第五章审计计划、重要性和审计风险

1、12三、完善我国内部审计制度的措施三、完善我国内部审计制度的措施32 第第1 1节节 审计计划审计计划 二、审计业务约定书二、审计业务约定书（一）审计业务约定书的基本内容（一）审计业务约定书的基本内容审计业务约定书的具体内容和格式可能因被审计单审计业务约定书的具体内容和格式可能因被审计单位的不同而不同，但应当包括以下主要内容：位的不同而不同，但应当包括以下主要内容：1.财务报表审计的目标与范围；财务报表审计的目标与范围；2.注册会计师的责任；注册会计师的责任；3.管理层的责任；管理层的责任；4.指出用于编制财务报表所适用的编制基础；指出用于编制财务报表所适用的编制基础；5.提及注册会计师拟出具

2、的审计报告的预期形式和内提及注册会计师拟出具的审计报告的预期形式和内容，以及对在特定情况下出具的审计报告可能不同于预容，以及对在特定情况下出具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说明。期形式和内容的说明。 （二）连续审计（二）连续审计 CPA可以与被审计单位签订长期审计业务约定书可以与被审计单位签订长期审计业务约定书，但出现下列情况应考虑重新签订：，但出现下列情况应考虑重新签订： 【例题【例题单选题】如果是连续审计业务，在下列情单选题】如果是连续审计业务，在下列情况中，需要注册会计师提醒被审计单位管理层关况中，需要注册会计师提醒被审计单位管理层关注或修改现有业务的约定条款的是（）。注或修改现有

3、业务的约定条款的是（）。A.注册会计师对前期财务报表出具了保留意注册会计师对前期财务报表出具了保留意见审计报告见审计报告B.注册会计师更换两名审计助理人员注册会计师更换两名审计助理人员C.被审计单位对前期财务报表作出重述被审计单位对前期财务报表作出重述D.被审计单位更换了董事长和总经理被审计单位更换了董事长和总经理 正确答案正确答案D （三）审计业务约定条款的变更（三）审计业务约定条款的变更在完成审计业务前，如果被审计单位或委托人要求在完成审计业务前，如果被审计单位或委托人要求将审计业务变更为保证程度较低的业务，注册会计师应将审计业务变更为保证程度较低的业务，注册会计师应当确定是否存在合理理由

4、予以变更。当确定是否存在合理理由予以变更。 如果没有合理的理由，注册会计师不应同意如果没有合理的理由，注册会计师不应同意变更业务。如果注册会计师不同意变更审计业务变更业务。如果注册会计师不同意变更审计业务约定条款，而管理层又不允许继续执行原审计业约定条款，而管理层又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当：务，注册会计师应当：在适用的法律法规允许在适用的法律法规允许的情况下，解除审计业务约定；的情况下，解除审计业务约定；确定是否有约确定是否有约定义务或其他义务向治理层、所有者或监管机构定义务或其他义务向治理层、所有者或监管机构等报告该事项。等报告该事项。 三、审计计划的内容及编制三、审计计划的

5、内容及编制 ( (一一) )审计计划的内容审计计划的内容 （二）总体审计策略（二）总体审计策略 总体审计策略是对审计的预期范总体审计策略是对审计的预期范围和实施方式所作的规划围和实施方式所作的规划, ,用以确定审用以确定审计的范围、时间和方向计的范围、时间和方向, ,并指导具体审并指导具体审计计划。计计划。总体审计策略的基本内容应当包括总体审计策略的基本内容应当包括: : (1)(1)确定审计业务的特征确定审计业务的特征; ; (2)(2)明确审计业务的报告目标明确审计业务的报告目标; ; (3)(3)重要会计问题及重点审计领域重要会计问题及重点审计领域; ; (4)(4)审计工作进度及时间、

6、费用预算审计工作进度及时间、费用预算; ; (5)(5)审计小组组成及人员分工审计小组组成及人员分工; ; (6)(6)审计重要性的确定及审计风险的评估审计重要性的确定及审计风险的评估; ; (7)(7)对专家、内部审计人员及其他审计人员工作的利用对专家、内部审计人员及其他审计人员工作的利用; ; (8)(8)其他有关内容。其他有关内容。 第第2 2节重要性节重要性一、重要性的定义及适用范围一、重要性的定义及适用范围 ( (一一) )重要性的定义重要性的定义 我国审计准则对重要性的定义是我国审计准则对重要性的定义是: :“重要性取决于在具体重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。环境下

7、对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策表作出的经济决策, ,则该项错报是重要的。则该项错报是重要的。” 理解这一定义理解这一定义, ,必须注意以下几点必须注意以下几点: : 1. 1.重要性概念是针对财务报表而言的。重要性概念是针对财务报表而言的。 2. 2.重要性概念必须从财务报表使用者的角度来考重要性概念必须从财务报表使用者的角度来考虑虑, ,因为财务报表是为了满足财务报表使用者的信因为财务报表是为了满足财务报表使用者的信息需求而编制的。息需求而编制的。 3. 3.

8、重要性的判断离不开特定的环境。重要性的判断离不开特定的环境。 【例题【例题多选题】在理解重要性概念时，下列表述多选题】在理解重要性概念时，下列表述中正确的有（）。中正确的有（）。A.重要性取决于在具体环境下对错报金额和重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断性质的判断 B.如果一项错报单独或连同其他错报可能影如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的，则该项错报是重大的 C.判断一项错报对财务报表是否重大，应当判断一项错报对财务报表是否重大，应当考虑对个别特定财务报表使用者产生的影响考虑对个

9、别特定财务报表使用者产生的影响 D.较小金额错报的累计结果，可能对财务报较小金额错报的累计结果，可能对财务报表产生重大影响表产生重大影响 【正确答案】【正确答案】ABD【答案解析】根据准则的规定，判断一个事项对【答案解析】根据准则的规定，判断一个事项对财务报表使用者是否重大，是将使用者作为一个财务报表使用者是否重大，是将使用者作为一个群体对共同性的财务信息的需求来考虑的。没有群体对共同性的财务信息的需求来考虑的。没有考虑错报对个别特定使用者可能产生的影响，因考虑错报对个别特定使用者可能产生的影响，因为个别特定使用者的需求可能极其不同，所以选为个别特定使用者的需求可能极其不同，所以选项项C不正确

10、。不正确。 （二）重要性与审计风险之间的关系（二）重要性与审计风险之间的关系 重要性与审计风险之间存在反向关系。重要性与审计风险之间存在反向关系。 审计人员应当考虑重要性水平与审计风险之间存在审计人员应当考虑重要性水平与审计风险之间存在的反向关系：重要性水平越高的反向关系：重要性水平越高, ,审计风险越低；重要性审计风险越低；重要性水平越低水平越低, ,审计风险越高。审计风险越高。 重要性与审计证据也呈反向关系。重要性与审计证据也呈反向关系。 二、重要性的确定二、重要性的确定 ( (一一) )金额和性质的考虑金额和性质的考虑 审计人员在运用重要性原则时审计人员在运用重要性原则时, ,应应考虑错

11、报的考虑错报的金额和性质金额和性质。也就是说。也就是说, ,重重要性具有要性具有数量和质量数量和质量两个方面的特征。两个方面的特征。 1 1、从、从性质性质方面考虑重要性：方面考虑重要性：某些情况下，金额相对较少的错报可能对财务报表某些情况下，金额相对较少的错报可能对财务报表产生重要影响，如：产生重要影响，如：（1 1）涉及舞弊与违法行为的错报）涉及舞弊与违法行为的错报; ;（2 2）可能引起履行合同义务的错报）可能引起履行合同义务的错报; ;（3 3）影响收益趋势的错报或漏报）影响收益趋势的错报或漏报; ;（4 4）不期望出现的错报等。）不期望出现的错报等。 小金额错报的累计小金额错报的累计

12、, ,可能会对财务报表产生可能会对财务报表产生重大影响重大影响, ,审计人员对此应当予以关注。审计人员对此应当予以关注。 2 2、从、从数量数量方面考虑重要性水平方面考虑重要性水平 审计人员应当考虑财务报表层次和相关账户、交易审计人员应当考虑财务报表层次和相关账户、交易层次的重要性。层次的重要性。 （1 1）财务报表层次。由于审计的目的是对财务报）财务报表层次。由于审计的目的是对财务报表的合法性、公允性发表审计意见表的合法性、公允性发表审计意见, ,因此因此, ,审计人员必须审计人员必须考虑财务报表层次的重要性考虑财务报表层次的重要性, ,只有这样只有这样, ,才能得出财务报才能得出财务报表是

13、否合法、公允的整体性结论。表是否合法、公允的整体性结论。 （2 2）账户和交易层次。由于财务报表所提供的信）账户和交易层次。由于财务报表所提供的信息来源于各账户或各交易息来源于各账户或各交易, ,审计人员只有通过验证各账审计人员只有通过验证各账户和各交易才能得出财务报表是否合法、公允的整体性户和各交易才能得出财务报表是否合法、公允的整体性结论结论, ,因此还必须考虑账户和交易层次的重要性。因此还必须考虑账户和交易层次的重要性。 三、财务报表层次重要性水平的确定三、财务报表层次重要性水平的确定 在在制定总体审计策略制定总体审计策略时，应当确定财务时，应当确定财务报表层次的重要性水平。报表层次的重

14、要性水平。 确定多大错报会影响到财务报表使用者确定多大错报会影响到财务报表使用者所做决策，是所做决策，是CPACPA运用运用职业判断职业判断的结果，一般的结果，一般根据事务所的惯例和自己的经验考虑重要性根据事务所的惯例和自己的经验考虑重要性水平。水平。 CPA CPA通常先选择一个通常先选择一个恰当的基准恰当的基准，再选用，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平。表层次的重要性水平。 （一）确定恰当的基准（一）确定恰当的基准 被审计单位的情况被审计单位的情况可能选择的基准可能选择的基准企业的盈利水平保持稳定企业的盈利水平保持稳定经常

15、性业务的税前利润经常性业务的税前利润企业近年来经营状况大幅波动，盈企业近年来经营状况大幅波动，盈亏交替发生亏交替发生过去三到五年经常性业务的过去三到五年经常性业务的税前利润税前利润/亏损绝对数的平均亏损绝对数的平均值值企业处于新兴行业，目前侧重于抢企业处于新兴行业，目前侧重于抢占市场、扩大企业知名度和影响力占市场、扩大企业知名度和影响力主营业务收入主营业务收入【举例】注意注意：（：（1 1）财务报表层次重要性水平的选取。财务报表层次重要性水平的选取。如果同一期间各财务报表的重要性水平不如果同一期间各财务报表的重要性水平不同同, ,审计人员应当取其审计人员应当取其最低者最低者作为财务报表作为财务

16、报表层次的重要性水平。层次的重要性水平。 （2 2）财务报表尚未编制完成时重要性）财务报表尚未编制完成时重要性水平的确定。在编制审计计划时水平的确定。在编制审计计划时, ,如果被审如果被审计单位尚未完成财务报表的编制计单位尚未完成财务报表的编制, ,审计人员审计人员应当根据期中财务报表应当根据期中财务报表推算推算为年度财务报为年度财务报表表, , 以确定财务报表层次的重要性水平。以确定财务报表层次的重要性水平。 （二）选用适当的百分比（二）选用适当的百分比 在确定恰当的基准后，在确定恰当的基准后，CPA通常运用职业判断合通常运用职业判断合理选择百分比，据以确定重要性水平，理选择百分比，据以确定

17、重要性水平，参考数值参考数值如下：如下： 四、账户或交易层次重要性水平的确定四、账户或交易层次重要性水平的确定 审计人员在制定账户或交易的审计程序前审计人员在制定账户或交易的审计程序前, ,可将财务可将财务报表层次的重要性水平报表层次的重要性水平分配分配至各账户或各类交易至各账户或各类交易, ,也可也可单独确定单独确定各账户或各类交易的重要性水平。各账户或各类交易的重要性水平。 （一）采用分配的方法（一）采用分配的方法采用分配的方法，分配的对象一般是资产负债表账采用分配的方法，分配的对象一般是资产负债表账户。户。 【简答题】某【简答题】某CPA对对ABC公司公司2009年度的财务报表进年度的财

18、务报表进行审计，确定资产负债表的重要性水平为行审计，确定资产负债表的重要性水平为14万元，利润万元，利润表的重要性水平为表的重要性水平为20万元。万元。ABC公司的总资产构成如公司的总资产构成如下表：下表：账户金额（万元）货币资金20应收账款200存货600固定资产500无形资产80总计1400 请回答：（请回答：（1）ABC公司公司2009年财务报表年财务报表层次的计划重要性水平是多少？层次的计划重要性水平是多少？ （2）按资产所占比例如何分配财务报表重）按资产所占比例如何分配财务报表重要性水平到各账户？有无缺陷？为什么？要性水平到各账户？有无缺陷？为什么？答：（答：（1）14万元万元（2）

19、因为初步估计的重要性水平为总资产的）因为初步估计的重要性水平为总资产的1%，14/1400=1%,按资产所占比例分配财务报表重要性到各按资产所占比例分配财务报表重要性到各账户时，则重要性水平分别为账户时，则重要性水平分别为0.2万元、万元、2万元、万元、6万元万元、5万元、万元、0.8万元。万元。 审计人员在确定各账户或各类交易的审计人员在确定各账户或各类交易的重要性水平时重要性水平时, ,应当考虑以下主要因素应当考虑以下主要因素: : 1. 1.各账户或各类交易的性质及错报的各账户或各类交易的性质及错报的可能性。可能性。 2. 2.各账户或各类交易重要性水平与财各账户或各类交易重要性水平与财

20、务报表层次重要性水平的关系。务报表层次重要性水平的关系。（一）重要性的应用贯穿整个审计过程（一）重要性的应用贯穿整个审计过程（三）评价审计结果时对重要性的考虑（三）评价审计结果时对重要性的考虑 1 1、评价审计结果时所运用的重要性水平、评价审计结果时所运用的重要性水平 审计人员评价审计结果时所运用的重要性审计人员评价审计结果时所运用的重要性水平水平, ,可能与编制审计计划时所确定的重要性水可能与编制审计计划时所确定的重要性水平初步判断数不同平初步判断数不同, ,如如前者大大低于后者前者大大低于后者, ,审计人审计人员应当重新评估所执行的审计程序是否充分。员应当重新评估所执行的审计程序是否充分。

21、 2 2、错报的汇总、错报的汇总 审计人员在评价审计结果时审计人员在评价审计结果时, ,应汇总已发现但未应汇总已发现但未调整的错报调整的错报, ,以考虑其金额与性质是否对财务报表的以考虑其金额与性质是否对财务报表的反映产生重大影响。反映产生重大影响。 注意：汇总数超过重要性水平时的处理注意：汇总数超过重要性水平时的处理 如果尚未调整的错报的汇总数超过重要如果尚未调整的错报的汇总数超过重要性水平性水平, , 为降低审计风险为降低审计风险, ,审计人员应当考虑审计人员应当考虑采用两种措施采用两种措施: : 1 1、扩大实质测试扩大实质测试范围范围, ,以进一步确认汇以进一步确认汇总数是否重要总数是

22、否重要; ; 2 2、提请被审计单位调整财务报表提请被审计单位调整财务报表, ,以使以使汇总数低于重要性水平。汇总数低于重要性水平。 注意：汇总数接近重要性水平的处理注意：汇总数接近重要性水平的处理 如果尚未调整的错报的汇总数如果尚未调整的错报的汇总数接近接近重要性重要性水平水平, ,由于该汇总数连同尚未发现的错报可能超由于该汇总数连同尚未发现的错报可能超过重要性水平过重要性水平, ,审计人员应当实施审计人员应当实施追加审计程序追加审计程序, ,或提请被审计单位进一步或提请被审计单位进一步调整已发现的错报调整已发现的错报, ,以以降低审计风险。降低审计风险。 第第3节节 审计风险审计风险一、审

23、计风险的含义一、审计风险的含义 在执行审计业务时，在执行审计业务时，CPA要考虑重要要考虑重要性，还要考虑重要性和审计风险的关系。性，还要考虑重要性和审计风险的关系。 审计风险是指财务报表存在重大错报审计风险是指财务报表存在重大错报而而CPACPA发布不恰当审计意见的发布不恰当审计意见的可能性可能性。 二、审计风险模型二、审计风险模型（一）重大错报风险（一）重大错报风险 重大错报风险是指财务报表在重大错报风险是指财务报表在审计前审计前存在重存在重大错报的可能性。大错报的可能性。 重大错报风险重大错报风险与被审计单位的风险与被审计单位的风险相关，且相关，且独立存在于财务报表的审计。独立存在于财务

24、报表的审计。 在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，在重大错报时，CPA应当应当从财务报表层次从财务报表层次和和各类交易、账户余额、列报认定层次方面各类交易、账户余额、列报认定层次方面考考虑重大错报风险。虑重大错报风险。1、财务报表层次重大错报风险、财务报表层次重大错报风险 财务报表层次的重大错报风险财务报表层次的重大错报风险与财务报表与财务报表整体整体存在广泛联系，可能影响多项认定，此类风存在广泛联系，可能影响多项认定，此类风险通常与控制环境有关。险通常与控制环境有关。 CPA评估此类风险的措施包括：评估此类风险的措施包括： （1）考虑审计

25、项目组承担重要责任的人员的）考虑审计项目组承担重要责任的人员的学识、技术和能力，是否需要专家介入；学识、技术和能力，是否需要专家介入；2、各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错、各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险报风险 认定层次的风险进一步可以细分为认定层次的风险进一步可以细分为固有风险固有风险和控制风险和控制风险。由于固有风险和控制风险不可分割。由于固有风险和控制风险不可分割地交织在一起，有时无法单独进行评估，因此后地交织在一起，有时无法单独进行评估，因此后面将二者合称为面将二者合称为“重大错报风险重大错报风险”。（二）检查风险（二）检查风险 检查风险是指如果检查风险是指如果存

26、在某一错报存在某一错报，该错报单独，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会计师为将或连同其他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有没有发现发现这种错报的风险。这种错报的风险。 此类风险取决于审计程序设计的合理性和执行此类风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。的有效性。 检查风险检查风险不可能降低为零。不可能降低为零。 （三）重大错报风险与检查风险的反向关系（三）重大错报风险与检查风险的反向关系 例如：假定针对某一认定，例如：假定针对某一认定，CPA将可接受的审计将可接受的审计风险水平设定为风险水平设定为5%，CPA实施风险评估程序后将实施风险评估程序后将重大错报风险评估为重大错报风险评估为25%，则根据这一模型，可，则根据这一模型，可接受的检查风险为接受的检查风险为20%。当然实务中，。当然实务中，CPA不一不一定用绝对数量表达这些风险水平，而选用高、中定用绝对数量表达这些风险水平，而选用高、中、低等文字描述。、低等文字描述。 CPA应合理设计审计程序的性质、时间和范应合理设计审计程序的性质、时间和范围，并有效执行审计程序，以控制检查风险。上围，并有效执行审计程序，以控制检查风险。上例中，例中，CPA应根据确定的可接受检查风