第7章内部控制

1、审计学审计学（第五版）中国人民大学商学院中国人民大学商学院 宋宋 常常第第7 7章章 内部控制内部控制n7.17.1概述概述n7.27.2内部控制的内部控制的内容与形式内容与形式n7.37.3内部控制的内部控制的重要性与局限性重要性与局限性n7.47.4内部控制的内部控制的了解了解n7.57.5内部控制的内部控制的测试测试n7.67.6内部控制的内部控制的评价评价n7.77.7内部控制的内部控制的审计审计n7.87.8内部控制的内部控制的鉴证鉴证7.17.1概述概述7.1.1内部控制的内部控制的历史演进历史演进7.1.2内部控制的内部控制的整体框架整体框架7.1.3内部控制的内部控制的概念概念

2、萌芽期发展期成熟期1、内部牵制时期、内部牵制时期(20世纪世纪40年代以前年代以前) 2、内部控制时期、内部控制时期(20世纪世纪40年代末到年代末到50年代年代)3、管理控制和会计控制时期、管理控制和会计控制时期(20世纪世纪50年代末到年代末到70年代年代)4、内部控制结构时期、内部控制结构时期(20世纪世纪80年代至年代至90年代年代)：三要素：三要素5、内部控制整体框架时期、内部控制整体框架时期(20世纪世纪90年代至年代至21世纪世纪)：五要素：五要素6、内部控制整合框架时期、内部控制整合框架时期(21世纪至今世纪至今)：八要素：八要素 2004年年4月，新的月，新的COSO框架理论

3、提出了内部控制的八要框架理论提出了内部控制的八要素，即：素，即：控制环境控制环境、目标设定、事项识别、目标设定、事项识别、风险评估风险评估、风险反、风险反映、映、控制活动、信息与沟通控制活动、信息与沟通、监控、监控。7.1.1内部控制的历史演进内部控制的历史演进q企业内部管理的压力；企业内部管理的压力；q外部审计开展的推动。外部审计开展的推动。促进内部控制发展的动因：促进内部控制发展的动因：1978年科恩委员会设立了“POB”1985年崔德威委员会设立了“COSO”COSO于1992年9月公布了内部控制整体框架COSO于2004年4月公布了企业风险管理框架7.1.2内部控制的整体框架n1970

4、 日本日本n1976 加拿大加拿大n1981 国际会计师联合会国际会计师联合会n1984 最高审计机关国际组织最高审计机关国际组织n1995国际内部审计师协会国际内部审计师协会7.1.3内部控制的概念n内部控制是被审计单位内部控制是被审计单位为了为了合理保证财务报告的可靠性、经营的合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人治理层、管理层和其他人员员设计与执行的设计与执行的政策及程序政策及程序。n可以从以下几方面理解内部控制：可以从以下几方面理解内部控制：n1内部控制的内部控制的目标目标是合理保证；是合理保证；n2设

5、计和实施内部控制的设计和实施内部控制的责任主体责任主体是治理层、管理层和其他人是治理层、管理层和其他人员，组织中的每一个人都对内部控制负有责任。员，组织中的每一个人都对内部控制负有责任。n3实现内部控制目标的实现内部控制目标的手段手段是设计和执行控制政策和程序。是设计和执行控制政策和程序。n内部控制包括下列要素：（内部控制包括下列要素：（1）控制环境；（）控制环境；（2）风险评估过程；）风险评估过程；（3）信息系统与沟通；（）信息系统与沟通；（4）控制活动。（）控制活动。（5）对控制的监督。）对控制的监督。 nCOSO（Committee of Sponsoring Organization

6、of the Treadway Commission，简称，简称COSO）发布的内部控制框架）发布的内部控制框架内部控制的概念内部控制的概念7.2 内部控制的内容与形式内部控制的内容与形式7.2.1内部控制的内部控制的主要内容主要内容7.2.2内部控制的内部控制的基本形式基本形式7.2.3与审计相关的与审计相关的内部控制内部控制n1.组织架构组织架构n2.岗位责任岗位责任n3.业务流程业务流程n4.处理手续处理手续n5.业务记录业务记录n6.检查标准检查标准n7.人员素质人员素质n8.社会责任社会责任n9.企业文化企业文化n10.内部审计内部审计7.2.1内部控制内部控制的主要内容的主要内容7

7、.2.2内部控制内部控制的的基本形式基本形式按照控制内容不同：环境控制和业务控制按照控制目的不同：会计控制和管理控制按照控制目标不同：财产物资控制、会计资料控制、财务收支控制、经营决策控制、经营效应控制和经营目标控制按照控制方式不同：预防式控制和察觉式控制按照控制地位不同：主导性控制和补偿性控制n1.按照控制按照控制内容内容：环境控制与业务控制：环境控制与业务控制n2.按照控制按照控制目的目的：会计控制和管理控制：会计控制和管理控制n3.按照控制按照控制目标目标：财产物资、会计资料、财务收支、经营：财产物资、会计资料、财务收支、经营决策、经济效益、经营目标控制决策、经济效益、经营目标控制n4.

8、按照控制按照控制方式方式：预防式和察觉式控制：预防式和察觉式控制n5.按照控制按照控制地位地位：主导性控制和补偿性控制：主导性控制和补偿性控制在审计实践中，审计人员在审计实践中，审计人员应当了解与审计相应当了解与审计相关的内部控制关的内部控制，以便识别潜在错报的类型，考虑，以便识别潜在错报的类型，考虑导致重大错报风险的因素，以及设计和实施进一导致重大错报风险的因素，以及设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围。步审计程序的性质、时间和范围。与审计相关的内部控制与审计相关的内部控制：为实现财务报告可为实现财务报告可靠性靠性目标设计和实施的控制。目标设计和实施的控制。此外，审计人员应当根据法律法

9、规和监管要此外，审计人员应当根据法律法规和监管要求，合理运用职业判断，求，合理运用职业判断，恰当考虑一项控制单独恰当考虑一项控制单独或连同其他控制是否与评估重大错报风险以及针或连同其他控制是否与评估重大错报风险以及针对评估的风险设计和实施进一步审计程序有关。对评估的风险设计和实施进一步审计程序有关。详见：循环审计各章详见：循环审计各章7.2.3与审计相关与审计相关的内部控制的内部控制7.3 内部控制的重要性与局限内部控制的重要性与局限性性7.3.1内部控制的内部控制的重要性重要性7.3.2内部控制的内部控制的局限性局限性对被审计单位及其管理层的重要性对审计机构及其审计人员的重要性内部控制的重要

10、性q(1)保证国家的方针、政策和财经法规在企业内部的贯彻保证国家的方针、政策和财经法规在企业内部的贯彻执行。执行。q(2)保证企业内部经营决策和规章制度的正确落实。保证企业内部经营决策和规章制度的正确落实。q(3)保证会计资料的真实性和正确性。保证会计资料的真实性和正确性。q(4)保证财务活动的合法性和有效性。保证财务活动的合法性和有效性。q(5)维护财产物资的安全性和完整性。维护财产物资的安全性和完整性。q(6)保证各项经营活动的正常、有效进行。保证各项经营活动的正常、有效进行。1.对被审计单位及其对被审计单位及其管理层的重要性管理层的重要性q(1)有利于审计机构及其审计人员有利于审计机构及

11、其审计人员设计恰当的审计程设计恰当的审计程序，编制合理的审计计划，利用合适的内部审计，以序，编制合理的审计计划，利用合适的内部审计，以提高审计工作效率提高审计工作效率。q(2)有利于审计机构及其审计人员有利于审计机构及其审计人员确定对审计计划和确定对审计计划和审计程序的执行与实施程度，审计程序的执行与实施程度，以保证审计测试质量。以保证审计测试质量。q(3)有利于审计机构及其审计人员有利于审计机构及其审计人员均衡审计工作均衡审计工作，保，保持应有的职业谨慎，合理运用专业判断，以降低审计持应有的职业谨慎，合理运用专业判断，以降低审计风险至可接受的水平。风险至可接受的水平。2.对审计机构及其审对审

12、计机构及其审计人员的重要性计人员的重要性q1.内部控制的设计和运行内部控制的设计和运行受制于成本与效益受制于成本与效益原原则。则。q2.内部控制一般仅内部控制一般仅针对常规业务活动而设计针对常规业务活动而设计。q3.内部控制即便设计完善，也可能因执行人员内部控制即便设计完善，也可能因执行人员的粗心大意、精力分散、判断的粗心大意、精力分散、判断失误失误以及对指令以及对指令的的误解而失效误解而失效。q4.内部控制可能因有关人员相互内部控制可能因有关人员相互勾结、内外串勾结、内外串通而失效。通而失效。q5.内部控制可能因执行人员内部控制可能因执行人员滥用职权或屈从于滥用职权或屈从于外部压力而失效外部

13、压力而失效。q 6.内部控制可能内部控制可能因经营环境、业务性质的改变因经营环境、业务性质的改变而削弱或失效而削弱或失效7.3.2内部控制内部控制的局限性的局限性nCPA审计：审计：内部控制的局限性内部控制的局限性n1在在决策时人为判断可能出现错误决策时人为判断可能出现错误和由于和由于人为失人为失误误而导致内部控制失效。而导致内部控制失效。 n2可能由于两个或更多的人员进行可能由于两个或更多的人员进行串通串通或或管理层管理层凌驾于凌驾于内部控制之上而被规避。内部控制之上而被规避。n n 此外，如果被审计单位内部行使控制职能的此外，如果被审计单位内部行使控制职能的人人员素质不适应岗位要求员素质不

14、适应岗位要求，也会影响内部控制功能的，也会影响内部控制功能的正常发挥。正常发挥。 7.4 对内部控制的了解对内部控制的了解7.4.1利用以往的审计经验，利用以往的审计经验，初步了解初步了解内部控制内部控制7.4.2实施一定的审计程序，实施一定的审计程序，深入了解深入了解内部控制内部控制7.4.3研究内部控制要素，研究内部控制要素，充分了解充分了解内部控制内部控制7.4.4分别分别整体与业务流程整体与业务流程，多层次了解内部控制，多层次了解内部控制7.4.5在了解内部控制的基础上，对内部控制的在了解内部控制的基础上，对内部控制的描述描述审计人员应当合理利用以往的审审计人员应当合理利用以往的审计经

15、验，恰当进行专业判断，以初计经验，恰当进行专业判断，以初步了解内部控制。步了解内部控制。利用以往的利用以往的审计经验审计经验初步了解初步了解内部控制内部控制n1.询问被审计单位的人员询问被审计单位的人员n2.观察特定控制的运用观察特定控制的运用n3.检查文件和报告检查文件和报告n4.追踪交易在财务报告信息系统中追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程的处理过程实施一定的实施一定的审计程序审计程序深入了解深入了解内部控制内部控制7.4.3 研究内部控制要素研究内部控制要素充分了解充分了解内部控制内部控制n1.了解了解控制环境控制环境n2.了解了解风险评估过程风险评估过程n3.了解了解信息系统与沟通

16、信息系统与沟通n4.了解了解控制活动控制活动n5.了解了解对控制的监督对控制的监督控制环境控制环境信息信息与与沟通沟通风险评估风险评估控制活动控制活动监督监督内部控制五要素框架图内部控制五要素框架图信息信息与与沟通沟通n1、控制环境、控制环境n控制环境的控制环境的含义含义n 控制环境包括控制环境包括治理职能和管理职能治理职能和管理职能，以及治理层和，以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和措施态度、认识和措施。 良好的控制环境是实施有效内部控制的良好的控制环境是实施有效内部控制的基础基础。应主要考。应主要考虑以下几个方面：虑以下几个方面：n n（1）对诚

17、信和道德价值观念的沟通与落实）对诚信和道德价值观念的沟通与落实n（2）对胜任能力的重视）对胜任能力的重视n（3）治理层的参与程度）治理层的参与程度n（4）管理层的理念和经营风格）管理层的理念和经营风格n（5）组织结构及职权与责任的分配）组织结构及职权与责任的分配n（6）人力资源政策与实务）人力资源政策与实务n2008：在了解：在了解控制环境控制环境时，时，C注册会计师通常考虑的注册会计师通常考虑的因素是（）。因素是（）。nA.内部控制的人工成分内部控制的人工成分B.内部控制的自动化成分内部控制的自动化成分C.丙公司董事会对内部控制重要性的态度和认识丙公司董事会对内部控制重要性的态度和认识D.会

18、计信息系统会计信息系统n参考答案：参考答案：Cn答案解析：控制环境包括治理职能和管理职能，答案解析：控制环境包括治理职能和管理职能，以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度、以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。参考教材六（一）的内容。认识和措施。参考教材六（一）的内容。 n1. 在了解在了解控制环境控制环境时，时，E注册会计师应当关注的内容有（）注册会计师应当关注的内容有（）。2007nA. 戊公司治理层相对于管理层的独立性戊公司治理层相对于管理层的独立性 nB. 戊公司管理层的理念和经营风格戊公司管理层的理念和经营风格nC. 戊公司员工整体的道德价值观戊公司员工整体

19、的道德价值观 nD. 戊公司对控制的监督戊公司对控制的监督n【参考答案参考答案】ABCn【参考答案参考答案】 A、要考虑治理层的参与程度，治理层对控制、要考虑治理层的参与程度，治理层对控制环境的影响要素包括有治理层相对于管理层的独立性；环境的影响要素包括有治理层相对于管理层的独立性；B、管、管理层负责企业的运作以及经营策略和程序的制定、执行与监理层负责企业的运作以及经营策略和程序的制定、执行与监督，管理层的理念包括管理层对内部控制的理念；督，管理层的理念包括管理层对内部控制的理念；C、在确定、在确定控制环境的要素是否得到执行时，通过询问管理层和员工，控制环境的要素是否得到执行时，通过询问管理层

20、和员工，注册会计师可能了解管理层如何就业务规程和道德价值观念注册会计师可能了解管理层如何就业务规程和道德价值观念与员工进行沟通；与员工进行沟通；D、内部控制的要素包括对控制的监督，但、内部控制的要素包括对控制的监督，但是其并不属于是了解内部控制环境时需要关注的内容。是其并不属于是了解内部控制环境时需要关注的内容。n教材教材306页：页：n控制环境对重大错报风险的评估具有广泛影响，控制环境对重大错报风险的评估具有广泛影响，注册会计注册会计师应当考虑控制环境的总体优势是否为内部控制的其他要师应当考虑控制环境的总体优势是否为内部控制的其他要素提供了适当的基础，并且未被控制环境中存在的缺陷所素提供了适

21、当的基础，并且未被控制环境中存在的缺陷所削弱。削弱。n控制控制环境本身并不能防止或发现并纠正环境本身并不能防止或发现并纠正各类交易、账户余各类交易、账户余额、列报认定层次的额、列报认定层次的重大错报重大错报，注册会计师在评估重大错，注册会计师在评估重大错报风险时，应当将控制环境报风险时，应当将控制环境连同其他内部控制要素连同其他内部控制要素产生的产生的影响影响一并考虑一并考虑。 n在在小型小型被审计单位，可能无法获取以文件形式存在的有关被审计单位，可能无法获取以文件形式存在的有关控制环境要素的审计证据。例如，小型被审计单位可能没控制环境要素的审计证据。例如，小型被审计单位可能没有书面的行为守则

22、，管理层对道德价值和专业胜任能力的有书面的行为守则，管理层对道德价值和专业胜任能力的推崇，推崇，通常是通过管理层在经营管理过程中展示的行为和通常是通过管理层在经营管理过程中展示的行为和态度得到体现态度得到体现。 2、被审计单位的风险评估过程、被审计单位的风险评估过程n 风险评估过程包括识别与财务报告相关的经营风险，以及风险评估过程包括识别与财务报告相关的经营风险，以及针对这些风险所采取的措施。针对这些风险所采取的措施。n 很多风险并不为经济组织所控制，但管理层应当确定可以很多风险并不为经济组织所控制，但管理层应当确定可以承受的风险水平，识别这些风险并采取一定的应对措施。承受的风险水平，识别这些

23、风险并采取一定的应对措施。n可能产生风险的事项和情形包括：可能产生风险的事项和情形包括：1.监管及经营环境的变化监管及经营环境的变化。监管和经营环境的变化会导致竞争压力的变化以及重大的相关监管和经营环境的变化会导致竞争压力的变化以及重大的相关风险。风险。2.新员工的加入新员工的加入。新员工可能对内部控制有不同的认识。新员工可能对内部控制有不同的认识和关注点。和关注点。3.新信息系统的使用或对原系统进行升级新信息系统的使用或对原系统进行升级。信息系。信息系统的重大变化会改变与内部控制相关的风险。统的重大变化会改变与内部控制相关的风险。4.业务快速发展业务快速发展。快速的业务扩张可能会使内部控制难

24、以应对，从而增加内部。快速的业务扩张可能会使内部控制难以应对，从而增加内部控制失效的可能性。控制失效的可能性。5.新技术新技术。将新技术运用于生产过程和信。将新技术运用于生产过程和信息系统可能改变与内部控制相关的风险。息系统可能改变与内部控制相关的风险。6.新生产型号、产品新生产型号、产品和业务活动和业务活动。进入新的业务领域和发生新的交易可能带来新的。进入新的业务领域和发生新的交易可能带来新的与内部控制相关的风险。与内部控制相关的风险。7.企业重组企业重组。重组可能带来裁员以及。重组可能带来裁员以及管理职责的重新划分，将影响与内部控制相关的风险。管理职责的重新划分，将影响与内部控制相关的风险

25、。8.发展发展海外经营海外经营。海外扩张或收购会带来新的并且往往是特别的风险。海外扩张或收购会带来新的并且往往是特别的风险，进而可能影响内部控制，如外币交易的风险。，进而可能影响内部控制，如外币交易的风险。9.新的会计准新的会计准则则。采用新的或变化了的会计准则可能会增大财务报告发生重。采用新的或变化了的会计准则可能会增大财务报告发生重大错报的风险。大错报的风险。对风险评估过程的对风险评估过程的了解了解n在评价被审计单位风险评估过程的设计和执行时，注册会计师应在评价被审计单位风险评估过程的设计和执行时，注册会计师应当确定：当确定：n（1）管理层）管理层如何识别如何识别与财务报告相关的经营风险，

26、与财务报告相关的经营风险，n（2）如何）如何估计估计该风险的该风险的重要性重要性，n（3）如何）如何评估评估风险发生的风险发生的可能性可能性，n（4）如何采取措施如何采取措施管理这些风险。管理这些风险。n如果被审计单位的风险评估过程符合其具体情况，了解被审计单如果被审计单位的风险评估过程符合其具体情况，了解被审计单位的风险评估过程和结果位的风险评估过程和结果有助于注册会计师识别财务报表重大错有助于注册会计师识别财务报表重大错报的风险。报的风险。表表10-2 10-2 特别风险应对措施及结果汇总表特别风险应对措施及结果汇总表项目项目简要填写说明简要填写说明举例举例经营目标经营目标记录对当期审计有

27、影响的经营目标记录对当期审计有影响的经营目标被审计单位通过发展中小城市的新客户和放宽授信额度争取被审计单位通过发展中小城市的新客户和放宽授信额度争取销售收入比上销售收入比上一年度增长一年度增长25%25%经营风险经营风险只记录那些对当期审计有影响的经营风险，或只记录那些对当期审计有影响的经营风险，或注册会计师认为对未来审计产生影响并有注册会计师认为对未来审计产生影响并有必要向被审计单位报告的经营风险必要向被审计单位报告的经营风险不严格执行对新客户的信用记录调查和筛选，不严格执行对新客户的信用记录调查和筛选，放宽授信额度放宽授信额度都会增加坏账都会增加坏账风险风险特别风险特别风险记录源自经营风险

28、的特别风险，或在审计过程记录源自经营风险的特别风险，或在审计过程中发现的并非由经营目标和经营风险导致中发现的并非由经营目标和经营风险导致的特别风险的特别风险应收账款应收账款坏账准备的计提可能不足坏账准备的计提可能不足管理层应对管理层应对或控制或控制措施措施记录管理层认为有助于降低特别风险的控制及记录管理层认为有助于降低特别风险的控制及其评价，如果评价结果显示注册会计师不其评价，如果评价结果显示注册会计师不能依赖这些内部控制，应相应调整审计方能依赖这些内部控制，应相应调整审计方案，并考虑把这个问题报告给被审计单位案，并考虑把这个问题报告给被审计单位财务部财务部每月编制帐龄分析报告每月编制帐龄分析

29、报告对超过一年未收回的账款由销售人员与客户签订还款协议，其条款须经区对超过一年未收回的账款由销售人员与客户签订还款协议，其条款须经区城销售经理和销售总监批准城销售经理和销售总监批准销售部销售部每月编制逾期应收账款还款协议签订及执行情况报告，经销售总监每月编制逾期应收账款还款协议签订及执行情况报告，经销售总监审阅并决定是否降低授信额度或暂停供货审阅并决定是否降低授信额度或暂停供货财务经理财务经理根据该报告并结合账龄分析报告，对有可能难以收回的应收账款根据该报告并结合账龄分析报告，对有可能难以收回的应收账款计提坏账准备计提坏账准备财务报表项财务报表项目及认目及认定定记录受特别风险影响的财务报表项目

30、和认定记录受特别风险影响的财务报表项目和认定应收账款应收账款（相关认定：计价）（相关认定：计价）审计措施审计措施记录应对特别风险的审计措施，即综合性方案记录应对特别风险的审计措施，即综合性方案或实质性方案，根据控制测试和实质性程或实质性方案，根据控制测试和实质性程序的结果对本栏内容予以更新序的结果对本栏内容予以更新与销售总监讨论与销售总监讨论所执行的坏账风险评估程序所执行的坏账风险评估程序与与财务经理财务经理讨论坏账准备的计提讨论坏账准备的计提审阅账龄分析报告和还款协议签订及执行报告审阅账龄分析报告和还款协议签订及执行报告抽查还款协议和货款收回情况抽查还款协议和货款收回情况向被审计单向被审计单

31、位报告位报告的事项的事项汇总记录向被审计单位报告的事项，并注明与汇总记录向被审计单位报告的事项，并注明与相关工作底稿的勾稽关系相关工作底稿的勾稽关系无或详见管理建议书无或详见管理建议书n3、信息系统与沟通、信息系统与沟通与财务报告相关的与财务报告相关的信息系统的含义信息系统的含义n 与财务报告相关的信息系统，包括与财务报告相关的信息系统，包括用以生成、记录、处理和报告交易用以生成、记录、处理和报告交易、事项和情况，对相关资产、负债和所有者权益履行经营管理责任的程序、事项和情况，对相关资产、负债和所有者权益履行经营管理责任的程序和记录和记录。交易可能通过人工或自动化程序生成。交易可能通过人工或自

32、动化程序生成。 注册会计师应当从下列方面了解与财务报告相关的信息系统：注册会计师应当从下列方面了解与财务报告相关的信息系统：（1）在被审计单位经营过程中，对财务报表具有重大影响的各类交易。）在被审计单位经营过程中，对财务报表具有重大影响的各类交易。（2）在信息技术和人工系统中，交易生成、记录、处理和报告的程序。）在信息技术和人工系统中，交易生成、记录、处理和报告的程序。（3）与交易生成、记录、处理和报告有关的会计记录、支持性信息和财务报）与交易生成、记录、处理和报告有关的会计记录、支持性信息和财务报表中的特定项目。表中的特定项目。（4）信息系统如何获取除各类交易之外的对财务报表具有重大影响的事

33、项和）信息系统如何获取除各类交易之外的对财务报表具有重大影响的事项和情况，如对固定资产和长期资产计提折旧或摊销、对应收账款计提坏账准情况，如对固定资产和长期资产计提折旧或摊销、对应收账款计提坏账准备等。备等。（5）被审计单位编制财务报告的过程，包括作出的重大会计估计和披露。）被审计单位编制财务报告的过程，包括作出的重大会计估计和披露。 与财务报告相关的与财务报告相关的沟通的含义沟通的含义n 与财务报告相关的沟通包括与财务报告相关的沟通包括使员工了解各自在与财务报告有关的内部使员工了解各自在与财务报告有关的内部控制方面的角色和职责、员工之间的工作联系，以及向适当级别的管理层控制方面的角色和职责、

34、员工之间的工作联系，以及向适当级别的管理层报告例外事项的方式报告例外事项的方式。n4、控制活动、控制活动n控制活动是指有助于控制活动是指有助于确保管理层的指令得以执行的政策和程确保管理层的指令得以执行的政策和程序序。包括与授权、业绩评价、信息处理、实物控制和职责分。包括与授权、业绩评价、信息处理、实物控制和职责分离等相关的活动。离等相关的活动。n（1）授权授权。注册会计师应当了解与授权有关的控制活动，包。注册会计师应当了解与授权有关的控制活动，包括一般授权和特别授权。括一般授权和特别授权。n（2）业绩评价业绩评价。 n（3）信息处理信息处理。注册会计师应当了解与信息处理有关的控制。注册会计师应

35、当了解与信息处理有关的控制活动，包括信息技术的一般控制和应用控制。活动，包括信息技术的一般控制和应用控制。 n（4）实物控制实物控制。注册会计师应当了解实物控制，主要包括了。注册会计师应当了解实物控制，主要包括了解对资产和记录采取适当的安全保护措施，对访问计算机程解对资产和记录采取适当的安全保护措施，对访问计算机程序和数据文件设置授权，以及定期盘点并将盘点记录与会计序和数据文件设置授权，以及定期盘点并将盘点记录与会计记录相核对。记录相核对。n（5）职责分离职责分离。注册会计师应当了解职责分离，主要包括了。注册会计师应当了解职责分离，主要包括了解被审计单位如何将解被审计单位如何将交易授权、交易记

36、录以及资产保管交易授权、交易记录以及资产保管等职等职责分配给不同员工，以防范同一员工在履行多项职责时可能责分配给不同员工，以防范同一员工在履行多项职责时可能发生的舞弊或错误。当信息技术运用于信息系统时，职责分发生的舞弊或错误。当信息技术运用于信息系统时，职责分离可以通过设置安全控制来实现。离可以通过设置安全控制来实现。n n2009新新 (三三)A注册会计师负责审计甲公司注册会计师负责审计甲公司208年度财务报表。在了年度财务报表。在了解内部控制时，解内部控制时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。确的专业判断。n7职责分离要求将不相容的职责

37、分配给不同员工。下列职职责分离要求将不相容的职责分配给不同员工。下列职责分离做法中正确的是责分离做法中正确的是 ( )。 A交易授权、交易执行、交易付款分离交易授权、交易执行、交易付款分离 B交易授权、交易记录、资产保管分离交易授权、交易记录、资产保管分离 C资产保管、交易执行、交易报告分离资产保管、交易执行、交易报告分离 D交易授权、交易付款、交易记录分离交易授权、交易付款、交易记录分离【答案答案】B 5、对控制的监督、对控制的监督n 对控制的监督是指被审计单位对控制的监督是指被审计单位评价内部控制在一段时间评价内部控制在一段时间内运行有效性的过程内运行有效性的过程，该过程包括及时评价控制的

38、设计和运，该过程包括及时评价控制的设计和运行，以及根据情况的变化采取必要的纠正措施。行，以及根据情况的变化采取必要的纠正措施。 n 通常，被审计单位通过通常，被审计单位通过持续的持续的监督活动、监督活动、专门的专门的评价活动评价活动或两者相结合，来实现对控制的监督。或两者相结合，来实现对控制的监督。n n8持续监督活动应当贯穿于日常经营活动与常规管理工作。持续监督活动应当贯穿于日常经营活动与常规管理工作。下列活动中属于持续监督活动的是下列活动中属于持续监督活动的是( )。2009新新 A审计委员会定期了解财务数据审计委员会定期了解财务数据 B相应级别的员工复核采购业务流程中控制的执行情况相应级

39、别的员工复核采购业务流程中控制的执行情况 C注册会计师对年度财务报表进行审计注册会计师对年度财务报表进行审计 D内部审计人员对控制实施风险评估内部审计人员对控制实施风险评估【答案答案】B 7.4.4 分别分别整体整体与与业务流程业务流程多层次了解内部控制多层次了解内部控制n 需要指出的是，内部控制的某些要素（如控制环境）更多地对需要指出的是，内部控制的某些要素（如控制环境）更多地对被审计单位被审计单位整体层面整体层面产生影响，而其他要素（如信息系统和沟通、产生影响，而其他要素（如信息系统和沟通、控制活动）则可能更多地与特定控制活动）则可能更多地与特定业务流程业务流程相关。相关。 n1.在在整体

40、层面整体层面了解内部控制了解内部控制n（1）由谁了解由谁了解：在整体层面对被审计单位内部控制的了解和评估：在整体层面对被审计单位内部控制的了解和评估，通常由项目组中对被审计单位情况比较了解且较有经验的成员负，通常由项目组中对被审计单位情况比较了解且较有经验的成员负责，同时需要项目组其他成员的参与和配合。责，同时需要项目组其他成员的参与和配合。n（2）如何了解如何了解：注册会计师可以考虑将询问被审计单位人员、观：注册会计师可以考虑将询问被审计单位人员、观察特定控制的应用、检查文件和报告以及执行穿行测试等风险评估察特定控制的应用、检查文件和报告以及执行穿行测试等风险评估程序相结合，以获取审计证据。

41、程序相结合，以获取审计证据。n（3）了解什么了解什么：在了解上述内部控制的各构成要素时，注册会计：在了解上述内部控制的各构成要素时，注册会计师应当对被审计单位整体层面的内部控制的设计进行评价，并确定师应当对被审计单位整体层面的内部控制的设计进行评价，并确定其是否得到执行。实际上，这一评价过程需要大量的职业判断，并其是否得到执行。实际上，这一评价过程需要大量的职业判断，并没有固定的公式或指标可供参考。没有固定的公式或指标可供参考。 n2.在在业务层面业务层面了解内部控制了解内部控制n(1)确定重要的业务流程和交易类别；确定重要的业务流程和交易类别；n(2)了解重要的交易流程，并加以记录；了解重要

42、的交易流程，并加以记录；n(3)确定可能发生错报的环节；确定可能发生错报的环节；n(4)识别、了解和记录相关控制；识别、了解和记录相关控制；n(5)证实对重要的交易流程和相关控制的了解；证实对重要的交易流程和相关控制的了解；n(6)进行初步评价和风险评估。进行初步评价和风险评估。n(7)对对财务报告流程财务报告流程的了解的了解n7.4.5在了解内部控制的基础上在了解内部控制的基础上,对内部控制的对内部控制的描述描述n1.文字叙述法文字叙述法n2.问卷调查法问卷调查法n3.流程图法流程图法n注：从三个方面学习，（注：从三个方面学习，（1）含义、（）含义、（2）实例、（）实例、（3）优缺点及适用优

43、缺点及适用n 上述方法并非互相排斥，而是互相补充的，可在上述方法并非互相排斥，而是互相补充的，可在不同业务环节使用不同方法，也不同业务环节使用不同方法，也可综合使用几种方法可综合使用几种方法。7.5 内部控制的测试内部控制的测试7.5.1内部控制的内部控制的人工和自动化成分人工和自动化成分7.5.2控制测试的控制测试的含义和要求含义和要求7.5.3控制测试控制测试的的性质性质7.5.4控制测试的控制测试的时间时间7.5.5控制测试的控制测试的范围范围n1.人工成分人工成分及其对内部控制的影响及其对内部控制的影响n2.信息技术信息技术及其对内部控制的影响及其对内部控制的影响n注：各自的注：各自的

44、适用情形及风险，关适用情形及风险，关注风险注风险。内部控制内部控制的人工的人工和和自动化成分自动化成分n1.控制测试的控制测试的含义含义 控制测试是控制测试是为了评价为了评价关于控制防止或发现并关于控制防止或发现并纠正认定层次重大错报的纠正认定层次重大错报的有效性而实施的测试。有效性而实施的测试。审计人员应当选择为相关认定提供证据的控制进审计人员应当选择为相关认定提供证据的控制进行测试。行测试。2.控制测试的控制测试的要求要求 只有认为控制设计合理、能够防止或发现并只有认为控制设计合理、能够防止或发现并纠正认定层次的重大错报纠正认定层次的重大错报，审计人员才有必要对，审计人员才有必要对控制运行

45、的有效性实施测试。控制运行的有效性实施测试。控制测试控制测试的含义的含义和和要求要求n作为进一步审计程序的类型之一，控制测试作为进一步审计程序的类型之一，控制测试并非在任何情况并非在任何情况下都需要下都需要实施。当存在下列情形之一时，注册会计师应当实实施。当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试：施控制测试：n（1）在评估认定层次重大错报风险时，）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有预期控制的运行是有效的；效的；n（2）仅实施实质性程序不足以提供仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审认定层次充分、适当的审计证据。计证据。n注册会计师应当从下列方面获取关于控制注册会

46、计师应当从下列方面获取关于控制是否有效运行是否有效运行的审的审计证据：（计证据：（1）控制在所审计期间的）控制在所审计期间的不同时点是如何运行的不同时点是如何运行的；（2）控制）控制是否得到一贯执行是否得到一贯执行；（；（3）控制）控制由谁执行由谁执行；（；（4）控）控制制以何种方式运行以何种方式运行（如人工控制或自动化控制）。（如人工控制或自动化控制）。n此外，需要说明的是：被审计单位在所审计期间内可能由于此外，需要说明的是：被审计单位在所审计期间内可能由于技术更新或组织管理变更而更换了信息系统，从而导致在不技术更新或组织管理变更而更换了信息系统，从而导致在不同时期使用了不同的控制。如果被审

47、计单位在所审计期间内同时期使用了不同的控制。如果被审计单位在所审计期间内的的不同时期使用了不同的控制，不同时期使用了不同的控制，注册会计师应当考虑不同时注册会计师应当考虑不同时期控制运行的有效性。期控制运行的有效性。 n控制测试的性质是控制测试的性质是指控制指控制测试采用的审计程序测试采用的审计程序类类型及其组合。型及其组合。l（1）询问（）询问（2）观察（）观察（3）检查）检查l（4）穿行测试（）穿行测试（5）重新执行）重新执行n询问询问本身并不足以测试控制运行的有效性，注册本身并不足以测试控制运行的有效性，注册会计师应将询问与其他审计程序结合使用，以获取会计师应将询问与其他审计程序结合使用

48、，以获取有关控制运行有效性的审计证据。有关控制运行有效性的审计证据。n观察观察提供的证据仅限于观察发生的时点，本身也提供的证据仅限于观察发生的时点，本身也不足以测试控制运行的有效性；将不足以测试控制运行的有效性；将询问与检查或重询问与检查或重新执行结合使用新执行结合使用，通常能够比仅实施询问和观察获通常能够比仅实施询问和观察获取更高的保证。取更高的保证。n审计人员应当审计人员应当根据特定控制的性质选择根据特定控制的性质选择所需实施所需实施审计程序的具体类型。审计程序的具体类型。控制测试控制测试的性质的性质实施控制测试时对实施控制测试时对双重目的的实现双重目的的实现：n 控制测试的目的是评价控制

49、是否有效运行；细节测试的控制测试的目的是评价控制是否有效运行；细节测试的目的是发现认定层次的重大错报。尽管两者目的不同，但注目的是发现认定层次的重大错报。尽管两者目的不同，但注册会计师册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测可以考虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以实现双重目的。试，以实现双重目的。例如，注册会计师通过检查某笔交易例如，注册会计师通过检查某笔交易的发票可以确定其是否经过适当的授权，也可以获取关于该的发票可以确定其是否经过适当的授权，也可以获取关于该交易的金额、发生时间等细节证据。当然，如果拟实施双重交易的金额、发生时间等细节证据。当然，如果拟实施双重目的测试

50、，注册会计师应当仔细设计和评价测试程序。目的测试，注册会计师应当仔细设计和评价测试程序。实施实质性程序的结果对控制测试结果的影响实施实质性程序的结果对控制测试结果的影响n如果通过实施实质性程序如果通过实施实质性程序未发现某项认定存在错报未发现某项认定存在错报，这本身，这本身并不能说明与该认定有关的控制是有效运行的；但如果通过并不能说明与该认定有关的控制是有效运行的；但如果通过实施实质性程序实施实质性程序发现某项认定存在错报发现某项认定存在错报，注册会计师应当在，注册会计师应当在评价相关控制的运行有效性时予以考虑。因此，注册会计师评价相关控制的运行有效性时予以考虑。因此，注册会计师应当考虑实施实

51、质性程序发现的错报对评价相关控制运行有应当考虑实施实质性程序发现的错报对评价相关控制运行有效性的影响（如降低对相关控制的信赖程度、调整实质性程效性的影响（如降低对相关控制的信赖程度、调整实质性程序的性质、扩大实质性程序的范围等）。如果实施实质性程序的性质、扩大实质性程序的范围等）。如果实施实质性程序发现被审计单位没有识别出的重大错报，通常表明内部控序发现被审计单位没有识别出的重大错报，通常表明内部控制存在重大缺陷，注册会计师应当就这些缺陷与管理层和治制存在重大缺陷，注册会计师应当就这些缺陷与管理层和治理层进行沟通。理层进行沟通。控制测试的时间包含两层含义：一是控制测试的时间包含两层含义：一是何

52、时实施何时实施控制控制测试；二是测试测试；二是测试所针对的控制适用的时点或期间所针对的控制适用的时点或期间。根据控制测试的目的确定控制测试的时间：根据控制测试的目的确定控制测试的时间：n（1）如果只需要测试控制在）如果只需要测试控制在特定时点的特定时点的运行的有运行的有效性（如对被审计单位期末库存盘点进行控制测效性（如对被审计单位期末库存盘点进行控制测试），审计人员试），审计人员只需要获取该时点的审计证据；只需要获取该时点的审计证据；n（2）如果需要获取控制在）如果需要获取控制在某一期间某一期间有效运行的审有效运行的审计证据，审计人员计证据，审计人员应当辅以其他控制测试（包括测应当辅以其他控制

53、测试（包括测试被审计单位对控制的监督），试被审计单位对控制的监督），其他控制测试应当其他控制测试应当能够提供相关控制在所有相关时点都运行有效的审能够提供相关控制在所有相关时点都运行有效的审计证据。计证据。控制测试控制测试的时间的时间？如何考虑？如何考虑期中期中审计证据：审计证据：n 对于控制测试，注册会计师对于控制测试，注册会计师在期中实施此类程在期中实施此类程序具有更积极的作用序具有更积极的作用。但需要说明的是，即使注册。但需要说明的是，即使注册会计师已获取有关控制在期中运行有效性的审计证会计师已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，据，仍然需要考虑如何能够将控制在期中运行有效仍然需要考虑

54、如何能够将控制在期中运行有效性的审计证据合理延伸至期末性的审计证据合理延伸至期末，一个基本的考虑是，一个基本的考虑是针对期中至期末这段剩余期间获取充分、适当的审针对期中至期末这段剩余期间获取充分、适当的审计证据。计证据。n注册会计师应当实施下列审计程序：（注册会计师应当实施下列审计程序：（1）获取）获取这些控制在剩余期间这些控制在剩余期间变化情况变化情况的审计证据；（的审计证据；（2）确）确定针对剩余期间还需获取的定针对剩余期间还需获取的补充补充审计证据。审计证据。n除了上述的测试剩余期间控制的运行有效性，除了上述的测试剩余期间控制的运行有效性，测测试被审计单位对控制的监督试被审计单位对控制的

55、监督也能够作为一项有益的也能够作为一项有益的补充证据。补充证据。nCPA通常在期中实施控制测试通常在期中实施控制测试 。期中：可以指期中：可以指所审计期间内、资产负债表日以前的的任何时点。所审计期间内、资产负债表日以前的的任何时点。n 控制测试控制测试的时间的时间？如何考虑？如何考虑以前以前审计获取的审计证据：审计获取的审计证据：n 需要格外慎重，需要格外慎重，充分考虑各种因素，本准则也规定了很充分考虑各种因素，本准则也规定了很多限制条件。多限制条件。n n1.基本思路：考虑拟信赖的以前审计中测试的控制在本期基本思路：考虑拟信赖的以前审计中测试的控制在本期是否是否发生变化。发生变化。n2.当控

56、制在本期当控制在本期发生变化时发生变化时注册会计师的做法注册会计师的做法n应当考虑以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据应当考虑以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据是是否与本期审计相关。否与本期审计相关。n相关的，应当在本期审计中测试相关的，应当在本期审计中测试这些控制的运行有效性。这些控制的运行有效性。n3.当控制在本期当控制在本期未发生变化未发生变化时注册会计师的做法时注册会计师的做法n如果拟信赖的控制自上次测试后未发生变化，如果拟信赖的控制自上次测试后未发生变化，且不属于旨在且不属于旨在减轻特别风险的控制减轻特别风险的控制，注册会计师应当运用职业判断确定，注册会计师应当运用职业

57、判断确定是是否否在本期审计中测试其运行有效性，以及本次测试与上次测在本期审计中测试其运行有效性，以及本次测试与上次测试的时间间隔，但试的时间间隔，但两次测试的时间间隔不得超过两年两次测试的时间间隔不得超过两年。 n如果如果拟信赖以前审计获取的拟信赖以前审计获取的某些控制运行有效性的审某些控制运行有效性的审计证据，注册会计师计证据，注册会计师应当在每次审计时从中选取足够应当在每次审计时从中选取足够数量的控制，测试其运行有效性数量的控制，测试其运行有效性；不应将所有不应将所有拟信赖拟信赖控制的测试控制的测试集中于某一次审计，而在之后的两次审计集中于某一次审计，而在之后的两次审计中不进行任何测试。中

58、不进行任何测试。n不得依赖以前不得依赖以前审计所获取证据的情形：鉴于审计所获取证据的情形：鉴于特别风险特别风险的特殊性，对于旨在减轻特别风险的控制，的特殊性，对于旨在减轻特别风险的控制，不论不论该控该控制在本期制在本期是否发生变化是否发生变化，注册会计师都不应依赖以前，注册会计师都不应依赖以前审计获取的证据。审计获取的证据。 开开 始始该控制是否针对特别风该控制是否针对特别风险险该控制在最近两年是否该控制在最近两年是否被测试过被测试过在本年度测试该控制在本年度测试该控制考虑是否在本年度测试该控制：考虑是否在本年度测试该控制：控制是否有变化控制是否有变化显示需要测试的因素，如复杂的人工控制显示需

59、要测试的因素，如复杂的人工控制为满足每年测试一部分控制的要求而测试为满足每年测试一部分控制的要求而测试否否是是否否是是n控制测试的范围是指某项控制活动的控制测试的范围是指某项控制活动的测试次数。测试次数。在确定某项控制的测试范围时，审计人员通常考虑下在确定某项控制的测试范围时，审计人员通常考虑下列因素：列因素：n（1）在整个拟信赖的期间，被审计单位）在整个拟信赖的期间，被审计单位执行控制执行控制的频率的频率n（2）在所审计期间，审计人员拟信赖控制运行有）在所审计期间，审计人员拟信赖控制运行有效性的效性的时间长度时间长度n（3）为证实控制能够防止或发现并纠正认定层次）为证实控制能够防止或发现并纠

60、正认定层次重大错报，所需获取审计重大错报，所需获取审计证据的相关性和可靠性证据的相关性和可靠性n（4）通过）通过测试与认定相关的其他控制测试与认定相关的其他控制获取的审计获取的审计证据的范围证据的范围n（5）在风险评估时拟信赖控制运行）在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度有效性的程度n（6）控制的）控制的预期偏差预期偏差n注：（注：（1）（）（2）（）（3）（）（5）（）（6）与测试范围正向）与测试范围正向关系关系 （4）与测试范围反向关系）与测试范围反向关系 控制测试控制测试的范围的范围2006 五、综合题五、综合题2Y股份有限公司（以下简称股份有限公司（以下简称Y公司）主要经营中小型机电