第10章(2) 非流动负债

1、中级财务会计中级财务会计第十章（第十章（2 2） 非流动负债非流动负债 案例导入案例导入 假设你想买一台价值假设你想买一台价值14 00014 000元的电脑元的电脑, ,自己的钱只有自己的钱只有2 0002 000元元, ,这时候你会如何去筹集购买这台笔记本电脑的资金这时候你会如何去筹集购买这台笔记本电脑的资金呢？面对呢？面对12 00012 000元资金短缺，一时半会儿也无法筹集到那么多元资金短缺，一时半会儿也无法筹集到那么多钱，正想放弃之时，恰遇商场推出笔记本电脑提前消费、分期钱，正想放弃之时，恰遇商场推出笔记本电脑提前消费、分期付款的销售活动。具体而言就是在付款的销售活动。具体而言就是

2、在2 2年内只要每月在指定的银年内只要每月在指定的银行账号存入行账号存入600600元就可以拥有心仪已久的笔记本电脑。这就意元就可以拥有心仪已久的笔记本电脑。这就意味着如果你参加该销售活动，则在以后的味着如果你参加该销售活动，则在以后的2424个月中，在不考虑个月中，在不考虑资金时间价值的情况下，每月你要为这个心爱的电脑支付资金时间价值的情况下，每月你要为这个心爱的电脑支付500500元本钱和元本钱和100100元利息费用。对于这些业务的利息和本金是如何元利息费用。对于这些业务的利息和本金是如何进行账务处理的呢？进行账务处理的呢？ 第一节第一节 非流动负债概述非流动负债概述o 一、非流动负债的

3、性质一、非流动负债的性质o 非流动负债是指偿还期非流动负债是指偿还期在一年或超过一年的在一年或超过一年的一个营业周期以上一个营业周期以上的债务。它是企业向债权的债务。它是企业向债权人筹集的，将来必须以资产或劳务偿还的经人筹集的，将来必须以资产或劳务偿还的经济责任。济责任。o 非流动负债负债与流动负债相比，具有非流动负债负债与流动负债相比，具有数额数额大、偿还期限较长、可以分期偿还大、偿还期限较长、可以分期偿还的特点。的特点。第一节第一节 非流动负债概述非流动负债概述o 举借非流动负债与增加投资者投入资本相比有以下举借非流动负债与增加投资者投入资本相比有以下优点：优点：n举借非流动负债，不影响企

4、业投资者原有的投资比例或举借非流动负债，不影响企业投资者原有的投资比例或原有的股权结构；原有的股权结构；( (避免股权分散避免股权分散) )n举借非流动负债，使企业投资者有可能利用借入资金增举借非流动负债，使企业投资者有可能利用借入资金增加自己的投资收益；加自己的投资收益；( (财务杠杆收益财务杠杆收益) )n举借非流动负债，其利息作为一项费用支出，一般可以举借非流动负债，其利息作为一项费用支出，一般可以直接计入当期损益，成为所得税的一个扣减项目，这能直接计入当期损益，成为所得税的一个扣减项目，这能使投资者从中获得利益。使投资者从中获得利益。( (税收挡板作用税收挡板作用) )o 举借非流动负

5、债对企业也有不利一面：即会给企业举借非流动负债对企业也有不利一面：即会给企业带来较大的财务风险。带来较大的财务风险。因而企业应适度举债。因而企业应适度举债。第一节第一节 非流动负债概述非流动负债概述o 二、非流动负债的分类二、非流动负债的分类o 1 1按取得的途径划分按取得的途径划分o 按取得的途径，非流动负债可分为从银按取得的途径，非流动负债可分为从银行或金融机构取得的非流动负债和从非行或金融机构取得的非流动负债和从非银行单位取得的非流动负债。前者为各银行单位取得的非流动负债。前者为各类长期借款，后者则主要为企业直接对类长期借款，后者则主要为企业直接对外和对内部职工发行的债券等。外和对内部职

6、工发行的债券等。第一节第一节 非流动负债概述非流动负债概述o 2 2按应付金额是否肯定划分按应付金额是否肯定划分o 按应付金额是否肯定，非流动负债可分为应付金额按应付金额是否肯定，非流动负债可分为应付金额肯定的非流动负债和应付金额需要估计的非流动负肯定的非流动负债和应付金额需要估计的非流动负债。一般来说，长期负债大都是应付金额肯定的负债。一般来说，长期负债大都是应付金额肯定的负债，即在负债发生之日，就有着明确的到期应偿付债，即在负债发生之日，就有着明确的到期应偿付金额。但也有例外情况，如通过中国银行借入的应金额。但也有例外情况，如通过中国银行借入的应付引进设备款，就应将借款期间外汇与人民币变动

7、付引进设备款，就应将借款期间外汇与人民币变动的比率计入应偿付的金额，这就构成了长期负债中的比率计入应偿付的金额，这就构成了长期负债中应付金额需要估计的部分。应付金额需要估计的部分。 第一节第一节 非流动负债概述非流动负债概述o3 3按经济内容划分按经济内容划分o按经济内容，非流动负债可以划分为长期借款、应付债券、长按经济内容，非流动负债可以划分为长期借款、应付债券、长期应付款、专项应付款。期应付款、专项应付款。o（1 1）长期借款，是指企业向银行等金融机构借入的偿还期在）长期借款，是指企业向银行等金融机构借入的偿还期在一年以上的各种款项，一般用于固定资产的购建、改扩建工程、一年以上的各种款项，

8、一般用于固定资产的购建、改扩建工程、大修理工程等方面。大修理工程等方面。o（2 2）应付债券，是指企业依照法定程序发行，约定在一定期）应付债券，是指企业依照法定程序发行，约定在一定期限内还本付息的具有一定价值的证券。通过凭证上所记载的利限内还本付息的具有一定价值的证券。通过凭证上所记载的利率、期限等，表明发行债券企业允诺在未来某一特定日期还本率、期限等，表明发行债券企业允诺在未来某一特定日期还本付息。付息。o（3 3）长期应付款，是指企业除长期借款和应付债券以外的其）长期应付款，是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括补偿贸易引进设备应付款和融资租他各种长期应付款项，包括补

9、偿贸易引进设备应付款和融资租入固定资产应付款等。入固定资产应付款等。o（4 4）专项应付款，是指企业接受国家拨入的具有专门用途的）专项应付款，是指企业接受国家拨入的具有专门用途的拨款，如专门用于技术改造、技术研究的款项。拨款，如专门用于技术改造、技术研究的款项。第二节第二节 长期借款长期借款o 一、长期借款的概念一、长期借款的概念o 长期借款是指企业向银行等金融机构借入的偿长期借款是指企业向银行等金融机构借入的偿还期在一年以上的各种款项，一般用于固定资还期在一年以上的各种款项，一般用于固定资产的购建、改扩建工程、大修理工程等方面。产的购建、改扩建工程、大修理工程等方面。o 长期借款按借款用途可

10、以分为基建借款、生长期借款按借款用途可以分为基建借款、生产经营借款、技术改造借款等；按有无抵押担产经营借款、技术改造借款等；按有无抵押担保，分为抵押借款和无抵押借款；按偿还方式，保，分为抵押借款和无抵押借款；按偿还方式，可分为定期偿还借款和分期偿还借款。可分为定期偿还借款和分期偿还借款。 第二节第二节 长期借款长期借款o 二、长期借款核算的账户设置二、长期借款核算的账户设置o 企业应设置企业应设置“长期借款长期借款”账户，用来核算企业的各账户，用来核算企业的各种长期借款，并设置种长期借款，并设置“本金本金”、“利息调整利息调整”和和“应计利息应计利息”明细账户，用来核算各种长期借款的明细账户，

11、用来核算各种长期借款的借入、应计利息、归还和结欠情况。该账户贷方登借入、应计利息、归还和结欠情况。该账户贷方登记借入的款项和预计的应付利息；借方登记还本付记借入的款项和预计的应付利息；借方登记还本付息的数额；期末贷方余额表示期末尚未偿还的长期息的数额；期末贷方余额表示期末尚未偿还的长期借款本息数额。借款本息数额。“长期借款长期借款”账户按照贷款单位或账户按照贷款单位或债权人设置明细账，并按借款种类等进行明细核算。债权人设置明细账，并按借款种类等进行明细核算。第二节第二节 长期借款长期借款o 三、长期借款的核算三、长期借款的核算o （一）借入款项（一）借入款项o 企业向银行或其他金融机构等借入的

12、长期借款时，企业向银行或其他金融机构等借入的长期借款时，借记借记“银行存款银行存款”账户，贷记账户，贷记“长期借款长期借款本金本金”账户。如存在差额，还应借记账户。如存在差额，还应借记“长期借款长期借款利息利息调整调整”账户。账户。o （二）计算利息（二）计算利息o 长期借款的利息费用在资产负债表日按照实际利率长期借款的利息费用在资产负债表日按照实际利率法计算确定，实际利率与合同利率差异较小的，也法计算确定，实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。可以采用合同利率计算确定利息费用。第二节第二节 长期借款长期借款o 长期借款计算确定的利息费用，应按照以下原则计入有长期借

13、款计算确定的利息费用，应按照以下原则计入有关成本、费用：关成本、费用：o 1 1属于筹建期间的，计入管理费用；属于经营期间的，属于筹建期间的，计入管理费用；属于经营期间的，计入财务费用。计入财务费用。o 2 2如果长期借款用于购建固定资产的，在固定资产尚如果长期借款用于购建固定资产的，在固定资产尚未达到预定使用状态前，所发生的应当资本化的利息支未达到预定使用状态前，所发生的应当资本化的利息支出数，计入在建工程成本；固定资产达到预定使用状态出数，计入在建工程成本；固定资产达到预定使用状态后，计入财务费用。后，计入财务费用。o 3 3长期借款的利息费用应按摊余成本和实际利率计算长期借款的利息费用应

14、按摊余成本和实际利率计算确定，借记确定，借记“在建工程在建工程”、“管理费用管理费用”、“财务费财务费用用”、“研发支出研发支出”等账户，按合同利率计算确定的应等账户，按合同利率计算确定的应付未付利息，贷记付未付利息，贷记“应付利息应付利息”账户，按其差额，贷记账户，按其差额，贷记“长期借款长期借款利息调整利息调整”账户。账户。第二节第二节 长期借款长期借款o （三）归还本息（三）归还本息o 归还的长期借款本金，借记归还的长期借款本金，借记“长期借款长期借款本金本金”账户，贷记账户，贷记“银行存款银行存款”账户。账户。同时，存在利息调整余额的，借记或贷同时，存在利息调整余额的，借记或贷记记“在

15、建工程在建工程”、“管理费用管理费用”、“财财务费用务费用”、“研发支出研发支出”等账户，贷记等账户，贷记或借记或借记“长期借款长期借款利息调整利息调整”账户。账户。第三节第三节 应付债券应付债券o 一、应付债券的概念一、应付债券的概念o 应付债券，是指企业依照法定程序发行，约定在一应付债券，是指企业依照法定程序发行，约定在一定期限内还本付息的具有一定价值的有价证券。其定期限内还本付息的具有一定价值的有价证券。其实质是一种长期应付票据。应付债券是企业筹集长实质是一种长期应付票据。应付债券是企业筹集长期使用的资金而发行的期限超过一年的债券，构成期使用的资金而发行的期限超过一年的债券，构成了一项非

16、流动负债。企业债券必须记载以下几方面了一项非流动负债。企业债券必须记载以下几方面内容：（内容：（1 1）发行债券的企业的名称、地址；（）发行债券的企业的名称、地址；（2 2）债券的票面面额及票面利率；（债券的票面面额及票面利率；（3 3）还本付息的期）还本付息的期限和方式；（限和方式；（4 4）发行债券的日期和编号；（）发行债券的日期和编号；（5 5）发）发行企业的印鉴和法定代表人的签字；（行企业的印鉴和法定代表人的签字；（6 6）审批机）审批机关文号、日期。关文号、日期。第三节第三节 应付债券应付债券o 二、应付债券的发行价格二、应付债券的发行价格o 债券的发行价格是指债券投资者认购新发行的

17、债券债券的发行价格是指债券投资者认购新发行的债券时实际支付的价格。债券的发行价格主要取决于债时实际支付的价格。债券的发行价格主要取决于债券发行时的市场利率。由于企业发行债券时票面利券发行时的市场利率。由于企业发行债券时票面利率可能等于、也可能高于或低于市场利率，所以债率可能等于、也可能高于或低于市场利率，所以债券的发行价格也就分为平价发行、折价发行和溢价券的发行价格也就分为平价发行、折价发行和溢价发行。在面值一定的情况下，调整债券的发行价格，发行。在面值一定的情况下，调整债券的发行价格，目的在于使投资者得到的实际收益率与市场收益率目的在于使投资者得到的实际收益率与市场收益率相同。相同。o 所以

18、债券的发行价格有三种，即面值发行、折价发所以债券的发行价格有三种，即面值发行、折价发行、溢价发行。行、溢价发行。 第三节第三节 应付债券应付债券o 三、应付债券的核算三、应付债券的核算o （一）应付债券核算的账户设置（一）应付债券核算的账户设置o 企业发行的长期债券，应设置企业发行的长期债券，应设置“应付债券应付债券”账户，账户，核算企业为筹集（长期）资金而发行债券的本金和核算企业为筹集（长期）资金而发行债券的本金和利息。利息。“应付债券应付债券”账户可按账户可按“面值面值”、“利息调利息调整整”、“应计利息应计利息”等设置明细账户，核算债券发等设置明细账户，核算债券发行、计提利息、还本付息等

19、情况，并按债券种类进行、计提利息、还本付息等情况，并按债券种类进行明细核算。该账户贷方登记应付债券的本金和利行明细核算。该账户贷方登记应付债券的本金和利息，借方登记归还的债券本金和利息，期末贷方余息，借方登记归还的债券本金和利息，期末贷方余额表示企业尚未偿还的长期债券。额表示企业尚未偿还的长期债券。 第三节第三节 应付债券应付债券o （二）应付债券的核算（二）应付债券的核算o 1 1债券发行的账务处理。债券发行的账务处理。o 企业发行的一般公司债券，无论是按面值发行，还企业发行的一般公司债券，无论是按面值发行，还是溢价发行或折价发行，均按债券面值记入是溢价发行或折价发行，均按债券面值记入“应付

20、应付债券债券”账户的账户的“面值面值”明细账户，实际收到的款项明细账户，实际收到的款项与面值的差额，记入与面值的差额，记入“利息调整利息调整”明细账户。明细账户。o 企业发行债券时，按实际收到的款项，借记企业发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行银行存款存款”账户，按债券票面价值，贷记账户，按债券票面价值，贷记“应付债券应付债券面值面值”账户，按实际收到的款项与票面价值之间账户，按实际收到的款项与票面价值之间的差额，贷记或借记的差额，贷记或借记“应付债券应付债券利息调整利息调整”账账户。户。第三节第三节 应付债券应付债券o 2 2资产负债表日债券利息费用的确认。资产负债表日债券利息费用的确认

21、。o 应付债券的利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进应付债券的利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。实际利率法，是指按照应付债券的实际利率计算其行摊销。实际利率法，是指按照应付债券的实际利率计算其摊余成本及各期利息费用的方法；实际利率，是指将应付债摊余成本及各期利息费用的方法；实际利率，是指将应付债券在债券的存续期间的未来现金流量，折现为该债券当前账券在债券的存续期间的未来现金流量，折现为该债券当前账面价值所使用的利率。面价值所使用的利率。o 资产负债表日，对于分期付息、一次还本的债券，企业应按资产负债表日，对于分期付息、一次还本的债券，企业应按照应付债券的摊余成本和实际利率

22、计算确定的债券利息费用，照应付债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记借记“在建工程在建工程”、“制造费用制造费用”、“财务费用财务费用”等账户，等账户，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息应付利息”账账户，按其差额，借记或贷记户，按其差额，借记或贷记“应付债券应付债券利息调整利息调整”账户。账户。对于一次还本付息的债券，应于资产负债表日按照应付债券对于一次还本付息的债券，应于资产负债表日按照应付债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在在建工程建工程”、“制造费用制造费

23、用”、“财务费用财务费用”等账户，按票面利等账户，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券应付债券应计利息应计利息”账户，按其差额，借记或贷记账户，按其差额，借记或贷记“应付债券应付债券利息调整利息调整”账账户。户。第三节第三节 应付债券应付债券o 3 3债券的偿还。债券的偿还。o 企业发行的债券通常分为一次还本付息或分期付息、企业发行的债券通常分为一次还本付息或分期付息、到期还本两种。采用一次还本付息方式的，应于债到期还本两种。采用一次还本付息方式的，应于债券到期支付债券本息时，借记券到期支付债券本息时，借记“应付债券应付债券面面值值”、“应付债券应付债

24、券应计利息应计利息”等账户，贷记等账户，贷记“银行存款银行存款”账户；采用分期付息、到期还本方式账户；采用分期付息、到期还本方式的，在每期支付利息时，借记的，在每期支付利息时，借记“应付利息应付利息”账户，账户，贷记贷记“银行存款银行存款”账户；债券到期偿还本金并支付账户；债券到期偿还本金并支付最后一期利息时，借记最后一期利息时，借记“应付债券应付债券面值面值”、“在建工程在建工程”、“制造费用制造费用”、“财务费用财务费用”等账等账户，贷记户，贷记“银行存款银行存款”账户，按借贷双方的差额，账户，按借贷双方的差额，借记或贷记借记或贷记“应付债券应付债券利息调整利息调整”账户。账户。第四节第四

25、节 长期应付款长期应付款o 一、长期应付款的概念一、长期应付款的概念o 长期应付款是指企业除长期借款和应付债券以外的长期应付款是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括补偿贸易引进设备应其他各种长期应付款项，包括补偿贸易引进设备应付款和融资租入固定资产应付款等。付款和融资租入固定资产应付款等。o 企业除了通过筹集资本、借款和发行债券等购建长企业除了通过筹集资本、借款和发行债券等购建长期资产外，还可以采用补偿贸易引进国外设备或融期资产外，还可以采用补偿贸易引进国外设备或融资租入固定资产等。补偿贸易引进国外设备或融资资租入固定资产等。补偿贸易引进国外设备或融资租入固定资产，一般情

26、况下，是资产使用在前，款租入固定资产，一般情况下，是资产使用在前，款项支付在后，而且期限较长，从而会形成企业的非项支付在后，而且期限较长，从而会形成企业的非流动负债，称其为长期应付款。流动负债，称其为长期应付款。第四节第四节 长期应付款长期应付款o 企业通过长期应付款取得固定资产，可以减少进行企业通过长期应付款取得固定资产，可以减少进行长期项目投资所承担的风险，并不必在取得固定资长期项目投资所承担的风险，并不必在取得固定资产的同时支付款项，所以，也是企业筹集长期资金产的同时支付款项，所以，也是企业筹集长期资金的一种较好的方法。的一种较好的方法。o 长期应付款除具有非流动负债的一般特点外，还具长

27、期应付款除具有非流动负债的一般特点外，还具有两个特点：一是具有分期付款性质，如融资租入有两个特点：一是具有分期付款性质，如融资租入固定资产的租赁费是在整个租赁期内逐期偿还的；固定资产的租赁费是在整个租赁期内逐期偿还的；二是长期应付款涉及外币债务较多。外币债务不仅二是长期应付款涉及外币债务较多。外币债务不仅在核算上有特殊性，而且汇率的变动会影响负债的在核算上有特殊性，而且汇率的变动会影响负债的还款数额及负债费用。还款数额及负债费用。第四节第四节 长期应付款长期应付款o 二、长期应付款核算的账户设置二、长期应付款核算的账户设置o 企业应设置企业应设置“长期应付款长期应付款”账户核算长账户核算长期应

28、付款的发生和偿还情况。该账户贷期应付款的发生和偿还情况。该账户贷方登记企业发生的长期应付款；借方登方登记企业发生的长期应付款；借方登记偿还的长期应付款；期末贷方余额表记偿还的长期应付款；期末贷方余额表示尚未偿还的长期应付款。该账户按长示尚未偿还的长期应付款。该账户按长期应付款的种类设置明细账，进行明细期应付款的种类设置明细账，进行明细分类核算。分类核算。第四节第四节 长期应付款长期应付款第四节第四节 长期应付款长期应付款o 三、长期应付款的核算三、长期应付款的核算o （一）补偿贸易引进设备应付款的核算（一）补偿贸易引进设备应付款的核算o 补偿贸易引进设备应付款是指企业按照补偿补偿贸易引进设备应

29、付款是指企业按照补偿贸易方式引进国外的设备，同外商签订的加贸易方式引进国外的设备，同外商签订的加工装配和出口合同所发生的应付款项。此项工装配和出口合同所发生的应付款项。此项应付款在设备安装完成投产后，按合同规定应付款在设备安装完成投产后，按合同规定一般用该设备生产的出口产品所得收入归还一般用该设备生产的出口产品所得收入归还设备价款。设备价款。第四节第四节 长期应付款长期应付款o 企业以补偿贸易方式引进设备时，应按设备、工具、企业以补偿贸易方式引进设备时，应按设备、工具、零配件等的价款以及国外运杂费的外币金额和规定零配件等的价款以及国外运杂费的外币金额和规定的汇率折合为人民币记账，借记的汇率折合

30、为人民币记账，借记“在建工程在建工程”、“原材料原材料”等账户，贷记等账户，贷记“长期应付款长期应付款”账户；企账户；企业支付引进设备的进口关税、国内运杂费和安装费业支付引进设备的进口关税、国内运杂费和安装费时，借记时，借记“在建工程在建工程”、“原材料原材料”等账户，贷记等账户，贷记“银行存款银行存款”、“长期借款长期借款”等账户；引进设备交等账户；引进设备交付使用时，应按其全部价值，借记付使用时，应按其全部价值，借记“固定资产固定资产”账账户，贷记户，贷记“在建工程在建工程”账户；企业以该项设备所生账户；企业以该项设备所生产的产品销售额等归还引进设备款时，借记产的产品销售额等归还引进设备款

31、时，借记“长期长期应付款应付款”账户，贷记账户，贷记“主营业务收入主营业务收入”、“应收账应收账款款”等账户。等账户。第四节第四节 长期应付款长期应付款o （二）应付融资租入固定资产租赁费的核算（二）应付融资租入固定资产租赁费的核算o 融资租赁是指租赁期限占资产大半使用时间内，出融资租赁是指租赁期限占资产大半使用时间内，出租方将风险和收益转让给承租人的一种现代租赁方租方将风险和收益转让给承租人的一种现代租赁方式，又称为金融租赁。采用融资租赁租入固定资产，式，又称为金融租赁。采用融资租赁租入固定资产，可以改善提高企业的财务状况，使设备保持一流水可以改善提高企业的财务状况，使设备保持一流水平，降低

32、无形资产耗费带来的损失，加速资金周转，平，降低无形资产耗费带来的损失，加速资金周转，提高年利润水平。提高年利润水平。o 应付融资租入固定资产租赁费包括应付给融资租赁应付融资租入固定资产租赁费包括应付给融资租赁公司的租入固定资产价款、运输费、途中保险费、公司的租入固定资产价款、运输费、途中保险费、垫付利息等。垫付利息等。第四节第四节 长期应付款长期应付款o值得注意的是，值得注意的是，长期应付款的利息支长期应付款的利息支出和有关费用，以及外币折合差额，出和有关费用，以及外币折合差额，如果与购建固定资产有关的，在固定如果与购建固定资产有关的，在固定资产达到预定使用状态前发生的，计资产达到预定使用状态

33、前发生的，计入固定资产的购建成本；其他利息支入固定资产的购建成本；其他利息支出和有关费用，以及外币折合差额，出和有关费用，以及外币折合差额，计入当期损益。计入当期损益。第五节第五节债务重组债务重组一、债务重组的基本概念一、债务重组的基本概念债务重组：是指在债务重组：是指在债务人发生财务困难债务人发生财务困难的情况下，的情况下， 债权人债权人按照其与债务人达成的协议或者按照其与债务人达成的协议或者 法院的裁定法院的裁定作出让步作出让步的事项。的事项。【要点提示要点提示】债务重组涉及债权人与债务人债务重组涉及债权人与债务人, ,对债权对债权 人而言人而言, ,为为“债权重组债权重组”, ,对债务人

34、而对债务人而 言言, ,为为“债务重组债务重组”。为便于表述。为便于表述, ,统统 称为称为“债务重组债务重组”。 债权人一定会发生债务重组损失，而债务人一定债权人一定会发生债务重组损失，而债务人一定会得到债务重组收益。债务人不可能发生债务重会得到债务重组收益。债务人不可能发生债务重组损失，债权人也不可能得到债务重组收益。组损失，债权人也不可能得到债务重组收益。 债务人发生财务困难：债务人发生财务困难：是指因债务人出现资金周是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。法或者没有能力按原定条件偿还债务

35、。 债权人作出让步：债权人作出让步：是指债权人同意发生财务困难是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以的债务人现在或者将来以低于低于重组债务重组债务账面价值账面价值的金额或者的金额或者价值偿还债务价值偿还债务。 【要点提示要点提示】老准则规定：只要债务重组时确定老准则规定：只要债务重组时确定的债务偿还条件不同于原协议，不论债权人是否的债务偿还条件不同于原协议，不论债权人是否作出让步，均属于准则定义的债务重组。作出让步，均属于准则定义的债务重组。二、债务重组的方式二、债务重组的方式 主要包括：以资产清偿债务、将债务转为资本、主要包括：以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件以及上

36、述三种方式的组合。修改其他债务条件以及上述三种方式的组合。 （一）以资产清偿债务（一）以资产清偿债务 以资产清偿债务：是指债务人转让其资产给债权以资产清偿债务：是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。包括：以人以清偿债务的债务重组方式。包括：以低于低于债债务的账面价值的现金清偿债务和以非现金资产清务的账面价值的现金清偿债务和以非现金资产清偿债务。偿债务。 主要有：现金、存货、各种投资（包括交易性金主要有：现金、存货、各种投资（包括交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产和融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产和长期股权投资等）、固定资产、无形资产等。长期股权投资等）、固

37、定资产、无形资产等。（二）将债务转为资本（二）将债务转为资本 将债务转为资本：是指将债务转为资本：是指债务人将债务转为资本债务人将债务转为资本，同时同时债权人将债权转为股权债权人将债权转为股权的债务重组方式。的债务重组方式。 相应地，债务人因此会增加股本（或实收资本），相应地，债务人因此会增加股本（或实收资本），债权人因此增加长期股权投资。以债务转为资本债权人因此增加长期股权投资。以债务转为资本用于清偿债务这种方式，法律上有一定的限制，用于清偿债务这种方式，法律上有一定的限制，必须按照必须按照公司法公司法规定，在符合法律法规程序规定，在符合法律法规程序的前提下进行债务重组活动。的前提下进行债务

38、重组活动。 债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本，属于正常情况下的债务转为资本，为资本，属于正常情况下的债务转为资本，属于属于正常情况下的转换，不能作为债务重组处理。正常情况下的转换，不能作为债务重组处理。 （三）修改其他债务条件（三）修改其他债务条件 修改其他债务条件：是指修改不包括上述修改其他债务条件：是指修改不包括上述 （一）和（一）和（二）两种方式以外的修改其他债务条件进行的债务（二）两种方式以外的修改其他债务条件进行的债务重组方式，如减少债务本金、减少或免去债务利息、重组方式，如减少债务本金、减少或免去债务利息、延长债务偿还期限、

39、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息、降低、降低利率、免去应付未付的利息等利率、免去应付未付的利息等等。等。（四）以上三种方式的组合（四）以上三种方式的组合 以上三种方式的组合：是指采用以上三种方式共同清以上三种方式的组合：是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组方式，也称混合重组方式。偿债务的债务重组方式，也称混合重组方式。 在债务重组过程中，债务人常用于偿债的资产主要有：在债务重组过程中，债务人常用于偿债的资产主要有：存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等。而以存货、长

40、期股权投资、固定资产、无形资产等。而以债务转为资本用于清偿债务这种方式，法律上有一定债务转为资本用于清偿债务这种方式，法律上有一定的限制，必须按照的限制，必须按照公司法公司法规定，在符合法律法规规定，在符合法律法规程序的前提下进行债务重组活动。程序的前提下进行债务重组活动。三、债务重组的会计处理三、债务重组的会计处理 债务重组的会计处理，关键在于债务方是否应当债务重组的会计处理，关键在于债务方是否应当确认债务重组收益，所确认的债务重组收益是计确认债务重组收益，所确认的债务重组收益是计入当期损益，还是计入资本公积。入当期损益，还是计入资本公积。 我国我国企业会计准则第企业会计准则第1212号号-

41、债务重组债务重组规定，规定，债务方应当确认债务重组收益，并计入当期损益。债务方应当确认债务重组收益，并计入当期损益。 下面分别讨论不同债务重组方式下的会计处理问下面分别讨论不同债务重组方式下的会计处理问题。题。（一）以资产清偿债务（一）以资产清偿债务1、债务人以、债务人以现金偿还债务现金偿还债务的会计处理的会计处理 债务人债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入营业外收入。 债权人债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，分别情况进

42、行处理：的差额，分别情况进行处理： 第一：债权人第一：债权人未对债权计提减值准备未对债权计提减值准备的，应直接将的，应直接将该差额确认为该差额确认为债务重组损失债务重组损失，计入，计入营业外支出营业外支出。 第二：债权人第二：债权人已对债权计提减值准备已对债权计提减值准备的，应将该差的，应将该差额先冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，额先冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入计入营业外支出营业外支出；冲减后减值准备尚有余额的，应；冲减后减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。予以转回并抵减当期资产减值损失。 如果债权人对重组债权不是分别提取减值准备，而如果债权人对重组债

43、权不是分别提取减值准备，而是采取是采取一揽子提取减值准备一揽子提取减值准备的方法，则债权人应先的方法，则债权人应先计算出对应于该债务人的减值准备，再确定是否确计算出对应于该债务人的减值准备，再确定是否确认债务重组损失。认债务重组损失。 资产的账面价值资产的账面价值：是指资产的账面余额扣除其资产减值准：是指资产的账面余额扣除其资产减值准备后的余额。备后的余额。 资产的账面余额资产的账面余额：是指资产账户未扣除其资产减值准备之：是指资产账户未扣除其资产减值准备之前的余额。未计提减值准备的资产，其账面价值就是账面前的余额。未计提减值准备的资产，其账面价值就是账面余额。对企业的债务而言，其账面价值通常

44、就是该债务的余额。对企业的债务而言，其账面价值通常就是该债务的账面余额。账面余额。 说明：债务人的会计处理说明：债务人的会计处理： 实际支付的现金实际支付的现金低于低于重组债务账面价值的差额重组债务账面价值的差额计入计入当期损益（营业外收入当期损益（营业外收入债务重组利得）债务重组利得） 债权人的会计处理：债权人的会计处理： 实际收到的现金实际收到的现金低于低于重组债权重组债权账面余额账面余额的差额的差额如果如果债权人已对债权计提减值准备的债权人已对债权计提减值准备的应当先将该差额冲减应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为

45、债务重组损失计入当期损益（营业外支出损失计入当期损益（营业外支出债务重组损失）。冲债务重组损失）。冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值抵减当期资产减值损失损失。 1.1.债务人处理角度债务人处理角度（ （基本处理分录如下基本处理分录如下） ） 借：应付账款借：应付账款 贷：银行存款贷：银行存款 营业外收入（倒挤）营业外收入（倒挤） 2.2.债权人处理角度债权人处理角度（ （基本分录如下基本分录如下） ） 借：银行存款借：银行存款 营业外支出（倒挤）营业外支出（倒挤） 坏账准备坏账准备 贷：应收账款贷：应收账款 资产减值损失（倒挤）资产减值损失（

46、倒挤） 【例例1 1】上市公司上市公司S S于于20207 7年年1 1月月2020日销售一批材料给日销售一批材料给Y Y公司，公司，含税价格为含税价格为234 000234 000元，增值税税率为元，增值税税率为1717。20207 7年年2 2月月2020日，日，Y Y公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务。经双方公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务。经双方协议，协议，S S公司同意减免公司同意减免Y Y公司公司40 00040 000元债务，余额立即偿清。元债务，余额立即偿清。假设假设S S公司对该项债权计提了公司对该项债权计提了11 70011 700元的坏账淮备。账务处理元的坏

47、账淮备。账务处理步骤如下：步骤如下：（1 1）债权人）债权人S S公司。公司。债务重组日，可收回的债权金额为债务重组日，可收回的债权金额为194000194000元（元（2340004000023400040000）。）。 借：银行存款借：银行存款 194 000194 000 营业外支出营业外支出-债务重组损失债务重组损失 28 30028 300 坏账准备坏账准备 l1 700l1 700 贷：应收账款贷：应收账款 234 000234 000（2 2）债务人）债务人Y Y公司。公司。 借：应付账款借：应付账款 234 000234 000 贷：银行存款贷：银行存款 194 000194

48、000 营业外收人营业外收人-债务重组利得债务重组利得 40 00040 0002、以、以非现金资产清偿债务非现金资产清偿债务的会计处理的会计处理 1 1债务人的会计处理。债务人的会计处理。以非现金资产清偿债务的，以非现金资产清偿债务的，债务人应分清债务重组利得和资产转让损益的界债务人应分清债务重组利得和资产转让损益的界限，并于债务重组当期予以确认。限，并于债务重组当期予以确认。 债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组利债务重组利得得，计入，计入营业外收入营业外收入。转让的非现

49、金资产公允价。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，扣除转让过程中发值与其账面价值之间的差额，扣除转让过程中发生的相关税费，在重组当期确认为资产转让损益。生的相关税费，在重组当期确认为资产转让损益。其中，非现金资产的公允价值应当按照下列规定其中，非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：进行计量： （1 1）非现金资产属于企业持有的股票、债券、基）非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产的，应当按照金等金融资产的，应当按照企业会计准则第企业会计准则第2222号号-金融工具确认和计量金融工具确认和计量的规定确定其公允的规定确定其公允价值。非现金资产属于金融资产但不存在活跃

50、市价值。非现金资产属于金融资产但不存在活跃市场的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公场的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。允价值。 （2 2）非现金资产属于存货、固定资产、无形资产）非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产且存在活跃市场的，应当以其市场价等其他资产且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；采用上述两种市场价格为基础确定其公允价值；采用上述两种方法仍不能确定非现金资产公允价

51、值的，应当采方法仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。用估值技术等合理的方法确定其公允价值。说明：债务人的会计处理：公允价值偿债说明：债务人的会计处理：公允价值偿债 （1 1）应将转让的非现金资产的公允价值低于重组）应将转让的非现金资产的公允价值低于重组债务账面价值的差额债务账面价值的差额计入当期损益（营业外计入当期损益（营业外收入收入债务重组利得）债务重组利得） 【提示提示】对于增值税应税项目，应分别情况处理：对于增值税应税项目，应分别情况处理：对于非货币性资产交换、债务重组中增值税问题对于非货币性资产交换、债务重组中增值税问题的理解：一般情况下没有特别

52、说明时，对于增值的理解：一般情况下没有特别说明时，对于增值税金额是要列入抵债金额的（价税含）。如果有税金额是要列入抵债金额的（价税含）。如果有特别说明，比如说明在重组过程中，对于债务人特别说明，比如说明在重组过程中，对于债务人抵债商品涉及到的增值税，债权人单独支付了。抵债商品涉及到的增值税，债权人单独支付了。这种情况下，增值税金额不再列入抵债金额。如这种情况下，增值税金额不再列入抵债金额。如果遇到这种情况题目中会直接说明。果遇到这种情况题目中会直接说明。 债权人不向债务人另行支付增值税债权人不向债务人另行支付增值税则债务则债务重组利得应为转让的非现金资产公允价值与增值重组利得应为转让的非现金资

53、产公允价值与增值税销项税额之和低于重组债务账面价值的差额税销项税额之和低于重组债务账面价值的差额 债权人向债务人另行支付增值税债权人向债务人另行支付增值税则债务重则债务重组利得应为转让的非现金资产公允价值低于重组组利得应为转让的非现金资产公允价值低于重组债务账面价值的差额债务账面价值的差额 【举例举例】比如资产成本为比如资产成本为1010万元，偿还债务时公万元，偿还债务时公允价值为允价值为2020万元，增值税税率为万元，增值税税率为17%17%，抵债金额应，抵债金额应是是23.423.4万元，若假定重组债务为万元，若假定重组债务为3030万元。万元。 则债务人重组收益则债务人重组收益为为303

54、023.423.46.66.6万元。万元。以非现金资产清偿债务的，应分别下述情况处理：以非现金资产清偿债务的，应分别下述情况处理： （1 1）非现金资产为存货的，应当作为销售处理。）非现金资产为存货的，应当作为销售处理。债务人以存货清偿债务，重组债务账面价值与存债务人以存货清偿债务，重组债务账面价值与存货公允价值及增值税销项税额之间的差额应确认货公允价值及增值税销项税额之间的差额应确认为为债务重组利得，计入营业外收入债务重组利得，计入营业外收入。存货公允价。存货公允价值与其账面价值的差额，扣除转让过程中发生的值与其账面价值的差额，扣除转让过程中发生的相关税费，作为相关税费，作为资产转让损益资产

55、转让损益，体现在营业利润，体现在营业利润中。中。 【 【提示提示】 】抵债资产为存货的抵债资产为存货的应当视同销售处理，应当视同销售处理，根据根据企业会计准则第企业会计准则第14 14 号号收入收入按其公允价按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。 （2 2）非现金资产为固定资产的，应当视同固定资产处置。）非现金资产为固定资产的，应当视同固定资产处置。债务人以固定资产清偿债务，应将重组债务账面价值与固债务人以固定资产清偿债务，应将重组债务账面价值与固定资产公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入营定资产公允价值之间的差额确认为债务重组利得

56、，计入营业外收入。将固定资产的公允价值与其账面价值之间的差业外收入。将固定资产的公允价值与其账面价值之间的差额，扣除转让过程中发生的相关税费，确认为资产转让损额，扣除转让过程中发生的相关税费，确认为资产转让损益，计入营业外收入（或营业外支出）。会计处理时，应益，计入营业外收入（或营业外支出）。会计处理时，应先将固定资产的账面价值以及转让过程中发生的相关税费先将固定资产的账面价值以及转让过程中发生的相关税费转入转入“固定资产清理固定资产清理”科目，将固定资产的公允价值与科目，将固定资产的公允价值与“固定资产清理固定资产清理”科目的借方余额之差确认为资产转让损科目的借方余额之差确认为资产转让损益。

57、益。 （3 3）非现金资产为无形资产的，应当视同无形资产处置。）非现金资产为无形资产的，应当视同无形资产处置。债务人以无形资产清偿债务，比照以固定资产清偿债务的债务人以无形资产清偿债务，比照以固定资产清偿债务的方式处理。方式处理。 【提示提示】抵债资产为固定资产、无形资产的抵债资产为固定资产、无形资产的其公允其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。 （4 4）非现金资产为企业投资的，）非现金资产为企业投资的，债务人应将重组债务债务人应将重组债务账面价值与投资公允价值之间的差额确认为债务重组利账面价值与投资公允价值之间的差额确认为

58、债务重组利得，计入营业外收入。投资的公允价值扣除投资的账面得，计入营业外收入。投资的公允价值扣除投资的账面价值及直接相关费用之后的余额确认为资产转让损益，价值及直接相关费用之后的余额确认为资产转让损益，计入投资收益。计入投资收益。 【提示提示】抵债资产为长期股权投资或股票、债券等金融抵债资产为长期股权投资或股票、债券等金融资产的资产的其公允价值和账面价值的差额，计入投资收其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。益。 债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入资产转让损益。资产评估费、运杂费等，直接计入资产转让

59、损益。 2 2债权人的会计处理。债权人的会计处理。以非现金资产清偿债务的，以非现金资产清偿债务的，债权人应将受让的非现金资产按其公允价值作为债权人应将受让的非现金资产按其公允价值作为入账价值；债权人发生的运杂费、保险费等，也入账价值；债权人发生的运杂费、保险费等，也应计入受让资产的价值。对于增值税应税项目，应计入受让资产的价值。对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面价值处理；进项税额可以作为冲减重组债权的账面价值处理；否则，不能冲减重组债权的账面价值否则，不能冲减重组债权的账面价值。 重组债权的

60、账面余额与受让的非现金资产的公允重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照以现金清偿债务方式中重价值之间的差额，比照以现金清偿债务方式中重组债权的账面价值与实际支付现金之间的差额的组债权的账面价值与实际支付现金之间的差额的处理方法进行会计处理。处理方法进行会计处理。 即，债权人即，债权人未对债权计提减值准备未对债权计提减值准备的，应的，应直接直接将将该差额确认为该差额确认为债务重组损失债务重组损失，计入，计入营业外支出营业外支出。 。 债权人债权人己对债权计提减值准备己对债权计提减值准备的，应将该差额先的，应将该差额先冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计冲减减值准备，