财务会计8-无形资产

1、中级财务会计中级财务会计华南农业大学经济管理学院华南农业大学经济管理学院李晓明李晓明v第一节无形资产的特征、内容及其分类第一节无形资产的特征、内容及其分类v第二节无形资产的会计处理第二节无形资产的会计处理v第三节内部研究开发费用的确认和计量第三节内部研究开发费用的确认和计量v第四节无形资产的后续计量第四节无形资产的后续计量v第五节第五节 商誉的性质及其会计处理商誉的性质及其会计处理v第六节无形资产及商誉的列报和披露第六节无形资产及商誉的列报和披露第八章 无形资产及商誉可口可乐品牌价值可口可乐品牌价值667亿美元亿美元本报讯本报讯 (记者 邓瑞燕)可口可乐发布，可口可乐以667亿美元的品牌价值蝉

2、联“全球最佳品牌”(The Best Global Brands)2008年度百强排行榜宝座，紧随其后的是IBM和微软，通用电气、诺基亚、丰田、英特尔、麦当劳、迪士尼、谷歌分别排在第四至十位。此次评选是商业周刊与全球领先的品牌咨询公司Interbrand共同发布。 据了解，评定方法：计算品牌的总收入，根据J.P.摩根、花旗集团和摩根斯坦利等公司分析师的分析报告，预测该品牌五年的纯利润，再减去运营成本、税收等，同时通过市场分析和业界管理层问讯来辨别以上变量，最后确认该品牌的实力，包括该品牌的市场领导力、品牌稳定性和全球普及率。本次揭晓的榜单主要依据该品牌在2007年7月1日到2008年6月30日

3、间的表现确定。资料来源资料来源：南方都市报2008年09月24日报道。请读者思考：1.品牌是否为企业的一种重要资产？ 2.可口可乐公司667亿美金的品牌价值能否计入其资产负债表？为什么？一、无形资产的特征、内容及其分类一、无形资产的特征、内容及其分类 （一）无形资产的特征（一）无形资产的特征缺乏实物形态缺乏实物形态 无形资产属于非货币性资产无形资产属于非货币性资产无形资产具有可辨认性无形资产具有可辨认性无形资产可以给企业带来超额的经济利益无形资产可以给企业带来超额的经济利益 无形资产给企业带来的未来的经济利益具有很大的不确定性无形资产给企业带来的未来的经济利益具有很大的不确定性 （二）无形资产

4、的内容（二）无形资产的内容 专利权专利权 非专利技术非专利技术 商标权商标权 特许经营权特许经营权 版权版权 土地使用权土地使用权（三）无形资产的分类（三）无形资产的分类按取得方式分：外购无形资产和自创无形资产按取得方式分：外购无形资产和自创无形资产 按预计受益期分：具有明确经济寿命的无形资产和具有不确定经济受按预计受益期分：具有明确经济寿命的无形资产和具有不确定经济受命的无形资产命的无形资产二、无形资产的会计处理二、无形资产的会计处理（一）（一） 无形资产的确认无形资产的确认 一般来讲，无形资产同时满足如下三个条件，企业才能够加以确一般来讲，无形资产同时满足如下三个条件，企业才能够加以确认：

5、认： 符合无形资产的定义符合无形资产的定义 该资产产生的未来经济利益很可能流入企业该资产产生的未来经济利益很可能流入企业 该资产的成本能够可靠地进行计量该资产的成本能够可靠地进行计量（二）无形资产的初始计量（二）无形资产的初始计量 1.1.外购无形资产的成本外购无形资产的成本外购的无形资产，其成本包括买价、相关税费以及能够使该无形资产外购的无形资产，其成本包括买价、相关税费以及能够使该无形资产达到预定可使用状态之前发生的的一切必要的支出达到预定可使用状态之前发生的的一切必要的支出( (包括专业服务费包括专业服务费用、测试费用，但不包括广告费及间接费用用、测试费用，但不包括广告费及间接费用) )

6、。但是值得指出的是，购买无形资产的价款超过正常信用期限，实质上但是值得指出的是，购买无形资产的价款超过正常信用期限，实质上具有融资性质的，应按所购无形资产购买价款的现值，借记具有融资性质的，应按所购无形资产购买价款的现值，借记“无形资无形资产产”科目，按应支付的金额，贷记科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款长期应付款”科目，按其差额，借科目，按其差额，借记记“未确认融资费用未确认融资费用”科目。科目。 【例例】某某A A上市公司上市公司20082008年年1 1月月1 1日，从日，从B B公司购买一项商标权，由于公司购买一项商标权，由于A A公司资金周转比较紧张，经与公司资金周转比较紧张，经

7、与B B公司协议采用分期付款方式支付款项公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计。合同规定，该项商标权总计1 800 0001 800 000元，每年末付款元，每年末付款900 000900 000元，元，两年付清。假定银行同期贷款利率为两年付清。假定银行同期贷款利率为6%6%，2 2年期年金现值系数为年期年金现值系数为1.83341.8334。 无形资产现值无形资产现值=900 000=900 0001.8334=1 650 0601.8334=1 650 060 未确认融资费用未确认融资费用=1 800 000-1 650 060=149 940=1 800 000-1

8、650 060=149 940 第一年应确认的融资费用第一年应确认的融资费用=1 650 060=1 650 0606%=99 003.606%=99 003.60 第二年应确认的融资费用第二年应确认的融资费用=1 499 400-99 003.6=35 996.40=1 499 400-99 003.6=35 996.40 (1)2008 (1)2008年年1 1月月1 1日日 借：无形资产借：无形资产商标权商标权 1 650 0601 650 060 未确认融资费用未确认融资费用 149 940149 940 贷：长期应付款贷：长期应付款 1 800 000 1 800 000 (2)20

9、08 (2)2008年年1212月月3131日付款时：日付款时： 借：长期应付款借：长期应付款 900 000900 000 贷：银行存款贷：银行存款 900 000900 000 借：财务费用借：财务费用 99 003.6099 003.60 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 99 003.6099 003.60 (3)2009 (3)2009年年1212月月3131日付款时：日付款时： 借：长期应付款借：长期应付款 900 000900 000 贷：银行存款贷：银行存款 9 000 009 000 00 借：财务费用借：财务费用 35 996.4035 996.40 贷：未确认融资费用

10、贷：未确认融资费用 35 996.4035 996.402 2其它方式取得的无形资产的初始计量其它方式取得的无形资产的初始计量企业合并中取得的无形资产成本，购买方取得的无形资产应以其在企业合并中取得的无形资产成本，购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量。购买日的公允价值计量。投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账，所确认约定价值不公允的情况下，

11、应按无形资产的公允价值入账，所确认初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。通过非货币性资产交换取得的无形资产成本通过非货币性资产交换取得的无形资产成本 , ,应当按照应当按照企业会计企业会计准则第准则第7 7号号非货币性资产交换非货币性资产交换的规定确定。的规定确定。通过债务重组取得的无形资产成本通过债务重组取得的无形资产成本 , ,应当按照应当按照企业会计准则第企业会计准则第1212号号债务重组债务重组的规定确定。的规定确定。 通过政府补助取得的无形资产成本，应当按照通过政府补助取得的无形资产成本，应当按照企业会计准则第企业会计准则第1

12、616号号政府补助政府补助的规定确定。的规定确定。 三、内部研究开发费用的确认和计量三、内部研究开发费用的确认和计量（一）研究开发阶段的划分（一）研究开发阶段的划分研究与开发费用（研究与开发费用（research and development cost, R&Dresearch and development cost, R&D）形成无形）形成无形资产的或然性资产的或然性. .研究与开发活动可分为研究与开发活动可分为“研究研究”与与“开发开发”两个互相联系的阶段。企业内两个互相联系的阶段。企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。内部研究开发项目的支出，

13、应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。内部研究开发项目的研究阶段，是指为获取新的科学或技术知识并理解部研究开发项目的研究阶段，是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划调查。内部研究开发项目的开发阶段，它们而进行的独创性的有计划调查。内部研究开发项目的开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。 研究阶段的基本特点包括：研究阶段的基本特点包括： (1)(1)计划性，即研究阶

14、段是建立在有计划计划性，即研究阶段是建立在有计划的调查基础之上，得到相关决策机构如董事会的批准，已经着手收集的调查基础之上，得到相关决策机构如董事会的批准，已经着手收集相关的文献资料和市场调研。相关的文献资料和市场调研。(2)(2)探索性，指研究阶段往往具有较大探索性，指研究阶段往往具有较大的风险，甚至具有一定的尝试性和成功的偶然性，换言之研究成功与的风险，甚至具有一定的尝试性和成功的偶然性，换言之研究成功与否具有很大的不确定性。否具有很大的不确定性。开发阶段的特点包括：开发阶段的特点包括：(1)(1)针对性，开发阶段是建立在研究阶段的基针对性，开发阶段是建立在研究阶段的基础上，因此对项目的开

15、发据有针对性。础上，因此对项目的开发据有针对性。(2)(2)形成成果的可能性较大。形成成果的可能性较大。 （二）开发阶段有关支出资本化的条件（二）开发阶段有关支出资本化的条件 企业内部研究开发项目开发阶段的支出，能够证明下列各项时，应当企业内部研究开发项目开发阶段的支出，能够证明下列各项时，应当确认为无形资产：确认为无形资产： 从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性 具有完成该无形资产并使用或出售的意图具有完成该无形资产并使用或出售的意图 无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产无形资产产生

16、未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性其有用性 有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产能力使用或出售该无形资产 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量（三）内部研究开发费用的会计处理（三）内部研究开发费用的会计处理研究阶段的支出应该全部费用化，记入当期的研究阶段的支出应该全部费用

17、化，记入当期的“管理费用管理费用”。对于开发。对于开发阶段的支出，符合条件的进行资本化，不符合条件的记入当期的管理阶段的支出，符合条件的进行资本化，不符合条件的记入当期的管理费用。如果企业无法明确的区分研究阶段与开发阶段的支出，应该将费用。如果企业无法明确的区分研究阶段与开发阶段的支出，应该将发生的、所有的研究开发支出进行费用化，记入当期损益。发生的、所有的研究开发支出进行费用化，记入当期损益。企业自行研究开发的无形资产发生的研究开发支出，不满足资本化条企业自行研究开发的无形资产发生的研究开发支出，不满足资本化条件的，借记件的，借记“研发支出研发支出费用化支出费用化支出”；满足资本化条件的，借

18、记；满足资本化条件的，借记“研发支出研发支出资本化支出资本化支出”，贷记相关的科目。研究开发的项目达到，贷记相关的科目。研究开发的项目达到预定可使用状态或预定的用途，将原来记入预定可使用状态或预定的用途，将原来记入“研发支出研发支出资本化支资本化支出出”部分的金额，转入部分的金额，转入“无形资产无形资产”科目。科目。 【例例】某企业自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材某企业自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费料费600 000 000600 000 000元、人工工资元、人工工资150 000 000150 000 000元，以及其他费用元，以及其他费用

19、450 000 000450 000 000元，总计元，总计1 200 000 0001 200 000 000元，其中，符合资本化条件的支出为元，其中，符合资本化条件的支出为750 000 000750 000 000元元，期末，该专利技术已经达到预定用途。，期末，该专利技术已经达到预定用途。 借：研发支出借：研发支出费用化支出费用化支出 450 000 000450 000 000 资本化支出资本化支出 750 000 000750 000 000 贷：原材料贷：原材料 600 000 000600 000 000 应付职工薪酬应付职工薪酬 150 000 000150 000 000 银

20、行存款银行存款 450 000 000450 000 000 期末：期末： 借：管理费用借：管理费用 450 000 000450 000 000 无形资产无形资产 750 000 000750 000 000 贷：研发支出贷：研发支出费用化支出费用化支出 450 000 000450 000 000 资本化支出资本化支出 750 000 000 750 000 000 四、无形资产后续计量四、无形资产后续计量（一）基本原则（一）基本原则 1 1区分使用寿命有限的无形资产和具有不确定有限寿命的无形资区分使用寿命有限的无形资产和具有不确定有限寿命的无形资产产 2 2考虑无形资产使用寿命的因素考虑

21、无形资产使用寿命的因素 第一，法律、规章或合同的规定，这称为法定寿命。譬如法律规定第一，法律、规章或合同的规定，这称为法定寿命。譬如法律规定专利权的有效期为专利权的有效期为2020年、商标权的有效期为年、商标权的有效期为1010年等。年等。 合同年限与法律规定年限孰低原则合同年限与法律规定年限孰低原则 第二，应考虑产品生命周期、技术工艺的现实情况及未来可能的发第二，应考虑产品生命周期、技术工艺的现实情况及未来可能的发展、潜在的竞争对手的情况、对资产的控制权的存续期限等。展、潜在的竞争对手的情况、对资产的控制权的存续期限等。 3. 3.无形资产经济寿命的确定无形资产经济寿命的确定无形资产的使用寿

22、命就不应超过法定寿命或合同、章程规定的法定寿无形资产的使用寿命就不应超过法定寿命或合同、章程规定的法定寿命。命。 若合同规定无形资产到期时企业可以无需付出重大的成本就可以延长若合同规定无形资产到期时企业可以无需付出重大的成本就可以延长使用寿命时，企业再估计无形资产的使用寿命时，应该将延期的期间使用寿命时，企业再估计无形资产的使用寿命时，应该将延期的期间考虑在内。考虑在内。 若合同规定无形资产到期时企业必须付出成本与未来获取的经济利益若合同规定无形资产到期时企业必须付出成本与未来获取的经济利益相比具有重要性的，就相当于企业重新获得了一项新的无形资产。相比具有重要性的，就相当于企业重新获得了一项新

23、的无形资产。 4 4无形资产使用寿命的复核无形资产使用寿命的复核 应该在每年的年末，对无形资产的使用寿命进行复核应该在每年的年末，对无形资产的使用寿命进行复核 若有新的证据表明原来估计的无形资产的使用寿命已经与目前的若有新的证据表明原来估计的无形资产的使用寿命已经与目前的实际情况不符，或者说合同的续约等因素延长或缩短了无形资产的使实际情况不符，或者说合同的续约等因素延长或缩短了无形资产的使用寿命，企业应该按照用寿命，企业应该按照企业会计准则企业会计准则会计政策、会计估计变更会计政策、会计估计变更和差错更正和差错更正进行会计处理。进行会计处理。 （二）使用寿命有限的无形资产的摊销（二）使用寿命有

24、限的无形资产的摊销对某项无形资产摊销所使用的方法应依据从资产中获取的预期未来经对某项无形资产摊销所使用的方法应依据从资产中获取的预期未来经济利益的预计消耗方式来选择，并一致地运用于不同会计期间。济利益的预计消耗方式来选择，并一致地运用于不同会计期间。无形资产的残值一般为零，除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结无形资产的残值一般为零，除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产或是存在活跃的市场，通过束时愿意以一定的价格购买该项无形资产或是存在活跃的市场，通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且从目前情况市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且

25、从目前情况看，在无形资产使用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，无形看，在无形资产使用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，无形资产可以存在残值。资产可以存在残值。 【例例】某股份有限公司从外单位购得一项商标权，支付价款某股份有限公司从外单位购得一项商标权，支付价款60 000 60 000 000000元，款项已支付，该商标权的使用寿命为元，款项已支付，该商标权的使用寿命为1010年，不考虑残值的因年，不考虑残值的因素。素。 借：无形资产借：无形资产商标权商标权 60 000 00060 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 60 000 00060 000 000 借：管理费用借：管

26、理费用 6 000 0006 000 000（60 000 00060 000 0001010） 贷：累计摊销贷：累计摊销 6 000 0006 000 000（三（三) )使用寿命不确定的无形资产的减值使用寿命不确定的无形资产的减值 1.1.判断无形资产是否减值判断无形资产是否减值该无形资产已经被其它的新技术所取代，使其为企业创造经济利益的该无形资产已经被其它的新技术所取代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响。能力受到重大不利影响。 该无形资产的市价在当期发生严重下跌，在预计的剩余存续年限内不该无形资产的市价在当期发生严重下跌，在预计的剩余存续年限内不会恢复。会恢复。某项无形资产已

27、经超过了法律的保护期限，但仍具有部分使用价值。某项无形资产已经超过了法律的保护期限，但仍具有部分使用价值。其它足以表明该无形资产已经实质上发生减值的情况或证据。其它足以表明该无形资产已经实质上发生减值的情况或证据。 可回收额是指如下两者之间的较大者：可回收额是指如下两者之间的较大者： 无形资产的预计出售净价（即预计售价减去预计的处置费用的净无形资产的预计出售净价（即预计售价减去预计的处置费用的净额）减去预计的税费（如营业税等）后的净额；额）减去预计的税费（如营业税等）后的净额； 预计从该项无形资产资持有期间获得的未来现金流量的现值预计从该项无形资产资持有期间获得的未来现金流量的现值 NCFt

28、NCFt代表无形资产每年给企业带来的未来现金流量，代表无形资产每年给企业带来的未来现金流量，V V代表无形资代表无形资产的残值，假设无形资产存在着第三方承诺的购买价格存在的话。产的残值，假设无形资产存在着第三方承诺的购买价格存在的话。1(1)ntttNCFVr（1+r） 特殊问题特殊问题: : 由于无形资产往往并不能够单独为企业贡献现金流，而是需要与由于无形资产往往并不能够单独为企业贡献现金流，而是需要与产品生产等联系在一起联合给企业带来现金流，所以无形资产的减值产品生产等联系在一起联合给企业带来现金流，所以无形资产的减值可能往往需要寻找一个资产组，先对资产组进行减值准备的计提，然可能往往需要

29、寻找一个资产组，先对资产组进行减值准备的计提，然后再将计提的减值在无形资产及其它有形资产之间，按照账面价值的后再将计提的减值在无形资产及其它有形资产之间，按照账面价值的比例进行分配比例进行分配 2. 2.无形资产减值准备无形资产减值准备 如果结账日无形资产的可回收额小于无形资产的账面价值，则说明无如果结账日无形资产的可回收额小于无形资产的账面价值，则说明无形资产已然发生了减值，那么无形资产账面价值与无形资产可回收额形资产已然发生了减值，那么无形资产账面价值与无形资产可回收额之间的差额就为本期期末无形资产减值准备的余额之间的差额就为本期期末无形资产减值准备的余额. . 本期计提的无形资产减值准备

30、本期计提的无形资产减值准备 = =（无形资产的账面价值（无形资产的账面价值无形资产的可回收额）无形资产的可回收额）无形资产减值无形资产减值准备的期初余额准备的期初余额 【例例】20082008年年1 1月月1 1日，华泓公司向清泉公司购入无形资产一项，实际支付日，华泓公司向清泉公司购入无形资产一项，实际支付价款为价款为3 750 0003 750 000元。根据相关法律的规定，华泓公司购入的无形资产的有元。根据相关法律的规定，华泓公司购入的无形资产的有效年限为效年限为1010年，华泓公司对无形资产的预计使用年限为年，华泓公司对无形资产的预计使用年限为5 5年。年。 20092009年年1212

31、月月3131日，由于与该无形资产相关的经济环境因素发生了急剧的日，由于与该无形资产相关的经济环境因素发生了急剧的变化，导致该无形资产的可回收额降低到变化，导致该无形资产的可回收额降低到240000240000元。元。 假定不考虑相关税费，且企业之前的无形资产减值准备的余额为假定不考虑相关税费，且企业之前的无形资产减值准备的余额为0 0 (1)2008 (1)2008年年1 1月月1 1日华泓公司购入无形资产时：日华泓公司购入无形资产时： 借：无形资产借：无形资产 3 750 0003 750 000 贷：银行存款贷：银行存款 3 750 000 3 750 000 (2)2008 (2)200

32、8年年底无形资产摊销：年年底无形资产摊销： 借：管理费用借：管理费用无形资产摊销无形资产摊销 750 000750 000 (=3 750 000 (=3 750 0005)5) 贷：累计摊销贷：累计摊销 750 000750 000 (3)2009 (3)2009年年底进行无形资产摊销：年年底进行无形资产摊销： 借：管理费用借：管理费用无形资产摊销无形资产摊销 750 000750 000 贷：累计摊销贷：累计摊销 750 000750 000 (4)2009 (4)2009年年1212月月3131日计提无形资产减值准备时：日计提无形资产减值准备时： (3 750 000750 000750

33、 000)720 000=1530000(3 750 000750 000750 000)720 000=1530000 借：资产减值损失借：资产减值损失无形资产减值损失无形资产减值损失 1 530 0001 530 000 贷：无形资产减值准备贷：无形资产减值准备 1 530 000 1 530 000 ( (四）无形资产的处置四）无形资产的处置企业出售无形资产时，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差企业出售无形资产时，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。额计入当期损益。企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人，并收取租金，在满足企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他

34、人，并收取租金，在满足收入准则规定的确认标准的情况下，应确认相关的收入及成本。收入准则规定的确认标准的情况下，应确认相关的收入及成本。 【例例】某公司将拥有的一项非专利技术出售，取得收入某公司将拥有的一项非专利技术出售，取得收入18 000 00018 000 000元，应交的营业税为元，应交的营业税为900 000900 000元。该非专利技术的账面余额为元。该非专利技术的账面余额为24 000 24 000 000000元，累计摊销额为元，累计摊销额为9000 0009000 000元，已计提的减值准备为元，已计提的减值准备为1 500 0001 500 000元元。 借：银行存款借：银行

35、存款 18 000 00018 000 000 累计摊销累计摊销 9 000 0009 000 000 无形资产减值准备无形资产减值准备 1 500 0001 500 000 贷：无形资产贷：无形资产 24 000 00024 000 000 应交税费应交税费 900 000900 000 营业外收入营业外收入处置非流动资产利得处置非流动资产利得 3 600 0003 600 000五、商誉的性质和会计处理五、商誉的性质和会计处理（一）商誉的性质及其计量或估价（一）商誉的性质及其计量或估价 1.1.有关商誉性质的代表性观点：有关商誉性质的代表性观点：商誉是可以为企业带来超额盈利的一切有利的要素

36、和情形；商誉是可以为企业带来超额盈利的一切有利的要素和情形；商誉是预期未来超额盈利商誉是预期未来超额盈利( (能力能力) )的贴现值；的贴现值；商誉是企业总体价值与单个可辨认净资产价值的差额；商誉是企业总体价值与单个可辨认净资产价值的差额；核心商誉的观点。核心商誉的观点。 合并成本合并成本 公允价值公允价值账面价值账面价值 商誉商誉=企业合并成本企业合并成本-公允价值份额公允价值份额商誉到底是什么商誉到底是什么?有关商誉的创新观点有关商誉的创新观点(朱国泓朱国泓,2008)商誉杂质的存在商誉杂质的存在商誉的纯化与还原商誉的纯化与还原（二）商誉的后续计量（二）商誉的后续计量 1.1.商誉后续计量

37、的争议商誉后续计量的争议 立即注销法立即注销法, ,即在取得时即一次性冲减股东权益即在取得时即一次性冲减股东权益 永久保留法，即作为资产永久保留在资产负债表上，只有在有明显证据表永久保留法，即作为资产永久保留在资产负债表上，只有在有明显证据表明其价值已永久性减少时，才将减少金额转销到当期损益。明其价值已永久性减少时，才将减少金额转销到当期损益。 系统摊销法，即作为一项资产入账，并在估计的有效年限内系统地摊销，系统摊销法，即作为一项资产入账，并在估计的有效年限内系统地摊销，计入当期损益。计入当期损益。 定期比较账面价值与可回收额、计提减值准备。定期比较账面价值与可回收额、计提减值准备。2.2.商

38、誉减值测试的基本要求商誉减值测试的基本要求企业合并形成的商誉，至少应该在每年的资产负债表日进行减值测试。企业合并形成的商誉，至少应该在每年的资产负债表日进行减值测试。商誉不能够脱离企业而单独存在商誉不能够脱离企业而单独存在, ,从而无法为企业贡献独立、可辨认的现从而无法为企业贡献独立、可辨认的现金流的这一典型特征，使商誉必须寻找相关的资产组或资产组组合来进金流的这一典型特征，使商誉必须寻找相关的资产组或资产组组合来进行减值测试。行减值测试。商誉减值的资产组或资产组组合，应该是能够从企业合并的协同效应中商誉减值的资产组或资产组组合，应该是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或资产组组合，但资产

39、组或资产组组合的资产范围不应超受益的资产组或资产组组合，但资产组或资产组组合的资产范围不应超过过企业会计准则第企业会计准则第3535号号分部报告分部报告所确定的报告分部。所确定的报告分部。 （三）商誉减值测试的方法与会计处理（三）商誉减值测试的方法与会计处理 1.1.商誉减值测试的一般步骤商誉减值测试的一般步骤应判断与商誉相关的资产组或资产组组合是否存在减值的迹象。若存在减值应判断与商誉相关的资产组或资产组组合是否存在减值的迹象。若存在减值迹象的，应该对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，计算其可迹象的，应该对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，计算其可回收额，与相关的账面价值

40、进行比较，确定相关的减值损失。回收额，与相关的账面价值进行比较，确定相关的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，确回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，确认减值损失。认减值损失。 包含商誉在内的资产组或资产组组合的减值损失，应该优先抵减资产组或资包含商誉在内的资产组或资产组

41、组合的减值损失，应该优先抵减资产组或资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或资产组组合中除商誉之外的其产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或资产组组合中除商誉之外的其它各项资产的账面价值的比例，抵减其他各项资产的账面价值。它各项资产的账面价值的比例，抵减其他各项资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减，与商誉账面价值的抵减营养，都作为各个单项资以上资产账面价值的抵减，与商誉账面价值的抵减营养，都作为各个单项资产的减值损失进行会计处理，一方面记入产的减值损失进行会计处理，一方面记入“资产减值损失资产减值损失”科目，另一方面记科目，另一方面记入相关的资产减值准备科目。入相关的资产减值准备科目。

42、抵减后的各项资产的账面价值不得低于如下三者之间的最高者：抵减后的各项资产的账面价值不得低于如下三者之间的最高者： 资产的公允价值减去处置费用之后的净额资产的公允价值减去处置费用之后的净额( (假若该金额可以确定的话假若该金额可以确定的话) )； 该资产预计的未来现金流量的贴现值；该资产预计的未来现金流量的贴现值； 0 0。在上述程序中，若存在未能分摊的减值损失金额，应该按照相关资产组或资在上述程序中，若存在未能分摊的减值损失金额，应该按照相关资产组或资产组组合中其它各项资产的账面价值比重进行再次的分摊。产组组合中其它各项资产的账面价值比重进行再次的分摊。 2.2.少数股东问题对商誉减值的影响少

43、数股东问题对商誉减值的影响企业合并所形成的商誉，若属于母公司根据其持股比例而确认，子公司中归企业合并所形成的商誉，若属于母公司根据其持股比例而确认，子公司中归属于少数股东的商誉并没有体现在合并财务报表中。属于少数股东的商誉并没有体现在合并财务报表中。在对包括商誉在内的资产组或资产组组合进行减值测试时，由于其可回收金在对包括商誉在内的资产组或资产组组合进行减值测试时，由于其可回收金额的预计也将少数归属于股东的商誉包含在内，因此为了使减值测试建立在额的预计也将少数归属于股东的商誉包含在内，因此为了使减值测试建立在一致的基础之上，企业应该相应的调整资产组或资产组组合的账面价值，将一致的基础之上，企业

44、应该相应的调整资产组或资产组组合的账面价值，将少数股东相关的商誉包括在内，然后根据将少数股东商誉包含在内的资产组少数股东相关的商誉包括在内，然后根据将少数股东商誉包含在内的资产组或资产组组合的账面价值与可回收额进行比较，决定发生减值的具体金额。或资产组组合的账面价值与可回收额进行比较，决定发生减值的具体金额。 【例例】华泓公司在华泓公司在20082008年年1 1月月1 1日以日以4,2004,200万元的价格收购了海龙企万元的价格收购了海龙企业业7070股权。在购买日，海龙企业可辨认资产的公允价值为股权。在购买日，海龙企业可辨认资产的公允价值为4,5004,500万万元，当日不存在负债和或有

45、负债。假定海龙企业所有资产被认定为一元，当日不存在负债和或有负债。假定海龙企业所有资产被认定为一个资产组，且该资产组包括商誉，需要在每年年度终了进行减值测试个资产组，且该资产组包括商誉，需要在每年年度终了进行减值测试。海龙企业。海龙企业20082008年末可辨认净资产的账面价值为年末可辨认净资产的账面价值为39003900万元，假设资产万元，假设资产组（海龙企业）在组（海龙企业）在20082008年末的可回收额为年末的可回收额为30003000万元，同时假定海龙企万元，同时假定海龙企业业20082008年末可辨认资产包括两项：年末可辨认资产包括两项：1 1项固定资产：账面价值为项固定资产：账面

46、价值为30003000万万元；元；1 1项无形资产：账面价值为项无形资产：账面价值为900900万元。万元。 (1)(1)合并财务报表合并财务报表资产负债表中确认的商誉及少数股东权益：资产负债表中确认的商誉及少数股东权益： 商誉商誉42 000 00042 000 00045 000 00045 000 000707010 500 00010 500 000； 少数股东权益少数股东权益45 000 00045 000 000(1(17070) )13 500 00013 500 000 (2) (2)减值测试过程减值测试过程 第一，确定资产组（海龙企业）在第一，确定资产组（海龙企业）在20082008年末的账面价值：年末的账面价值： 合并报表反映的账面价值合并报表反映的账面价值39 000 00039 000 00010 500 00010 500 00049 500 00049 5