第二讲 现代成本管理总论

1、现代企业现代企业成本管理专题成本管理专题王 瑞 华 博士东北石油大学会计系 Email: Tel:会计研究者罗宾会计研究者罗宾库珀的研究发现库珀的研究发现: : “ “随着弱势企业的产生以及全球随着弱势企业的产生以及全球性竞争的愈演愈烈性竞争的愈演愈烈, ,公司必须学会在公司必须学会在管理成本方面如何更具竞争力。管理成本方面如何更具竞争力。 对许多公司而言对许多公司而言, , 能否继续生存能否继续生存取决于他们运用复杂的成本管理系取决于他们运用复杂的成本管理系统的能力统的能力, ,而这种成本管理系统而这种成本管理系统, ,能能产生内在动力来促使企业成本的下产生内在动

2、力来促使企业成本的下降降。” 随着成本管理对公司的生存随着成本管理对公司的生存越来越具有根本性的作用越来越具有根本性的作用, , 所以出所以出现了两种倾向现了两种倾向: : 第一第一, , 要求有新的成本管理形要求有新的成本管理形式出现式出现; ; 第二第二, , 企业中越来越多的人与企业中越来越多的人与成本管理过程密切相关。成本管理过程密切相关。 库珀建议库珀建议: “: “由于大量非会计由于大量非会计人员涉及到成本管理过程人员涉及到成本管理过程, ,这将增强这将增强对成本管理信息的需求对成本管理信息的需求( (对知道如何对知道如何使用信息的人而言使用信息的人而言),),并且将减少对并且将减

3、少对传统成本管理人员的需求。传统成本管理人员的需求。” 财务人员和财务信息使用者必须精通财务人员和财务信息使用者必须精通决策原理和如何获得相关的财务信息，而决策原理和如何获得相关的财务信息，而不是仅仅精通技术方法。不是仅仅精通技术方法。例一例一 某产品销售单价为某产品销售单价为12001200元元, ,单位成本为单位成本为10001000元元, ,为生产该产品购置一台价值为生产该产品购置一台价值5000050000元的设备元的设备, ,五年折旧五年折旧, ,按直线法计提折旧按直线法计提折旧。 1 1、和哪些概念有关、和哪些概念有关? ?揭示了哪些揭示了哪些原理？原理？ 2 2、可以用于哪些方面

4、？、可以用于哪些方面？v单价单价 1200v单位成本单位成本 1000v单位毛利单位毛利 200有何作用有何作用?本量利分析本量利分析成本性态分类成本性态分类固定成本固定成本变动成本变动成本保本点计算保本点计算安全边际安全边际保本点作业率保本点作业率单位变动成本单位变动成本 1000元元固定成本总额固定成本总额 10000元元 10000 保本点保本点= - = 50件件 1200-1000安全边际安全边际=60-50=10件件安全边际率安全边际率=10/60=17%安全吗安全吗?安全边际率安全边际率MSR 40% 非常安全非常安全安全边际率安全边际率=10/60=17%安全吗安全吗?如何提升

5、如何提升安全性安全性?例二例二 某公司在对会计信息分类核算时采用某公司在对会计信息分类核算时采用如下办法：如下办法： 对收入按产品进行分类核算，以获得对收入按产品进行分类核算，以获得各种产品的收入及市场占有率等信息。各种产品的收入及市场占有率等信息。 对成本按要素进行分类核算对成本按要素进行分类核算, ,以获得各以获得各种资源消耗数额及比重等信息。种资源消耗数额及比重等信息。1 1、你认为这样做有什么作用和不足？、你认为这样做有什么作用和不足？2 2、如果你来做、如果你来做, ,应当如何做？应当如何做？收入收入成本成本利润利润甲甲乙乙丙丙ABC?情况情况1情况情况2情况情况3甲甲乙乙丙丙甲甲乙

6、乙丙丙甲甲乙乙丙丙ABCABCABC企业欺诈社企业欺诈社会的一种方会的一种方法法?公平和效率公平和效率的体现的体现! “ “成本高、成本乱成本高、成本乱” 说明成本降低的潜力很大。说明成本降低的潜力很大。20v观念落后观念落后v方法陈旧方法陈旧v价值管理与使用价值管理的结合较差价值管理与使用价值管理的结合较差v不良利益动机导致成本乱不良利益动机导致成本乱 降低成本、提高管理降低成本、提高管理水平，首先要改变成本管理水平，首先要改变成本管理的观念。的观念。 我国企业普遍存在成我国企业普遍存在成本观念落后的现象，表现在本观念落后的现象，表现在成本管理的范围、目的及手成本管理的范围、目的及手段等方面

7、的认识存在偏差。段等方面的认识存在偏差。观观念念落落后后 成本管理的范围局限于企业内部成本管理的范围局限于企业内部甚至只包括生产过程，而忽略了对其甚至只包括生产过程，而忽略了对其他相关企业（如上下游企业、竞争者）他相关企业（如上下游企业、竞争者）及相关领域（如成本管理的组织）成及相关领域（如成本管理的组织）成本行为的管理。本行为的管理。 成本管理的目的局限于降低成本（较少成本管理的目的局限于降低成本（较少从效益角度看成本的效用）。从效益角度看成本的效用）。 降低成本的手段主要依靠节约方式，不降低成本的手段主要依靠节约方式，不能应用成本效益原则，通过发生成本来实现能应用成本效益原则，通过发生成本

8、来实现更大的收益。更大的收益。什么是成本什么是成本?如何理解成本如何理解成本?功能功能费用和成本费用和成本收入和收益收入和收益比较得失比较得失广而广而告知告知广告广告费用费用销售毛利销售毛利比较得失比较得失 导致计算损益、确定价值等价值补偿与导致计算损益、确定价值等价值补偿与分配问题的研究分配问题的研究 成本是企业所耗成本是企业所耗资源的货币表现资源的货币表现利润表利润表定价定价资产负债表资产负债表导致成本效益分析等导致成本效益分析等 价值决策管理问题的研究价值决策管理问题的研究作业成本作业成本分析分析质量成本质量成本分析分析功能成本功能成本分析分析成本是企业为获得成本是企业为获得未来经济利益

9、所耗未来经济利益所耗资源的货币表现资源的货币表现 虽然一些企业进行了先虽然一些企业进行了先进成本管理方法的试点，进成本管理方法的试点，并取得了不错成绩，但整并取得了不错成绩，但整体上讲，成本管理方法还体上讲，成本管理方法还是很陈旧，已不能适应经是很陈旧，已不能适应经济环境的要求。济环境的要求。方方法法陈陈旧旧 广泛采用的成本动因是总额、广泛采用的成本动因是总额、直接人工小时和直接材料成本。直接人工小时和直接材料成本。 标准成本核算虽然在标准成本核算虽然在 63.4%63.4%的企业中应用，但只有的企业中应用，但只有18%18%的企业的企业每年修改一次标准成本。而先进的每年修改一次标准成本。而先

10、进的作业成本法、成本企画法都未得到作业成本法、成本企画法都未得到推广。推广。 长期以来的偏差：长期以来的偏差： 成本管理是财务人员的成本管理是财务人员的事情，导致管成本的不懂技事情，导致管成本的不懂技术、懂技术的不懂财务，从术、懂技术的不懂财务，从而造成价值管理与使用价值而造成价值管理与使用价值管理的结合较差。管理的结合较差。价值价值管理管理与与使用使用价值价值管理管理的的结合结合较差较差全员管理全员管理全过程管理全过程管理 许多行之有效的方法（如价值工程、作许多行之有效的方法（如价值工程、作业成本法、价值链分析等）不能有效使用，业成本法、价值链分析等）不能有效使用，因此材料利用率低、设备效用

11、差、技术及产因此材料利用率低、设备效用差、技术及产品储备不足、价值转移和价值增值过程中的品储备不足、价值转移和价值增值过程中的无用环节及资源浪费多等必然导致成本居高无用环节及资源浪费多等必然导致成本居高不下。不下。 我国企业管理者因粉饰业绩等我国企业管理者因粉饰业绩等不良利益动机的驱动，任意调整、不良利益动机的驱动，任意调整、编造成本资料，从而使成本信息失编造成本资料，从而使成本信息失真现象日益严重，并造成以成本为真现象日益严重，并造成以成本为基础的各种管理活动的效能降低甚基础的各种管理活动的效能降低甚至造成损失。至造成损失。 不良不良利益利益动机动机导致导致成本成本乱乱 传统企业管理主要是通

12、过两条途径传统企业管理主要是通过两条途径来降低产品成本：来降低产品成本： 一是规模效益；一是规模效益； 二是增强与供应商及分销商的谈判二是增强与供应商及分销商的谈判能力，以期达到转移成本的目的。能力，以期达到转移成本的目的。 但规模的大小受需求大小的制约，但规模的大小受需求大小的制约，更何况现在的消费者的消费需求差异正更何况现在的消费者的消费需求差异正在加大，同类产品的生产规模有缩小的在加大，同类产品的生产规模有缩小的趋势。趋势。 于是，企业成本简单的从核心企业于是，企业成本简单的从核心企业转移到供应商或分销商，不能降低产品转移到供应商或分销商，不能降低产品最终销售价格，多次的谈判甚至会造成最

13、终销售价格，多次的谈判甚至会造成成本的增加，减少从原材料到最终消费成本的增加，减少从原材料到最终消费品的增值。尤其是在今天的日趋公开的品的增值。尤其是在今天的日趋公开的市场环境下，过分的成本转移将使企业市场环境下，过分的成本转移将使企业失去好的合作伙伴。失去好的合作伙伴。 传统管理将企业竞争力的关注聚于传统管理将企业竞争力的关注聚于产品本身，努力提高产品创新能力。产品本身，努力提高产品创新能力。 但是，当今社会日趋激烈的竞争，但是，当今社会日趋激烈的竞争，技术的飞速发展和知识传播手段的不断技术的飞速发展和知识传播手段的不断改进使产品的更新周期越来越短，因而改进使产品的更新周期越来越短，因而产品

14、持续领先的现象越来越少，企业的产品持续领先的现象越来越少，企业的竞争优势无法确立。竞争优势无法确立。 哈佛商业评论哈佛商业评论主编李维特曾说：主编李维特曾说：“现代竞争并不在于各家企业在其工厂里生现代竞争并不在于各家企业在其工厂里生产什么，而在于他们能为其产品增加什么内产什么，而在于他们能为其产品增加什么内容。容。” 面对消费者日渐成熟的消费观念和苛刻面对消费者日渐成熟的消费观念和苛刻的眼光，企业必须寻求管理模式、营销手段、的眼光，企业必须寻求管理模式、营销手段、服务等非产品层面的独有优势。服务等非产品层面的独有优势。 企业的增值来源于最终产品的企业的增值来源于最终产品的价值和企业为其所付出的

15、成本之间的价值和企业为其所付出的成本之间的差额。而最终产品的价值由客户愿意差额。而最终产品的价值由客户愿意为此付出的代价为上限。为此付出的代价为上限。 因而，企业要实现其增值，可以从因而，企业要实现其增值，可以从两个方向入手：一是降低产品成本，二两个方向入手：一是降低产品成本，二是提高客户所得到的价值。是提高客户所得到的价值。 随着经济环境变化，生产力的发展随着经济环境变化，生产力的发展使得买方市场的产生和发展成为必然，使得买方市场的产生和发展成为必然，传统的企业管理不仅在降低成本方面潜传统的企业管理不仅在降低成本方面潜力有限，并且也难以了解和开发最终客力有限，并且也难以了解和开发最终客户差异

16、化需求，企业的价值增值也就无户差异化需求，企业的价值增值也就无从实现。从实现。价值链分析价值链分析 Value Chain AnalyzeStrategy 战略规划战略规划实施和过程控制实施和过程控制Peform&Control计量和评估计量和评估Record&Assess持续改进持续改进 Continues Improving战略管理过程战略管理过程潜在潜在竞争者竞争者产业内部产业内部竞争者竞争者替代替代竞争者竞争者消费者消费者供应商供应商企业间的相互作用力增强企业间的相互作用力增强、 从横截面来剖析企业价值链上活动，从横截面来剖析企业价值链上活动，可以被划分为三个层面管理活

17、动。可以被划分为三个层面管理活动。 战略管理活动战略管理活动 管理控制活动管理控制活动 作业任务活动作业任务活动 管理层次管理层次 战略管理决定了企业的未来，是企业战略管理决定了企业的未来，是企业少数管理当局（少数管理当局（CEOCEO、CFOCFO等）所关注和从等）所关注和从事的主要工作：事的主要工作： （1 1）外部环境带来机会或威胁；）外部环境带来机会或威胁； （2 2）企业核心竞争力判断；）企业核心竞争力判断； （3 3）企业组织机构如何适应环境；）企业组织机构如何适应环境； （4 4）长期战略的制定和执行等。）长期战略的制定和执行等。 战略管理的特征是非系统化的。战略管理的特征是非系

18、统化的。 战略管理战略管理 管理控制是落实战略的过程，是企管理控制是落实战略的过程，是企业日常经营运作的中坚，是战略目标能业日常经营运作的中坚，是战略目标能否实现的保证。否实现的保证。 管理控制工作一般由公司中层管理管理控制工作一般由公司中层管理的公司中间管理者所承担。的公司中间管理者所承担。 管理控制管理控制 管理控制涉及的主要内容有：管理控制涉及的主要内容有： （1 1）制定年度计划并落实；）制定年度计划并落实； （2 2）实行公司全面预算；）实行公司全面预算； （3 3）按不同职能进行职能管理；）按不同职能进行职能管理； （4 4）协调组织中多部门的行为；）协调组织中多部门的行为； （5

19、 5）传递信息和沟通；）传递信息和沟通； （6 6）进行业绩评价。）进行业绩评价。 管理控制已具备系统化的特征。管理控制已具备系统化的特征。 任务控制是公司作业层保任务控制是公司作业层保证特别任务有效完成的过程。证特别任务有效完成的过程。 任务控制涉及到公司作业任务控制涉及到公司作业活动的方方面面，它的特征是活动的方方面面，它的特征是最具有系统化和结构化。最具有系统化和结构化。 任务控制任务控制 最高管理当局关心企业与经营环境的关最高管理当局关心企业与经营环境的关系和企业竞争力问题；中层管理者所关心的系和企业竞争力问题；中层管理者所关心的是计划执行情况和管理效益问题；而作业层是计划执行情况和管

20、理效益问题；而作业层执行人员只关心任务是否完成和工作效率问执行人员只关心任务是否完成和工作效率问题。题。 管理成本管理成本 公司层成本表现为企业价值公司层成本表现为企业价值链上整体成本结构。链上整体成本结构。 在与竞争对手相对成本地位在与竞争对手相对成本地位对比，通过调整企业价值链上成对比，通过调整企业价值链上成本结构，以达到获取持久成本优本结构，以达到获取持久成本优势的目的。势的目的。 公司层成本公司层成本 降低价值链整体成本的途径有二：降低价值链整体成本的途径有二： 一是控制成本驱动因素；一是控制成本驱动因素； 二是重构价值链。二是重构价值链。 公司层成本是一种基于整体面的战略成公司层成本

21、是一种基于整体面的战略成本，不同于会计制度计算的财务成本性质，本，不同于会计制度计算的财务成本性质，更注重长期性和整体性。更注重长期性和整体性。 它主要通过管理层和作业层的成本信息它主要通过管理层和作业层的成本信息汇总所得到。有时夹杂着当局主观判断和定汇总所得到。有时夹杂着当局主观判断和定性分析。性分析。 管理控制层成本显示了一管理控制层成本显示了一种典型的战术成本特征。它一般种典型的战术成本特征。它一般与目标成本进行对比，对产生的与目标成本进行对比，对产生的差异进行控制。差异进行控制。管理控制层成本管理控制层成本 由于现代管理控制强调过程管理，因此，由于现代管理控制强调过程管理，因此，对管理

22、控制层成本需要与目标成本口径一致，对管理控制层成本需要与目标成本口径一致，进行跟踪动态纪录。将增加间接成本库和按进行跟踪动态纪录。将增加间接成本库和按照动因分摊是现代成本计量的基本特征。照动因分摊是现代成本计量的基本特征。 降低管理控制层成本的途径有二：降低管理控制层成本的途径有二： 一是按责任部门预算控制成本费用发生；一是按责任部门预算控制成本费用发生； 二是按产品生产预算降低料工费成本。二是按产品生产预算降低料工费成本。 管理控制层成本是一种基于公司预算的管理控制层成本是一种基于公司预算的战术成本，财务成本信息无法完全满足其要战术成本，财务成本信息无法完全满足其要求，它需要采用多维成本计量

23、。求，它需要采用多维成本计量。 它主要通过作业层实际成本汇总和事前它主要通过作业层实际成本汇总和事前编制各种预算成本汇总所得到。编制各种预算成本汇总所得到。 作业层成本是执行层面具体作业层成本是执行层面具体活动所引起资源耗用的一种货币活动所引起资源耗用的一种货币表现。它表示为进行某项活动所表现。它表示为进行某项活动所花费代价，由于作业层关心具体花费代价，由于作业层关心具体作业的成本耗用，因此成本显现作业的成本耗用，因此成本显现出了具体性和短期性的特征。出了具体性和短期性的特征。 作业层成本作业层成本 作业层成本不仅要满足作业层管理需要，作业层成本不仅要满足作业层管理需要，还要能够汇总生成管理控

24、制层和公司战略层还要能够汇总生成管理控制层和公司战略层所需成本信息。所需成本信息。 因此，设计作业层成本计量模式时，在因此，设计作业层成本计量模式时，在符合成本符合成本- -效益原则下，尽可能增加直接成本效益原则下，尽可能增加直接成本追溯方式、增加间接成本库数量、增加成本追溯方式、增加间接成本库数量、增加成本动因作为分配基础。动因作为分配基础。 降低作业层成本途径有二：降低作业层成本途径有二： 一是优化业务流程，减少不增值环节；一是优化业务流程，减少不增值环节； 二是通过技术创新，降低直接成本耗用。二是通过技术创新，降低直接成本耗用。 65 重视使用还是重视占有重视使用还是重视占有? ? 外国

25、企业历来重视使用而轻视占有外国企业历来重视使用而轻视占有, ,我我国企业重视占有而轻视使用国企业重视占有而轻视使用! !66重视效率还是重视速度重视效率还是重视速度? ?v不同资产不同态度不同资产不同态度v两者的结合点在哪？两者的结合点在哪？效益效益!67 重视资产还是重视资本重视资产还是重视资本? ?v资产并不代表盈利能力和偿债能力资产并不代表盈利能力和偿债能力v资本则是企业拥有或控制的经济资源资本则是企业拥有或控制的经济资源v资源才能创造价值资源才能创造价值68 管理历来以资源的有效利用为目标管理历来以资源的有效利用为目标和任务，并围绕之展开活动和任务，并围绕之展开活动! !69v资源是成

26、本之母资源是成本之母! !v资源是收入之源资源是收入之源! !70资源资源资产资产负债负债所有者所有者权益权益使用使用收入收入或或收益收益使用使用成本成本或或费用费用71 资源分物资资源和非物资资源资源分物资资源和非物资资源（如作业、流程、时间（如作业、流程、时间 ）! !非物资资源的研究非物资资源的研究 - -以以作业作业控制为例控制为例成本成本分配分配归集归集（对象（对象-向哪归集）向哪归集）（方法（方法-如何归集）如何归集）细化细化合理合理归集归集(对象对象)对外对外报告报告内部内部管理管理品种品种步骤步骤批别批别可控责任可控责任成本性态成本性态价值贡献价值贡献.体现以企体现以企业为主体

27、业为主体的业绩的业绩体现以责任体现以责任单位为主体单位为主体的业绩的业绩细化细化结合管理的结合管理的其他需要其他需要质量成本管理质量成本管理功能成本管理功能成本管理.分配分配（方法）（方法）合理合理直接成本直接成本-直接计入直接计入间接成本间接成本-分配计入分配计入通过对象的细化通过对象的细化增加直接成本的比重增加直接成本的比重减少间接成本的比重减少间接成本的比重 若干朋友一日小聚，聚后每人分摊费用若干朋友一日小聚，聚后每人分摊费用300元。元。 忽然，一女曰：亏了。我一苗条女子，吃的少却忽然，一女曰：亏了。我一苗条女子，吃的少却要多掏得钱，而彼男吃的多却掏得少，实不公平！要多掏得钱，而彼男吃

28、的多却掏得少，实不公平！ 一男戏曰：汝吃的虽少，但筷筷不离鱼翅与熊掌！一男戏曰：汝吃的虽少，但筷筷不离鱼翅与熊掌！ 你是怎样看待对话的？你是怎样看待对话的？ 甲公司有甲公司有A A、B B、C C三种主打产品。三种主打产品。 B B产品是公司产量最高的产品，让产品是公司产量最高的产品，让CEOCEO刘刘先生纳闷的是，竞争对手先生纳闷的是，竞争对手B B类产品的价格似乎类产品的价格似乎总比公司的低。总比公司的低。 “ “不知为何，我们的竞争对手似乎总是可不知为何，我们的竞争对手似乎总是可以压低以压低B B产品的价格，让我们处于被动的局产品的价格，让我们处于被动的局面面”。 案例一案例一 问题的提

29、出问题的提出 “应该说，我们的生产效率未应该说，我们的生产效率未必比竞争对手低，而且，我们刚上必比竞争对手低，而且，我们刚上了一套计算机控制的制造系统了一套计算机控制的制造系统”。 此外，此外，C C产品是公司获利的重要来源，产品是公司获利的重要来源，“但从市场情况看，我们已经多次提高了但从市场情况看，我们已经多次提高了C C产品的价格，客户依然络绎不绝产品的价格，客户依然络绎不绝”。 “ “难道竞争对手对这个市场不感兴趣？难道竞争对手对这个市场不感兴趣？” 整个市场形势让人感到迷惑不解整个市场形势让人感到迷惑不解: B产品产量大，价格却上不去；产品产量大，价格却上不去；C产品产品的价格已经很

30、高了，但好象还有提价的空的价格已经很高了，但好象还有提价的空间。间。 公司新上任的公司新上任的CFO莫先生，通过数周的莫先生，通过数周的工作，解开了这个谜。工作，解开了这个谜。结果令人结果令人吃惊吃惊 公司高估了产量高、工艺相对简单的公司高估了产量高、工艺相对简单的B B产产品的成本，同时大大低估了品的成本，同时大大低估了C C产品的成本。产品的成本。 也就是说，也就是说， 成本在成本在B B、C C两种产品之间没两种产品之间没有得到合理的分配。有得到合理的分配。 工艺复杂、产量低的工艺复杂、产量低的C C产品，事实上没产品，事实上没有承担其应分配的成本份额，而工艺简单有承担其应分配的成本份额

31、，而工艺简单 、产量高的产量高的B B产品则承担了过多的成本份额。产品则承担了过多的成本份额。 “我们在制定价格的过程中，依据我们在制定价格的过程中，依据了错误的成本信息了错误的成本信息”。 成本扭曲导致价格扭曲。成本扭曲导致价格扭曲。公司将公司将B B产品的价格定得偏高，而产品的价格定得偏高，而C C产品的价格产品的价格则偏低。则偏低。作业成本计算法有四个目标：作业成本计算法有四个目标：（1） 消除低增值成本或使之达到最小。消除低增值成本或使之达到最小。（2） 引入效率与效果，从而使经营过程引入效率与效果，从而使经营过程中展开的增值活动衔接流畅，以改善产中展开的增值活动衔接流畅，以改善产出。

32、出。（3） 发现造成问题的根源并加以改正。发现造成问题的根源并加以改正。（4） 根除由不合理的假设与错误的成本根除由不合理的假设与错误的成本分配造成的扭曲。分配造成的扭曲。 PPC公司为公用事业公司，其开单部为两公司为公用事业公司，其开单部为两类主要客户类主要客户-居民户和商业户提供帐户查询居民户和商业户提供帐户查询和帐单打印服务，目前有和帐单打印服务，目前有120000个居民户和个居民户和20000个商业户。个商业户。 案例二案例二 问题的解决问题的解决 两个因素正影响公司的获利能力：两个因素正影响公司的获利能力： 一是行业竞争加剧，收费降低；一是行业竞争加剧，收费降低； 二是市场规模扩大，

33、预计居民户上升二是市场规模扩大，预计居民户上升50%，商业户上升，商业户上升10%。 88 目前公司正在满负荷运转，想要增加目前公司正在满负荷运转，想要增加利润利润,需有良策对应。需有良策对应。有何良策有何良策?v良策一良策一 通过投资通过投资,扩大规模扩大规模,增加利润增加利润v良策二良策二 通过外包通过外包,调整品种调整品种,增加利润增加利润据何调整品种据何调整品种?91 现有一地方劳务局愿按每户现有一地方劳务局愿按每户3.5元（不元（不分帐户类型）提供公司提供的帐户查询和分帐户类型）提供公司提供的帐户查询和帐单打印服务。帐单打印服务。 为此，为此，PPC公司对两类客户单位成本公司对两类客

34、户单位成本进行测试，发现公司目前按统一分配率进行测试，发现公司目前按统一分配率(查询次数：居民户查询次数：居民户18000次和商业户次和商业户5000次次)为基础分配总成本为基础分配总成本565340元，并元，并进行成本计算，有关计算如下图：进行成本计算，有关计算如下图： 按统一分配率为基础进行当前两类客户按统一分配率为基础进行当前两类客户单位成本的计算，结果如下：单位成本的计算，结果如下：95成本成本/ /查询查询5653405653402300023000 # #查询查询总成本总成本# #帐户帐户成本成本/ /帐户帐户 居民户居民户24.5824.581800018000442440442

35、4401200001200003.693.69商业户商业户24.5824.585000500012290012290020000200006.156.15 对于上述计算结果管理当局认为存在问对于上述计算结果管理当局认为存在问题。题。 一是按此结果进行決策，由于两类客户一是按此结果进行決策，由于两类客户的单位成本均高于地方劳务局的出价，因而的单位成本均高于地方劳务局的出价，因而将两类客户全部移交地方劳务局将使公司获将两类客户全部移交地方劳务局将使公司获得最大利益，但公司经营将空心化；得最大利益，但公司经营将空心化； 二是管理当局认为，由于业务的复杂二是管理当局认为，由于业务的复杂性，商业户实际消

36、耗的支持资源远远高于性，商业户实际消耗的支持资源远远高于21.74%。如商业户平均每张帐单。如商业户平均每张帐单50行，而行，而居民户平均每张只有居民户平均每张只有12行。行。作业中心作业中心成本动因成本动因帐户开单帐户开单单据审核单据审核帐户查询帐户查询通通 信信行行 数数帐户数帐户数人工小时数人工小时数发信数量发信数量 因此管理当局认为应提高成本信息的決因此管理当局认为应提高成本信息的決策有用性，釆用作业成本计算法。策有用性，釆用作业成本计算法。 首先，管理局为开单部确定的四个作首先，管理局为开单部确定的四个作业中心业中心: 成本动因必须按两个标准选择：成本动因必须按两个标准选择： 1、成

37、本动因与资源消耗及（或）支持业务、成本动因与资源消耗及（或）支持业务的发生之间必须具有合理的因果关系。的发生之间必须具有合理的因果关系。 2、有关成本动因的数据必须是可获得的。、有关成本动因的数据必须是可获得的。 其次，制作一个描述作业流程、资源及其次，制作一个描述作业流程、资源及其相互关系的流程图（图其相互关系的流程图（图2）。）。 再次，收集关于成本和成本动因在资源再次，收集关于成本和成本动因在资源和作业实物流动的相关数据。和作业实物流动的相关数据。 每一作业中心所收集的成本数据包每一作业中心所收集的成本数据包括可追溯成本和成本动因的实物流量。如括可追溯成本和成本动因的实物流量。如下图中账户开单作业的可追溯成本为下图中账户开单作业的可追溯成本为235777235777元，包括打印机成本（元，包括打印机成本（5500055000元）元）加支持开单活动的其他资源成本（纸张、加支持开单活动的其他资源成本（纸张、占地、计算机、开单人工）。占地、计算机、开单人工）。 图中可追溯成本总额为图中可追溯成本总额为: : 205332+35384+23