江西财经大学高级财务会计第四章合并财务报(上)

1、p 了解合并财务报表的意义和目的；了解合并财务报表的意义和目的；p 掌握合并财务报表的合并理论、编制原则、合并掌握合并财务报表的合并理论、编制原则、合并范围；范围；p 熟悉合并财务报表编制的程序，编制基于投资关熟悉合并财务报表编制的程序，编制基于投资关系的抵销分录。系的抵销分录。第第4 4章章 合并财务报表（上）合并财务报表（上）4.1 4.1 合并财务报表概述合并财务报表概述o 控股合并情况下，母、子公司财务报表的合并控股合并情况下，母、子公司财务报表的合并u控股合并完成后，参与合并的公司是以母、子控股合并完成后，参与合并的公司是以母、子公司的形式存续，母子公司都保持着各自独立公司的形式存续

2、，母子公司都保持着各自独立的会计记录。在这种情形下，如果要了解合并的会计记录。在这种情形下，如果要了解合并主体的经营成果和财务状况则须编制合并财务主体的经营成果和财务状况则须编制合并财务报表。报表。u为综合地、客观地反映母公司和子公司所形为综合地、客观地反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况。动情况。满足企业集团管理当局对企业集团的全面了满足企业集团管理当局对企业集团的全面了解和决策的需要，加强集团的管理；解和决策的需要，加强集团的管理；防止和避免企业集团人为操纵利润，粉饰财防止和避免企业集团人为操纵利润，粉饰财务报表（通过合并

3、财务报表抵销内部项目）。务报表（通过合并财务报表抵销内部项目）。4.1 4.1 合并财务报表概述合并财务报表概述o 合并财务报表的分类合并财务报表的分类 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并现金流量表合并现金流量表 合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表（调整内容与资产负债表重复）（调整内容与资产负债表重复） 合并报表附注合并报表附注u 按编制时间可分为：股权取得日合并报表和股权取得按编制时间可分为：股权取得日合并报表和股权取得日后合并报表日后合并报表。 4.1 4.1 合并财务报表概述合并财务报表概述o 合并财务报表的特点合并财务报表的特点（见教材见教材P104-105

4、） 合并财务报表与个别会计报表相比，有以下特点：合并财务报表与个别会计报表相比，有以下特点： 1 1、反映的对象不同、反映的对象不同 2 2、编制的主体不同、编制的主体不同 3 3、报表的地位不同、报表的地位不同 4 4、编制基础和方法不同、编制基础和方法不同4.1 4.1 合并财务报表概述合并财务报表概述o 合并财务报表的局限合并财务报表的局限（见教材见教材P105-106） 1、母公司和子公司的债权人对企业的债权清偿权通常是针对独立的法律实体而不是针对经济实体的，不能满足债权人的全部信息要求；对于纳税事项，一般也重视母公司或子公司单独的财务报表。4.1 4.1 合并财务报表概述合并财务报表

5、概述o 合并财务报表的局限合并财务报表的局限（见教材见教材P105-106）2、合并财务报表将母公司及子公司的单独会计报表合并起来，子公司的少数股东难以从合并财务报表中直接得到他们所需的对决策有用的信息。3、合并财务报表虽然能向母公司的股东提供整个企业集团的财务状况、经营成果和资金流量的信息，但合并财务报表并不能为股东预测和评价母公司和子公司将来的股利分派提供依据。4.1 4.1 合并财务报表概述合并财务报表概述o 合并财务报表的局限合并财务报表的局限 国际上的通常做法有两类：国际上的通常做法有两类：同时提供母公司个别财务报表和合并财务报表；同时提供母公司个别财务报表和合并财务报表； 仅提供合

6、并财务报表仅提供合并财务报表，如美国。，如美国。u 我国准则规定，我国准则规定，“凡是编制合并财务报表凡是编制合并财务报表的公司，除提供合并财务报表之外，还应提的公司，除提供合并财务报表之外，还应提供本公司未经合并的已审计的财务报表。供本公司未经合并的已审计的财务报表。”4.1 4.1 合并财务报表概述合并财务报表概述o 合并财务报表编制合并财务报表编制u准备工作准备工作 统一母、子公司的会计报表决算日和会计期间统一母、子公司的会计报表决算日和会计期间统一母公司与子公司采用的会计政策统一母公司与子公司采用的会计政策统一母公司与子公司的编报货币统一母公司与子公司的编报货币4.1 4.1 合并财务

7、报表概述合并财务报表概述o 合并财务报表编制合并财务报表编制u编制原则编制原则 以单独报表为基础以单独报表为基础一体性原则一体性原则重要性原则重要性原则4.1 4.1 合并财务报表概述合并财务报表概述（一）建立合并（一）建立合并工作底稿工作底稿 （教材（教材P108）u合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。提供基础。u在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。最终计算得出合并财务报表各

8、项目的合并金额。p 合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序4.1 4.1 合并财务报表概述合并财务报表概述合并报表工作底稿合并报表工作底稿（二）个别报表数据过入合并工作底稿（二）个别报表数据过入合并工作底稿u将母、子公司个别报表的各项目数据过入合并将母、子公司个别报表的各项目数据过入合并工作底稿；工作底稿；u在合并工作底稿中，对母、子公司个别财务报在合并工作底稿中，对母、子公司个别财务报表各项目数据进行加总，计算得出各项目合计表各项目数据进行加总，计算得出各项目合计金额。金额。p 合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序4.1 4.1 合并财务报表概述合并财务报表概述（三）（三）编制

9、调整分录编制调整分录u首先对属于非同一控制下企业合并取得的子公司首先对属于非同一控制下企业合并取得的子公司的个别报表进行调整。以使该子公司的个别报表的个别报表进行调整。以使该子公司的个别报表数反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认数反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表的金额。资产、负债及或有负债在本期资产负债表的金额。u其次，应将母公司个别财务报表中对子公司的长其次，应将母公司个别财务报表中对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法的结果。期股权投资由成本法调整为权益法的结果。4.1 4.1 合并财务报表概述合并财务报表概述p 合并财务报表的编制程序合

10、并财务报表的编制程序（四）将母、子公司经过调整的数据进行合计。（四）将母、子公司经过调整的数据进行合计。4.1 4.1 合并财务报表概述合并财务报表概述p 合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序（五）（五）编制基于内部交易的抵销分录编制基于内部交易的抵销分录u编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。务报表有关项目的影响进行抵销处理。u编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加

11、总金额中重复的因素予以抵销。表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。4.1 4.1 合并财务报表概述合并财务报表概述p 合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序（六）计算合并财务报表各项目的合并金额（六）计算合并财务报表各项目的合并金额1 1、资产类各项目、资产类各项目, ,其合并金额根据该项目加总金其合并金额根据该项目加总金额额, ,加上该项目抵销分录有关的借方发生额加上该项目抵销分录有关的借方发生额, ,减减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。2 2、负债类各项目和所有者权益项目、负债类各项目和所有者权益项目, ,其合并金额其合并金额根据

12、该项目加总金额根据该项目加总金额, ,减去该项目抵销分录有关减去该项目抵销分录有关的借方发生额的借方发生额, ,加上该项目抵销分录有关的贷方加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。发生额计算确定。4.1 4.1 合并财务报表概述合并财务报表概述p 合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序3 3、有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项、有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目目, ,其合并金额根据该项目加总金额其合并金额根据该项目加总金额, ,减去该项减去该项目抵销分录的借方发生额目抵销分录的借方发生额, ,加上该项目抵销分录加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。的贷方发生额计算确

13、定。4 4、有关费用类项目、有关费用类项目, ,其合并金额根据该项目加总其合并金额根据该项目加总金额金额, ,加上该项目抵销分录的借方发生额加上该项目抵销分录的借方发生额, ,减去减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。p 合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序 （六）计算合并财务报表各项目的合并金额（六）计算合并财务报表各项目的合并金额4.1 4.1 合并财务报表概述合并财务报表概述( (七七) )填列合并财务报表填列合并财务报表 根据合并工作底稿中计算得出的各项目的合并金根据合并工作底稿中计算得出的各项目的合并金 额，填列生成正式的合并财务报表。额

14、，填列生成正式的合并财务报表。4.1 4.1 合并财务报表概述合并财务报表概述p 合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序基础工作基础工作开设工作底稿开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数加计合计数编制调整分录、抵消分录编制调整分录、抵消分录计算合并数计算合并数将合并数抄入各合并报表将合并数抄入各合并报表合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序u 合并范围的确定，在很大程度上取决于编制合合并范围的确定，在很大程度上取决于编制合 并财务报表所运用的合并理论。并财务报表所运用的合并理论。4.2 4.2 合并理论与合并范围合并理论与合并范围4.2 4.2

15、合并理论与合并范围合并理论与合并范围4.2 4.2 合并报表理论与合并范围合并报表理论与合并范围o 合并理论合并理论 u当在一个企业集团中母公司拥有子公司的股权当在一个企业集团中母公司拥有子公司的股权虽在虽在50%50%以上但不足以上但不足100%100%时，在该企业集团内时，在该企业集团内就会出现多数股权（取得控制权的母公司股权）就会出现多数股权（取得控制权的母公司股权）和少数股权（子公司的少数股权）。和少数股权（子公司的少数股权）。u随着少数股权在许多国家的普遍存在，相继带随着少数股权在许多国家的普遍存在，相继带来在合并财务报表中对来在合并财务报表中对少数股东权益和利润少数股东权益和利润的

16、的处理问题，从而引起对合并范围及相关问题的处理问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成不同的合并理论。不同理解，进而形成不同的合并理论。非控制权益非控制权益4.2 4.2 合并理论与合并范围合并理论与合并范围o合并理论合并理论 所有权理论所有权理论（拥有观，母公司股东的角度）母公司理论母公司理论（控制观，母公司股东的角度）实体理论实体理论（控制观，包括母公司在内的所有股东的角度）u 具体地说，具体地说， 对于同一笔对于同一笔少数股东权益少数股东权益，母公司理论在合并，母公司理论在合并资产负债表中将其安排在负债项下，而经济实体理资产负债表中将其安排在负债项下，而经济实体理论将其安排

17、在所有者权益项下。论将其安排在所有者权益项下。 对于同一笔对于同一笔少数股东损益少数股东损益，母公司理论在将其，母公司理论在将其安排在合并利润表的费用项下，而经济实体理论将安排在合并利润表的费用项下，而经济实体理论将其安排在净利润项下单独列报。其安排在净利润项下单独列报。 所有权理论采用比例合并法编制合并财务报表，所有权理论采用比例合并法编制合并财务报表，不出现少数股东权益、少数股东收益。不出现少数股东权益、少数股东收益。4.2 4.2 合并报表理论与合并范围合并报表理论与合并范围o 合并理论（合并理论（见教材见教材）n 所有权理论所有权理论 所有权所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥理论认

18、为，母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系，编制合并报表的目的，是为有和被拥有的关系，编制合并报表的目的，是为了向母公司的股东了向母公司的股东报告其所报告其所拥有拥有的资源，满足母的资源，满足母公司股东的信息需求。公司股东的信息需求。 在所有权理论下，母公司和子公司之间是拥在所有权理论下，母公司和子公司之间是拥有与被拥有的关系，强调的是母公司实际所拥有有与被拥有的关系，强调的是母公司实际所拥有而不是实际所控制的资源。而不是实际所控制的资源。 4.2 4.2 合并报表理论与合并范围合并报表理论与合并范围n 所有权理论所有权理论 因此，在合并财务报表中因此，在合并财务报表中，既不出现少数股，既不出

19、现少数股东权益，也不出现少数股东收益；东权益，也不出现少数股东收益；子公司净资产子公司净资产只将母公司对子公司权益的应享份额纳入合并报只将母公司对子公司权益的应享份额纳入合并报表；商誉等于母公司投资成本超过其对子公司净表；商誉等于母公司投资成本超过其对子公司净资产应享份额的公允价值的差额，自然也只归属资产应享份额的公允价值的差额，自然也只归属于母公司；母公司与子公司之间交易的未实现损于母公司；母公司与子公司之间交易的未实现损益按母公司的持股比例抵销。益按母公司的持股比例抵销。4.2 4.2 合并报表理论与合并范围合并报表理论与合并范围n 实体理论实体理论 4.2 4.2 合并理论与合并范围合并

20、理论与合并范围n 实体理论实体理论4.2 4.2 合并理论与合并范围合并理论与合并范围u少数股东权益少数股东权益应以子公司全部净资产所隐含的公允价应以子公司全部净资产所隐含的公允价值为基础计算，在合并资产负债表中所有者权益项下值为基础计算，在合并资产负债表中所有者权益项下单独列示单独列示；属于；属于少数股东损益少数股东损益，应在合并利润表中形，应在合并利润表中形成合并净利润的组成部分，在合并净利润项下成合并净利润的组成部分，在合并净利润项下单独列单独列示示；商誉商誉应通过母公司投资成本超过所取得的子公司应通过母公司投资成本超过所取得的子公司净资产公允价值的差异推断而得，且商誉由净资产公允价值的

21、差异推断而得，且商誉由全体股东全体股东共享；企业集团内部交易所产生的未实现损益或推定共享；企业集团内部交易所产生的未实现损益或推定损益，应当全部予以抵销或确认。损益，应当全部予以抵销或确认。 4.2 4.2 合并理论与合并范围合并理论与合并范围n 实体理论实体理论4.2 4.2 合并理论与合并范围合并理论与合并范围n 实体理论实体理论n 母公司理论母公司理论 4.2 4.2 合并理论与合并范围合并理论与合并范围4.2 4.2 合并理论与合并范围合并理论与合并范围n 母公司理论母公司理论 因此，按母公司理论，应对子公司的资产、因此，按母公司理论，应对子公司的资产、负债、收入及费用全部予以合并，但

22、相对于经济负债、收入及费用全部予以合并，但相对于经济实体理论，母公司理论采用实体理论，母公司理论采用更稳健更稳健的方式来处理的方式来处理少数股东的权益和利润少数股东的权益和利润。在合并资产负债表中，。在合并资产负债表中，将少数股东权益视为将少数股东权益视为负债；负债；在合并利润表中，与在合并利润表中，与将少数股东所占有的利润份额，视为将少数股东所占有的利润份额，视为费用费用。 4.2 4.2 合并理论与合并范围合并理论与合并范围n 母公司理论母公司理论 总之，在母公司理论下，将总之，在母公司理论下，将少数股东权益少数股东权益以子公司全以子公司全部净资产的账面价值为基础计算，并将其部净资产的账面

23、价值为基础计算，并将其既不作为负债，既不作为负债，也不作为所有者权益也不作为所有者权益，而是作为一个单独项目列示于负债，而是作为一个单独项目列示于负债与所有者权益之间；与所有者权益之间；少数股东损益少数股东损益作为合并收益表中作为合并收益表中净利净利润的扣减项目润的扣减项目，在所得税项下列示；在采用购买法编制合，在所得税项下列示；在采用购买法编制合并报表时，对子公司净资产中属于母公司的部分按公允价并报表时，对子公司净资产中属于母公司的部分按公允价值反映，而属于少数股权的部分则仍保持其账面价值。值反映，而属于少数股权的部分则仍保持其账面价值。4.2 4.2 合并报表理论与合并范围合并报表理论与合

24、并范围n 母公司理论母公司理论 小结：按照母公司理论编制合并报表的主要特征小结：按照母公司理论编制合并报表的主要特征1.1.将少数股东对子公司净资产的要求权排在合并资产负将少数股东对子公司净资产的要求权排在合并资产负债表的股东权益之外，以债表的股东权益之外，以“少数股权少数股权”项目单独列项目单独列示在合并资产负债表的负债与股东权益之间，相当示在合并资产负债表的负债与股东权益之间，相当于一种负债。于一种负债。2.2.少数股东在子公司净收益中的应享有份额从合并净收少数股东在子公司净收益中的应享有份额从合并净收益中扣除，视同费用处理。益中扣除，视同费用处理。小结：按照母公司理论编制合并报表的主要特

25、征小结：按照母公司理论编制合并报表的主要特征 3.3.在购买法的企业合并下，合并报表对子公司净资产在购买法的企业合并下，合并报表对子公司净资产中属于母公司的部分，按母公司所花代价（即公允价中属于母公司的部分，按母公司所花代价（即公允价值加可能存在的商誉）合并，属于少数股权的部分仍值加可能存在的商誉）合并，属于少数股权的部分仍按子公司的账面价值合并，即对子公司同一资产项目按子公司的账面价值合并，即对子公司同一资产项目存在着因购买价格和账面价值不同而进行双重计价的存在着因购买价格和账面价值不同而进行双重计价的的情况。的情况。 4. 4.对于公司间未实现利润，只抵销或确认属于母公司对于公司间未实现利

26、润，只抵销或确认属于母公司的份额。的份额。小结：按照实体理论编制合并报表的主要特征小结：按照实体理论编制合并报表的主要特征1.少数股东对子公司净资产的要求权在合并资产负少数股东对子公司净资产的要求权在合并资产负债表中属于股东权益，而不是一种负债。债表中属于股东权益，而不是一种负债。2.2.少数股东在子公司净收益中的应享有份额是合并少数股东在子公司净收益中的应享有份额是合并净收益的组成部分。净收益的组成部分。3.3.在购买法下的企业合并中，合并报表中对子公司在购买法下的企业合并中，合并报表中对子公司的净资产，不论其属于母公司还是子公司，都按的净资产，不论其属于母公司还是子公司，都按母公司所花代价

27、隐含的公允价值予以合并，即不母公司所花代价隐含的公允价值予以合并，即不存在双重计价问题。存在双重计价问题。4.4.对于公司间未实现利润，全部予以抵销或确认。对于公司间未实现利润，全部予以抵销或确认。4.2 4.2 合并理论与合并范围合并理论与合并范围o 合并范围合并范围 指纳入合并财务报表编制的子公司的范围，主要明指纳入合并财务报表编制的子公司的范围，主要明确哪些子公司应当包括在合并报表的编制范围之内确哪些子公司应当包括在合并报表的编制范围之内，哪些子公司应当排除在合并报表编报范围之外。，哪些子公司应当排除在合并报表编报范围之外。明确合并范围是编制合并报表的前提。明确合并范围是编制合并报表的前

28、提。合并范围的确定，在很大程度上取决于编制合并报表所运用合并范围的确定，在很大程度上取决于编制合并报表所运用的合并理论。的合并理论。4.2 4.2 合并报表理论与合并范围合并报表理论与合并范围o 按按企业会计准则第企业会计准则第3333号号合并财务报表合并财务报表和和企业会计准则解释第企业会计准则解释第4 4号号的规定编制合并财务报的规定编制合并财务报表。表。n 以以控制控制为标准确定合并财务报表的合并范围。为标准确定合并财务报表的合并范围。4.2 4.2 合并报表理论与合并范围合并报表理论与合并范围u 控制控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经

29、营政策，并据以从另一个企业的经营活动中获取利益的政策，并据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。权力。（1 1）控制的主体是唯一的，不必征得其他方同意，对被投资单位的财）控制的主体是唯一的，不必征得其他方同意，对被投资单位的财务和经营政策形成决议并付诸实施；务和经营政策形成决议并付诸实施；（2 2）控制的内容是被控制方的财务和经营决策，一般是通过表决权来）控制的内容是被控制方的财务和经营决策，一般是通过表决权来决定；也可能通过法定程序限制董事会、受托人或管理层的决策权，决定；也可能通过法定程序限制董事会、受托人或管理层的决策权，（3 3）控制的性质是一种权力或法定权力，也可以是通过公司章程

30、或协）控制的性质是一种权力或法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力议、投资者之间的协议授予的权力（4 4）控制的目的是为了获取经济利益。）控制的目的是为了获取经济利益。4.2 4.2 合并报表理论与合并范围合并报表理论与合并范围u “控制”以“表决权”为标志 股权比例股权比例 收益权比例收益权比例 控制权比例控制权比例 u 控制中引入日常经营管理特点因素控制中引入日常经营管理特点因素 “实质重于形式实质重于形式”4.2 4.2 合并报表理论与合并范围合并报表理论与合并范围u具体来说，具体来说，控制控制的实现主要有以下三种情形的实现主要有以下三种情形：1 1、母公司直接

31、或通过子公司间接拥有被投资单位、母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权：半数以上的表决权：（1 1）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。 （2 2）母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。）母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。 （3 3）母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位）母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。半数以上表决权。 4.2 4.2 合并理论与合并范围合并理论与合并范围4.2 4.2 合并理论与合并范围合并理论与合并范围2 2、母公司拥有其半数以下的表决权的情况下，如母公司拥有其半数以下的表决权的

32、情况下，如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围：应作为子公司纳入其合并范围：（1 1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。资单位半数以上表决权。 （2 2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。经营政策。 （3 3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的

33、多数成员。 （4 4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。 4.2 4.2 合并报表理论与合并范围合并报表理论与合并范围 3、在确定能否控制被投资单位时，还应当考虑企业和其在确定能否控制被投资单位时，还应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等当期可执行的认股权证等潜在表决权潜在表决权因素。因素。 潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生可执

34、行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。4.2 4.2 合并报表理论与合并范围合并报表理论与合并范围u以下情形的子公司不纳入合并范围：以下情形的子公司不纳入合并范围： 1 1、已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清、已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资

35、单位在上期是本公司的理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。子公司。 2 2、已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投、已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。 3 3、合营企业，投资企业与其他方对被投资单位实施共同、合营企业，投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。控制的，被投资单位为其合营企业。 4 4、母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能、母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述四种情形以外的其他被投资单位，如联营控制

36、的除上述四种情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。企业等。4.2 4.2 合并报表理论与合并范围合并报表理论与合并范围u合并理论（三种理论）合并理论（三种理论）u合并范围（三种情形）合并范围（三种情形）n合并报表编制合并报表编制编制者编制者母公司母公司编制目的编制目的抵销母、子公司、子公司之间发生的企业集团抵销母、子公司、子公司之间发生的企业集团内部交易对合并财务报表的影响。内部交易对合并财务报表的影响。编制程序编制程序七步走七步走编制流程编制流程七流程七流程（调整与抵销分录是关键）（调整与抵销分录是关键）编制基础编制基础母公司、纳入合并范围的子公司母公司、纳入合并范围的子公司个别财务报表个

37、别财务报表小结：如何编制合并财务报表小结：如何编制合并财务报表u 为什么要对合并报表项目进行调整与抵销处理？ 对于母子公司之间、子公司相互之间发生的内部交易或事项，各方都在其个别财务报表层面进行了反映，而在合并财务报表层面，从企业集团整体来看，这些内部交易或事项相当于主体内部的资金拨付、资产调拔、自产自用等，并不引起整个企业集团的资产、负债、所有者权益和损益的增减变动。 因此，在编制合并财务报表时，应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将内部交易或事项重复计算的因素予以扣除，将内部交易或事项对合并财务报表有关项目的影响进行调整和抵销处理。合并报表的编制合并报表的编制u 如何编制合并

38、报表工作底稿中的调整与抵销分录？（1 1）确定）确定个别财务报表个别财务报表上应有的结果上应有的结果 从母、子公司个别报告主体的角度，分析内部交易或事项对个别报表的从母、子公司个别报告主体的角度，分析内部交易或事项对个别报表的影响；影响；（2 2）确定其在）确定其在合并财务报表合并财务报表上应有的结果上应有的结果 从企业集团的角度，分析内部交易或事项对合并财务报表的影响；从企业集团的角度，分析内部交易或事项对合并财务报表的影响；（3 3）按照）按照两者的差异，两者的差异，编制编制调整与抵销调整与抵销分录分录注意：调整与抵销分录只是服务于合并财务报表的编制，借记和贷记的是报表项目，而不是会计科目

39、，不予登账。合并报表的编制合并报表的编制一般情形下，合并报表项目的调整与抵销有以下一般情形下，合并报表项目的调整与抵销有以下七个流程七个流程：流程流程1、对子公司报表调整、对子公司报表调整（由账面价值调整为公允价值）（由账面价值调整为公允价值） 流程流程2、对母公司报表调整（长期股权投资由成本法调整为权益法、对母公司报表调整（长期股权投资由成本法调整为权益法）流程流程3、股权投资与子公司权益抵销、股权投资与子公司权益抵销流程流程4、内部股权投资收益抵销、内部股权投资收益抵销流程流程5、内部债权、债务的抵销、内部债权、债务的抵销流程流程6、内部债权收益抵销、内部债权收益抵销流程流程7、内部交易抵

40、销：存货、固定资产、无形资产、劳务等、内部交易抵销：存货、固定资产、无形资产、劳务等合并报表的编制合并报表的编制 几点说明递延所得税的影响，根据财税递延所得税的影响，根据财税200959200959号判断是否符合特殊号判断是否符合特殊性税务处理条件，以确定计税基础。性税务处理条件，以确定计税基础。按权益法调整母公司个别财务报表，可暂不考虑内部未实按权益法调整母公司个别财务报表，可暂不考虑内部未实现损益及其所得税影响，留待合并利润形成后调整少数股现损益及其所得税影响，留待合并利润形成后调整少数股东损益时一并考虑。东损益时一并考虑。内部交易未实现损益是否在母公司所有者与少数股东之间内部交易未实现损

41、益是否在母公司所有者与少数股东之间分摊，现行会计准则未作规定。分摊，现行会计准则未作规定。 合并报表的编制合并报表的编制n 在编制合并财务报表时，首先将子公司分为两类在编制合并财务报表时，首先将子公司分为两类：非同一控制下企业合并中取得的子公司非同一控制下企业合并中取得的子公司 采用采用购买法购买法编制合并财务报表编制合并财务报表同一控制下企业合并中取得的子公司同一控制下企业合并中取得的子公司 采用采用权益结合法权益结合法编制合并财务报表编制合并财务报表合并报表的编制合并报表的编制n 合并报表项目的调整与抵销，区分合并编报时间：合并报表项目的调整与抵销，区分合并编报时间：股权取得日的合并报表股

42、权取得日的合并报表股权取得日后的当年（首期）合并报表股权取得日后的当年（首期）合并报表股权取得日后的连续编制合并报表股权取得日后的连续编制合并报表合并报表的编制合并报表的编制 合并情形合并情形 合并合并 调整调整 编报编报 和抵销和抵销 时间时间 流程（流程（1-4） 非同一控制合并非同一控制合并同一控制合并同一控制合并股权取得日股权取得日后当年股权取得日后连续各期股权取得日股权取得日后当年股权取得日后连续各期对子公司报表调整对子公司报表调整(由账面价值调整为公允价值) 对母公司报表调整对母公司报表调整(长期股权投资由成本法调整为权益法) 股权投资与子公司权股权投资与子公司权益抵销益抵销（母公

43、司对子公司长期股权投资与子公司股东权益抵销） 内部股权投资收益与内部股权投资收益与子公司利润分配抵销子公司利润分配抵销（母公司对子公司投资的投资收益和利润分配抵销） 合并报表编制中的调整与抵销分录（流程1-4）流程流程1 1、对子公司报表调整、对子公司报表调整（由账面价值调整为公允价值）u 适用的合并类型适用的合并类型非同一控制下企业合并中取得的子公司非同一控制下企业合并中取得的子公司 同一控制下企业合并中取得的子公司同一控制下企业合并中取得的子公司u 适用的合并报表编制时点适用的合并报表编制时点 股权取得日的合并财务报表股权取得日的合并财务报表 股权取得日后当年合并财务报表股权取得日后当年合

44、并财务报表 股权取得日后连续各期合并财务报表股权取得日后连续各期合并财务报表u 非同一控制下股权取得日合并财务报表编制非同一控制下股权取得日合并财务报表编制 母公司在购买日只编制合并资产负债表。母公司在购买日只编制合并资产负债表。 在购买法下，子公司净资产采用新的计价基础，子公司原在购买法下，子公司净资产采用新的计价基础，子公司原有的利润不纳入合并企业中，所以在股权取得日只需编制有的利润不纳入合并企业中，所以在股权取得日只需编制合并资产负债表，母公司利润表就是合并利润表。合并资产负债表，母公司利润表就是合并利润表。 企业合并取得的被购买方各项可辩认资产、负债及或有负企业合并取得的被购买方各项可

45、辩认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。母公司的合并成本与取得的子公债应当以公允价值列示。母公司的合并成本与取得的子公司可辩认净资产公允价值份额的差额，应当在司可辩认净资产公允价值份额的差额，应当在商誉商誉项目列项目列示。示。合并报表的编制合并报表的编制u 同一控制下股权取得日合并财务报表的编制同一控制下股权取得日合并财务报表的编制 母公司应当在股权取得日编制合并日的资产负债表、母公司应当在股权取得日编制合并日的资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。合并利润表和合并现金流量表。合并报表的编制合并报表的编制u 同一控制下股权取得日合并财务报表的编制同一控制下股权取得日合并财务报表的编制 （

46、1 1）合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，）合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按应当按账面价值账面价值计量。计量。 （2 2）合并利润表应当包括参与合并各方自合并当）合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润，期期初至合并日所发生的收入、费用和利润，“被合并方在合并前实现的净利润被合并方在合并前实现的净利润”应当在合并应当在合并利润表中利润表中单列单列项目反映。项目反映。合并报表的编制合并报表的编制n 由账面价值调整为公允价值由账面价值调整为公允价值流程流程1 1、对子公司报表调整、对子公司报表调整（由账面价值调整为公允价值） 递延所得税资

47、产或递延所得税负债的确认非同一控制下股权取得日合并财务报表编制非同一控制下股权取得日合并财务报表编制u 例例4-1 P1174-1 P117 购买日，购买日，M M公司对公司对S S公司的备查簿公司的备查簿 记录记录S S公司在购买日各资产、负债项目的账面价公司在购买日各资产、负债项目的账面价值、公允价值。值、公允价值。非同一控制下股权取得日合并财务报表编制非同一控制下股权取得日合并财务报表编制u 例例4-1 P1174-1 P117 注意几个特殊的假设：注意几个特殊的假设： （1 1）假设合并日发生在年初；）假设合并日发生在年初； （2 2）不考虑所得税；）不考虑所得税； （3 3）不发生其

48、他内部交易，仅涉及合并报表）不发生其他内部交易，仅涉及合并报表 的前的前4 4个流程。个流程。非同一控制下股权取得日合并财务报表编制非同一控制下股权取得日合并财务报表编制u 例例4-1 P1174-1 P117 购买日购买日，购买方，购买方M M公司取得公司取得S S公司的合并分录：公司的合并分录： 借：长期股权投资借：长期股权投资 75007500 贷：股本贷：股本 10001000 资本公积资本公积 65006500非同一控制下股权取得日合并财务报表编制非同一控制下股权取得日合并财务报表编制u 例例4-1 P1174-1 P117 购买日，购买日，商誉计算如下：商誉计算如下： 合并成本合并

49、成本 75007500 可辨认净资产公允价值份额可辨认净资产公允价值份额 90009000* *60%60% 商誉商誉 2100 2100 例例4-1 P1174-1 P117 （流程1）对子公司报表调整 借：固定资产 250 贷：资本公积其他资本公积 250 非同一控制下股权取得日合并财务报表编制非同一控制下股权取得日合并财务报表编制习题册习题册 P37P37：购买日购买日，合并资产负债表项目的调整与抵销分录，合并资产负债表项目的调整与抵销分录 调整分录调整分录 抵销分录抵销分录非同一控制下股权取得日合并财务报表编制非同一控制下股权取得日合并财务报表编制习题册习题册 P37P37：购买日购买

50、日，购买方的合并分录、商誉的计算，购买方的合并分录、商誉的计算（1）借：长期股权投资）借：长期股权投资 10000 贷：股本贷：股本 1000 资本公积资本公积 9000 商誉商誉= =？非同一控制下股权取得日合并财务报表编制非同一控制下股权取得日合并财务报表编制（2）借：存货 1000 长期股权投资 500 固定资产 1500 无形资产 1000 实收资本 6000 资本公积 2000 盈余公积 300 未分配利润 2700 商誉 1000 贷：长期股权投资 10000 少数股权投资 6000习题册习题册P37参考答案参考答案例例4-1 P1174-1 P117 （流程（流程1 1）子公司报

51、表调整子公司报表调整 【固定资产按公允价值调增为账面价值，多计提折旧及其对净利润的影响固定资产按公允价值调增为账面价值，多计提折旧及其对净利润的影响】 借：固定资产 250 贷：资本公积 250 借：管理费用 25 贷：固定资产 25备注备注（1 1）经过经过调整后的子公司净利润调整后的子公司净利润=2500-25=2475=2500-25=2475（万元）（万元） （2 2）若考虑递延所得税，还需调整若考虑递延所得税，还需调整 借：资本公积 56.25 贷：递延所得税负债 56.25 非同一控制下股权取得日后当年合并财务报表编制非同一控制下股权取得日后当年合并财务报表编制u 母公司在合并财务

52、报表层面对子公司该项固定资产及其折旧确认递延所得税影响影响。u 既不影响会计利润的，也不影响应纳税所得额的，不确认递延所得税影响。非同一控制下股权取得日后首期合并财务报表编制非同一控制下股权取得日后首期合并财务报表编制例例4-1 P1174-1 P117 （流程（流程1 1）子公司报表调整子公司报表调整 【固定资产按公允价值调增为账面价值，多计提折旧及其对净利润的影响固定资产按公允价值调增为账面价值，多计提折旧及其对净利润的影响】 借：固定资产 250 贷：资本公积 250 借:未分配利润年初 25 管理费用 25 贷:固定资产累计折旧 50备注备注（1 1）经过经过调整后的子公司净利润调整后

53、的子公司净利润 （2 2）若考虑递延所得税，还需增加调整）若考虑递延所得税，还需增加调整非同一控制下股权取得日后连续各期合并财务报表编制非同一控制下股权取得日后连续各期合并财务报表编制流程流程2 2、对母公司报表调整、对母公司报表调整（长期股权投资由成本法调整为权益法）u 适用的合并类型适用的合并类型非同一控制下企业合并中取得的子公司非同一控制下企业合并中取得的子公司同一控制下企业合并中取得的子公司同一控制下企业合并中取得的子公司u 适用的合并报表编制时点适用的合并报表编制时点 股权取得日的合并财务报表股权取得日的合并财务报表 股权取得日后当年合并财务报表股权取得日后当年合并财务报表 股权取得

54、日后连续各期合并财务报表股权取得日后连续各期合并财务报表流程流程2 2、对母公司报表调整、对母公司报表调整（长期股权投资由成本法调整为权益法）“长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。”流程流程2 2、对母公司报表调整、对母公司报表调整（长期股权投资由成本法调整为权益法） 非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 应当以在备查簿中记录的子公司各项可辨认净资产、负债 及或有负债等在购买日的公允价值为基础，对子公司的净利润进行调整后确认。 同一控制下的企业合并形成的长

55、期股权投资同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 直接以子公司的净利润为基础进行确认。流程流程2 2、对母公司报表调整、对母公司报表调整（长期股权投资由成本法调整为权益法）流程流程2 2：母公司报表调整母公司报表调整（例4-1 教材P118）按享有按享有S S公司净利润（调整后）份额进行调整公司净利润（调整后）份额进行调整 借：长期股权投资借：长期股权投资S S公司公司 1 485 1 485 （24752475* *60%60%） 贷：投资收益贷：投资收益S S公司公司 1 4851 485按享有按享有S S公司净损益外其他权益变动份额进行调整公司净损益外其他权益变动份额进行调整 借：长期股

56、权投资借：长期股权投资S S公司公司 150 150 （250250* *60%60%） 贷：资本公积贷：资本公积 150150非同一控制下股权取得日后当年合并财务报表编制非同一控制下股权取得日后当年合并财务报表编制确认公允价值变动：确认公允价值变动： 借：可供出售金融资产公允价值变动 250 贷：资本公积其他资本公积250u 根据CAS18所得税准则规定，直接计入所有者权益的交易或事项，相关资产、负债的账面价值与计税基础之间形成暂时性差异，应确认为递延所得税资产或递延所得税负债，计入资本公积（其他资本公积）。教材P373 产生的递延所得税负债产生的递延所得税负债，也计入资本公积（其他资本公积

57、） 借：资本公积其他资本公积 62.5 贷：递延所得税负债 62.5 所以，S公司除净损益外的其他权益变动 =（250-62.5）-56.25=131.25非同一控制下股权取得日后当年合并财务报表编制非同一控制下股权取得日后当年合并财务报表编制流程流程2 2：母公司报表调整母公司报表调整直接以直接以S S公司的净利润为基础确认长期股权投资调整额公司的净利润为基础确认长期股权投资调整额 借：长期股权投资借：长期股权投资S S公司公司 25002500 贷：投资收益贷：投资收益S S公司公司 25002500S S公司除净损益以外的其他权益变动额相应调整长期股权投资公司除净损益以外的其他权益变动额

58、相应调整长期股权投资 借：长期股权投资借：长期股权投资S S公司公司 250 250 贷：资本公积贷：资本公积 250250同一控制下股权取得日后当年合并报表编制同一控制下股权取得日后当年合并报表编制（例4-2 P122）u 适用的合并类型适用的合并类型非同一控制下企业合并中取得的子公司非同一控制下企业合并中取得的子公司同一控制下企业合并中取得的子公司同一控制下企业合并中取得的子公司u 适用的合并报表编制时点适用的合并报表编制时点 股权取得日的合并财务报表股权取得日的合并财务报表 股权取得日后当年合并财务报表股权取得日后当年合并财务报表股权取得日后连续各期合并财务报表股权取得日后连续各期合并财

59、务报表流程流程3 3：股权投资与子公司权益抵销：股权投资与子公司权益抵销 （母公司对子公司长期股权投资与子公司股东权益抵销）非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告，将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉同时确认合并商誉 确认少数股东权益确认少数股东权益 借：借： 股本股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 商誉商誉 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股

60、权投资价值 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益期末公允价值子公司股东权益期末公允价值合并差额合并差额子公司股东权益期末公允价值子公司股东权益期末公允价值少数股权比例少数股权比例流程流程3 3：股权投资与子公司权益抵销：股权投资与子公司权益抵销将子公司股东权益各项目余额中按母公司将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益确认少数股东权益借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权