，资产重组对扩大企业生作为资本经营的重要方式，资产重组对扩大企业生产经营规模、优化企业资产和资本结构、实现资源最优产经营规模、优化企业资产和资本结构、实现资源最优配置、增强企业发展后劲和盈余能力、提高企业利润水配置、增强企业发展后劲和盈余能力、提高企业利润水平等具有非常重要的意义。平等具有非常重要的意义。（二）利用资产重组进行会计报表舞弊的具体方式（二）利用资产重组进行会计报表舞弊的具体方式【例【例9-4

19、9-4】宏大公司】宏大公司20082008年实现利润总额年实现利润总额1200012000万元，其中本万元，其中本年度将账面价值年度将账面价值50005000万元的土地使用权作价万元的土地使用权作价1000010000万元卖给母公司，万元卖给母公司，并以账面净值为并以账面净值为40004000万元的股权作价万元的股权作价80008000万元从母公司换回万元从母公司换回80008000万万元的优质资产。显然，宏大公司通过资产重组使得会计利润总额增元的优质资产。显然，宏大公司通过资产重组使得会计利润总额增加了加了90009000万元万元 （10000-500010000-5000）+ +（8000

20、-40008000-4000） 。四、利用资产重组四、利用资产重组（一）真实性原则的要求（一）真实性原则的要求会计信息质量要求中真实性原则是最为基本的要求。会计信息质量要求中真实性原则是最为基本的要求。（二）通过虚构交易或事项进行会计报表舞弊的具（二）通过虚构交易或事项进行会计报表舞弊的具体方式：体方式：1.1.虚构交易或事项进行收入舞弊；虚构交易或事项进行收入舞弊；【例【例9-59-5】某企业】某企业20072007年末为了虚构收入，按销售合同确认收年末为了虚构收入，按销售合同确认收入达入达46851.0046851.00元，另外，对外销售商品先开票后出库，根据销售发元，另外，对外销售商品先

21、开票后出库，根据销售发票做收入，同时形成应收账款，出库单滞后而在当期不列记销售成票做收入，同时形成应收账款，出库单滞后而在当期不列记销售成本，从而虚构利润本，从而虚构利润25618.0025618.00元。元。2.2.虚构交易或事项进行费用舞弊；虚构交易或事项进行费用舞弊；3.3.虚构交易或事项进行资产舞弊；虚构交易或事项进行资产舞弊；4.4.虚构交易或事项进行负债舞弊；虚构交易或事项进行负债舞弊；5.5.虚构交易或事项进行所有者权益舞弊。虚构交易或事项进行所有者权益舞弊。五、虚构交易或事项五、虚构交易或事项第三节第三节 会计报表舞弊的识别会计报表舞弊的识别二、二、特殊业务剔除法特殊业务剔除法

22、一、一、异常数据识别法异常数据识别法三、会计报表舞弊识别的其他方法三、会计报表舞弊识别的其他方法异常数据识别法又称为分析性复核法，是对企业异常数据识别法又称为分析性复核法，是对企业重要的项目、比率或趋势的异常变动及其与预期数据重要的项目、比率或趋势的异常变动及其与预期数据和相关信息的差异进行分析，尤其是企业的重要财务和相关信息的差异进行分析，尤其是企业的重要财务指标有异常所进行的一种会计报表舞弊分析的方法。指标有异常所进行的一种会计报表舞弊分析的方法。异常数据识别法常用的方法：异常数据识别法常用的方法：1.1.简易比较法简易比较法简易比较法即是通过简单比较找出各个会计报表简易比较法即是通过简单

23、比较找出各个会计报表中的数据的异常情况的一种异常数据分析方法。中的数据的异常情况的一种异常数据分析方法。2.2.比率分析法比率分析法比率分析法是通过先对企业报表比率的计算，然比率分析法是通过先对企业报表比率的计算，然后分析报表比率数值是否发生异常的一种数据识别法。后分析报表比率数值是否发生异常的一种数据识别法。一、一、异常数据识别法异常数据识别法3.3.结构百分比法结构百分比法结构百分比法是对会计报表中的各个项目或指标结构百分比法是对会计报表中的各个项目或指标通过其所占的结构比例的异常分析来进行会计报表舞通过其所占的结构比例的异常分析来进行会计报表舞弊识别的一种方法。采用结构百分比分析方法时，

24、先弊识别的一种方法。采用结构百分比分析方法时，先计算会计报表各构成要素占有关总额的百分比，然后计算会计报表各构成要素占有关总额的百分比，然后将其与以前年度的相关数据或其他相关数据进行比较。将其与以前年度的相关数据或其他相关数据进行比较。4.4.趋势分析法趋势分析法趋势分析法是对连续若干期会计报表某一项目的趋势分析法是对连续若干期会计报表某一项目的金额及其变动情况进行比较与分析并找出其发展趋势金额及其变动情况进行比较与分析并找出其发展趋势的一种分析方法。通过对会计报表某一项目的趋势分的一种分析方法。通过对会计报表某一项目的趋势分析，可以了解该项目的增减变动情况及其变动幅度。析，可以了解该项目的增

25、减变动情况及其变动幅度。一、一、异常数据识别法异常数据识别法特殊业务剔除法是将企业发生的一些特殊业务所特殊业务剔除法是将企业发生的一些特殊业务所引起会计报表项目的数据内容进行剔除后来分析企业引起会计报表项目的数据内容进行剔除后来分析企业会计报表的一种会计报表舞弊识别的方法。会计报表的一种会计报表舞弊识别的方法。特殊业务剔除法常用的方法：特殊业务剔除法常用的方法：（一）关联交易剔除分析法（一）关联交易剔除分析法关联交易剔除法是指将来自关联企业的营业收入关联交易剔除法是指将来自关联企业的营业收入和利润总额在确认后予以剔除，分析某一特定企业的和利润总额在确认后予以剔除，分析某一特定企业的盈利能力在多

26、大程度上依赖于关联企业，以判断这一盈利能力在多大程度上依赖于关联企业，以判断这一企业的盈利基础是否扎实、利润来源是否稳定的一种企业的盈利基础是否扎实、利润来源是否稳定的一种分析方法。分析方法。上市公司利用关联交易进行会计报表舞弊的方法上市公司利用关联交易进行会计报表舞弊的方法主要有：资产置换、股权转让、转移价格、托管经营、主要有：资产置换、股权转让、转移价格、托管经营、股权投资和费用转移等。股权投资和费用转移等。二、特殊业务剔除法二、特殊业务剔除法（二）不良资产剔除分析法（二）不良资产剔除分析法这里所指的不良资产除了包括会计上严格意义的不这里所指的不良资产除了包括会计上严格意义的不良资产外，还

27、包括可能产生潜亏的资产项目，如高龄应良资产外，还包括可能产生潜亏的资产项目，如高龄应收账款、存货跌价和积压损失、投资损失、固定资产损收账款、存货跌价和积压损失、投资损失、固定资产损失等。由于不良资产是导致上市公司虚盈实亏的重要原失等。由于不良资产是导致上市公司虚盈实亏的重要原因之一，因此，对那些存在有高额不良资产的上市公司因之一，因此，对那些存在有高额不良资产的上市公司会计报表进行分析时，应将不良资产进行剔除。会计报表进行分析时，应将不良资产进行剔除。（三）资产重组和资产评估剔除分析法（三）资产重组和资产评估剔除分析法上市公司经常通过资产重组和资产评估对资产价值上市公司经常通过资产重组和资产评

28、估对资产价值进行调整，一些上市公司往往利用资产重组之机，进行进行调整，一些上市公司往往利用资产重组之机，进行会计报表舞弊。会计报表舞弊。一些上市公司往往借资产评估调节资产价值，以达一些上市公司往往借资产评估调节资产价值，以达到增加企业资产总额，降低企业的负债权益比率，改善到增加企业资产总额，降低企业的负债权益比率，改善企业的偿债能力和财务状况的目的。企业的偿债能力和财务状况的目的。二、特殊业务剔除法二、特殊业务剔除法（四）非正常利润剔除分析法（四）非正常利润剔除分析法异常利润是指企业通过一定的手段调节致使利润不异常利润是指企业通过一定的手段调节致使利润不正常的行为。异常利润剔除分析法就是对形成

29、的非正常正常的行为。异常利润剔除分析法就是对形成的非正常利润在确认后予以剔除，以正确界定企业利润的一种分利润在确认后予以剔除，以正确界定企业利润的一种分析方法。企业的异常利润主要是通过投资收益和营业外析方法。企业的异常利润主要是通过投资收益和营业外收入等方面体现出来。收入等方面体现出来。（五）偶然性因素剔除法（五）偶然性因素剔除法偶然性因素是指那些来源不稳定、不可能经常发生偶然性因素是指那些来源不稳定、不可能经常发生的收益或损失。常见的偶然性因素包括：补贴收入、营的收益或损失。常见的偶然性因素包括：补贴收入、营业外收入、债务重组收益、会计政策变更或会计差错更业外收入、债务重组收益、会计政策变更

30、或会计差错更正、发行新股冻结资金的利息等。正、发行新股冻结资金的利息等。偶然性因素剔除法就是将这些偶然因素发生的损益偶然性因素剔除法就是将这些偶然因素发生的损益从公司的利润总额中剔除，这样能够较为客观地分析和从公司的利润总额中剔除，这样能够较为客观地分析和评价上市公司盈利能力的高低和利润来源的稳定性。评价上市公司盈利能力的高低和利润来源的稳定性。二、特殊业务剔除法二、特殊业务剔除法异常数据识别法和特殊业务剔除法在会计报表舞弊的异常数据识别法和特殊业务剔除法在会计报表舞弊的识别方法中最常见的两种方法，除此之外还有许多其他的识别方法中最常见的两种方法，除此之外还有许多其他的识别方法。识别方法。1.1.重要项目重点分析法重要项目重点分析法重要项目重点分析法就是对经常容易被企业利用的重重要项目重点分析法就是对经常容易被企业利用的重点会计项目进行分析，认真分析企业是否存在利用这些项点会计项目进行分析，认真分析企业是否存在利用这些项目进行利润操纵的可能性的一种分析方法。目进行利润操纵的可能性的一种分析方法。2.2.现金流量分析法现金流量分析法现金流量分析法是指将经营活动、投资活动产生的现现金流量分析法是指将经营活动、投资活动产生的现金净流量及总体现金净流量分别与营业利润、投资收益和金净流量及总体现金净流量分别与营业利润、投资收益和企业净利润进行比较，确定现金流量的内容、金额是否正企业净利