第1章企业合并

1、1第第1章章 企业合并企业合并 内蒙古财经大学会计学院会计系内蒙古财经大学会计学院会计系 邱鹏云邱鹏云2l第一节第一节 企业合并概述企业合并概述l第二节第二节 同一控制下企业合并的处理同一控制下企业合并的处理l第三节第三节 非同一控制下企业合并的处理非同一控制下企业合并的处理3第一节第一节 企业合并概述企业合并概述一、企业合并的概念一、企业合并的概念二、企业合并的动机二、企业合并的动机三、企业合并的形式三、企业合并的形式四、企业合并的会计问题四、企业合并的会计问题4一、企业合并的概念一、企业合并的概念l企业合并，是指将两个或者两个以上单企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个独的

2、企业合并形成一个报告主体报告主体的交易的交易或事项。或事项。在理解企业合并的概念时，至在理解企业合并的概念时，至少应该注意到以下几个问题：少应该注意到以下几个问题：5 第一，第一，“单独的主体单独的主体” “单独的主体单独的主体”既是独立的法人主体也是独既是独立的法人主体也是独立的报告主体，即，作为独立的法人单位，单立的报告主体，即，作为独立的法人单位，单独的企业应定期提供单独的财务会计报告。独的企业应定期提供单独的财务会计报告。 6 第二，第二，“合并形成一个报告主体合并形成一个报告主体” “合并形成一个报告主体合并形成一个报告主体”是指多个企是指多个企业合并后形成的合并体作为一个报告主体，

3、业合并后形成的合并体作为一个报告主体，它应该是经济意义上的一个整体，而从法它应该是经济意义上的一个整体，而从法律意义上看可能是一个法人主体，也可能律意义上看可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体。是多个法人主体。 7第三，第三，“交易或事项交易或事项”企业合并的定性企业合并的定性 企业合并如果是一项交易，将涉及到公企业合并如果是一项交易，将涉及到公允价值的使用；企业合并如果仅仅是对参与允价值的使用；企业合并如果仅仅是对参与合并各方资产、负债重新组合的经济事项，合并各方资产、负债重新组合的经济事项，则只能使用账面价值进行确认与计量。则只能使用账面价值进行确认与计量。8把握：把握：l1、参与合并

4、的企业在合并前是彼此独立的，、参与合并的企业在合并前是彼此独立的，而合并后，它们的经济资源和经营活动就处于而合并后，它们的经济资源和经营活动就处于单一的管理机构控制之下。所以企业合并的实单一的管理机构控制之下。所以企业合并的实质是取得质是取得控制权控制权。l2、企业合并是以前彼此独立的企业，合并成、企业合并是以前彼此独立的企业，合并成一个会计主体。一个会计主体。l3、报告主体可以是独立的法律主体，也可以、报告主体可以是独立的法律主体，也可以是由一家母公司和其全部子公司构成的集团是由一家母公司和其全部子公司构成的集团（经济主体）。（经济主体）。9二、企业合并的动机二、企业合并的动机l扩大生产规模

5、以实现快速扩张扩大生产规模以实现快速扩张l节约扩张成本，缓解现金压力节约扩张成本，缓解现金压力l税负考虑税负考虑l管理层意图，提高管理人员的社会地管理层意图，提高管理人员的社会地位和市场价值位和市场价值l防止被兼并防止被兼并10三、三、企业合并的形式企业合并的形式（一）按合并企业所涉及的行业分类按合并企业所涉及的行业分类 横向合并横向合并 纵向合并纵向合并 混合合并混合合并111、横向合并、横向合并l又称又称水平式合并水平式合并，指生产，指生产同类产品同类产品的企业之间的企业之间的合并，其目的主要是达到生产规模经济，降的合并，其目的主要是达到生产规模经济，降低成本，扩大市场占有率及影响力。横向

6、合并低成本，扩大市场占有率及影响力。横向合并的目的在于，把一些规模较小的企业联合起来，的目的在于，把一些规模较小的企业联合起来，组成企业集团，以实现规模效益；或者是利用组成企业集团，以实现规模效益；或者是利用现有的生产设备，增加产量，提高市场占有率，现有的生产设备，增加产量，提高市场占有率，在激烈的竞争中处于有利的地位，或者是优势在激烈的竞争中处于有利的地位，或者是优势互补，共度难关。互补，共度难关。l例如：若干零售商业企业合并组成大型零售商业企业例如：若干零售商业企业合并组成大型零售商业企业集团集团122 2、纵向合并、纵向合并l 又称又称垂直式合并垂直式合并，指生产，指生产不同类产品不同类

7、产品，但，但相相互之间有关联互之间有关联的企业之间的合并，如一家生产的企业之间的合并，如一家生产彩电的企业和一家生产彩电显像管的企业间的彩电的企业和一家生产彩电显像管的企业间的合并。企业通过垂直式合并往往能够形成一个合并。企业通过垂直式合并往往能够形成一个集集产、供、销于一体产、供、销于一体的企业集团，以此来加强的企业集团，以此来加强企业实力。企业实力。l例如：速冻食品生产企业与粮油业、水产业、例如：速冻食品生产企业与粮油业、水产业、畜牧业甚至快餐业的企业合并畜牧业甚至快餐业的企业合并133 3、混合合并、混合合并l又称又称多元化合并多元化合并，指生产产品和行业，指生产产品和行业没有内在没有内

8、在联系联系的企业之间的合并，如银行对影视行业的的企业之间的合并，如银行对影视行业的合并。企业通过多元化合并可以扩大经营行业，合并。企业通过多元化合并可以扩大经营行业，以达到以达到分散企业经营风险分散企业经营风险的目的。的目的。l例如：房地产开发企业购买造船企业的股权、例如：房地产开发企业购买造船企业的股权、电子生产企业并购酿酒企业。电子生产企业并购酿酒企业。14（二）按企业合并的法律形式分类（二）按企业合并的法律形式分类 吸收合并吸收合并 创立合并创立合并 控股合并控股合并 15l、吸收合并、吸收合并l 也称也称兼并兼并（TakeoverTakeover），即一家公司取得其），即一家公司取得其

9、他一家或几家企业的净资产而后者宣告解散。他一家或几家企业的净资产而后者宣告解散。其结果是只留下兼并企业作为经济主体和法律其结果是只留下兼并企业作为经济主体和法律主体。主体。l如：如：19961996年年1212月，波音公司以月，波音公司以133133亿美元的价亿美元的价格购得麦道公司，组建成世界上最大的航空航格购得麦道公司，组建成世界上最大的航空航天制造公司。企业合并后，麦道公司消失，除天制造公司。企业合并后，麦道公司消失，除100100架架MD95MD95以外，民用客机均改姓波音。以外，民用客机均改姓波音。162 2、创立合并、创立合并l 或称或称新设合并新设合并，是指几家企业以其净资产换，

10、是指几家企业以其净资产换取新成立的公司的股份之后宣告解散，合并创取新成立的公司的股份之后宣告解散，合并创建一个新的企业。其结果是指建一个新的企业。其结果是指新设一个单一的新设一个单一的经济主体和法律主体。经济主体和法律主体。l 例如，例如，20002000年年1 1月，全球最大的互联网服务月，全球最大的互联网服务提供商提供商美国在线（美国在线（AOLAOL）与全球娱乐及传）与全球娱乐及传媒巨人媒巨人时代华纳公司（时代华纳公司（TWTW）合并成立新）合并成立新公司公司“美国在线时代华纳公司美国在线时代华纳公司”（AOL Time AOL Time Woer IncWoer Inc）就是一项典型的

11、新设合并。）就是一项典型的新设合并。173、控股合并、控股合并l 是企业合并中最常见的一种方式，是指一家是企业合并中最常见的一种方式，是指一家公司通过长期投资取得另一家或几家公司的公司通过长期投资取得另一家或几家公司的控控制股权制股权，使被投资公司成为它的子公司，而它，使被投资公司成为它的子公司，而它自己则成为这些子公司的母公司，或称为控股自己则成为这些子公司的母公司，或称为控股公司。母、子公司组成一个企业集团，每个公公司。母、子公司组成一个企业集团，每个公司都是独立的经济主体和法律主体，称为成员司都是独立的经济主体和法律主体，称为成员企业。企业。l编制合并财务报表编制合并财务报表18l合并方

12、式合并方式 购买方购买方(合并方合并方) 被购买方被购买方(被合并方被合并方)l吸收合并吸收合并 取得对方资产并承担负债取得对方资产并承担负债 解散解散（法人资格取消）（法人资格取消）l l 表达式：表达式：A公司公司+B公司公司A公司公司l新设合并新设合并 由新成立企业持有由新成立企业持有 参与合并各方参与合并各方l 参与合并各方资产负债参与合并各方资产负债 均解散均解散l 表达式：表达式：A公司公司+B公司公司+C公司公司l控股合并控股合并 取得控制权取得控制权 保持独立保持独立 l 体现为长期股权投资体现为长期股权投资 成为子公司成为子公司l 表达式：表达式：A公司公司+B公司公司以以A

13、公司为母公司的企业集团公司为母公司的企业集团19（三）按照参与合并的企业在合并（三）按照参与合并的企业在合并前后是否均受同一方或相同的多方前后是否均受同一方或相同的多方最终控制分类最终控制分类 同一控制下企业合并同一控制下企业合并 非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并201、同一控制下企业合并、同一控制下企业合并l概念：概念：参与合并的企业在合并前后均受参与合并的企业在合并前后均受同一方同一方或相同的多方最终控制且该控制并非或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性暂时性的。的。l均受一个管理当局的控制均受一个管理当局的控制21l同一方同一方：母公司或有关主管单位：母公司或有关主管单位( (是

14、指对参与合并的是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者企业在合并前后均实施最终控制的投资者) )l相同的多方相同的多方：根据投资者的合同或：根据投资者的合同或协议协议, ,行使行使表决权的投资者表决权的投资者l暂时性暂时性：合并前（：合并前（1 1年）年）l 合并后（合并后（1 1年）年）l( (参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。最终控制。) )22l同一控制下企业合并同一控制下企业合并P公司公司S1公司公司S2公司公司S21公司公司S22公司公司M1公司公司M2公司公司Z1公司公司Z2公司公司

15、 受同一方最终控制受同一方最终控制受相同多方最终控制受相同多方最终控制60758090注：注：Z1和和Z2均受均受M1和和M2共共同控制同控制23同一控制下企业合并的特点：同一控制下企业合并的特点：l合并前后的控制人未发生变化合并前后的控制人未发生变化. 由于最终控制方的存由于最终控制方的存在在,从最终控制方的角度从最终控制方的角度,该类企业合并在一定程度上该类企业合并在一定程度上并不造成构成企业集团整体的经济利益的流入和流出并不造成构成企业集团整体的经济利益的流入和流出,最终控制方在合并前、后实际控制的资源并没有发生最终控制方在合并前、后实际控制的资源并没有发生变化，有关交易事项不作为出售或

16、购买。变化，有关交易事项不作为出售或购买。l并非完全自愿进行，这种合并不具有购买性质并非完全自愿进行，这种合并不具有购买性质l在很大程度上是资产、负债的重新组合在很大程度上是资产、负债的重新组合l价格往往不公允价格往往不公允l对同一控制下的企业合并应运用对同一控制下的企业合并应运用权益结合法权益结合法进行会计进行会计处理。处理。242、非同一控制下企业合并、非同一控制下企业合并l概念：概念：参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的。同的多方最终控制的。l特点：特点：l属于购买性质的企业合并，视为一个企业取得其他参属于购买性质的企业合并，

17、视为一个企业取得其他参与合并企业净资产的一项交易与合并企业净资产的一项交易l交易作价相对公平合理交易作价相对公平合理l非关联的企业间的合并非关联的企业间的合并l对非同一控制下的企业合并应运用对非同一控制下的企业合并应运用购买法购买法进行会计处进行会计处理。理。25四、企业合并的会计问题四、企业合并的会计问题l企业合并本身的账务处理企业合并本身的账务处理l同一控制同一控制权益结合法权益结合法l非同一控制非同一控制购买法购买法l合并财务报表的编制合并财务报表的编制l控制权取得日的合并财务报表的编制控制权取得日的合并财务报表的编制l控制权取得日后合并财务报表的编制控制权取得日后合并财务报表的编制26

18、l购买法：就是将企业合并视为某企业购购买法：就是将企业合并视为某企业购买其他企业净资产的一项交易的企业合买其他企业净资产的一项交易的企业合并会计核算的方法。并会计核算的方法。l权益结合法：将企业合并视为两家或两权益结合法：将企业合并视为两家或两家以上的企业，通过股票的交换，使股家以上的企业，通过股票的交换，使股权融为一体，实现双方股权结合的企业权融为一体，实现双方股权结合的企业合并的会计核算方法。合并的会计核算方法。27第二节第二节 同一控制下的企业同一控制下的企业合并的处理合并的处理l同一控制的企业合并，是从合并方出发，同一控制的企业合并，是从合并方出发，确定合并方在合并日对于企业合并事项确

19、定合并方在合并日对于企业合并事项应进行的会计处理。应进行的会计处理。l合并方：是指取得对其他参与合并企业的控合并方：是指取得对其他参与合并企业的控制权的一方；制权的一方；l合并日：是指合并方实际取得对被合并方控合并日：是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。制权的日期。28本节主要内容本节主要内容一、同一控制企业合并的特点及其处理原则一、同一控制企业合并的特点及其处理原则二、同一控制下吸收合并的会计处理二、同一控制下吸收合并的会计处理三、同一控制下控股合并的会计处理三、同一控制下控股合并的会计处理29一、同一控制企业合并的特点及一、同一控制企业合并的特点及其处理原则其处理原则l同一控制企业合

20、并的特点同一控制企业合并的特点l从最终控制方的角度来看，合并前后，其所从最终控制方的角度来看，合并前后，其所能够实施控制的净资产没有发生变化；能够实施控制的净资产没有发生变化；l交易价格往往是内部转让价格，而不是公平交易价格往往是内部转让价格，而不是公平交易价格。交易价格。l按照我国会计准则的规定，对于同一控制下的按照我国会计准则的规定，对于同一控制下的企业合并，不采用购买法，而采用类似权益结企业合并，不采用购买法，而采用类似权益结合法的核算方法。合法的核算方法。30l权益结合法的原理权益结合法的原理l没有新的计价基础，没有新的计价基础，合并方在合并中取得的被合合并方在合并中取得的被合并方各项

21、资产、负债应维持其在被合并方的并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面原账面价值不变价值不变。l合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关关差额应调整资本公积；资本公积不足冲减的，调差额应调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益整留存收益。31l合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费

22、用、评估费包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损当期损益益 （管理费用）（管理费用）。l为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。32l

23、合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债负债仅限于仅限于被合并方账面上原已确认的资产和被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债，不形成负债，合并中不产生新的资产和负债，不形成商誉商誉33总结总结l不以公允价值计量不以公允价值计量（均按账面价值；不考虑商（均按账面价值；不考虑商誉）誉）l合并差额不确认损益合并差额不确认损益（调整资本公积中的资本（调整资本公积中的资本溢价或股本溢价，不足的调整盈余公积、未分配溢价或股本溢价，不足的调整盈余公积、未分配利润）利润）l合并费用计入当期损益合并费用计入当期损益34二、同一控制下吸收合并的会

24、计处理二、同一控制下吸收合并的会计处理l同一控制下的企业合并，合并方可以通过支付同一控制下的企业合并，合并方可以通过支付现金、转让非现金资产、承担债务以及发行权现金、转让非现金资产、承担债务以及发行权益性证券等方式实现对其他企业的吸收合并。益性证券等方式实现对其他企业的吸收合并。35原则原则1、合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。账面价值入账。2、以支付现金、转让非现金资产以及所承担债以支付现金、转让非现金资产以及所承担债务作为合并对价的，应按其账面价值转出

25、，二务作为合并对价的，应按其账面价值转出，二者之间的差额，应当调整资本公积者之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价资本溢价或股本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，调整留，资本公积不足冲减的，调整留存收益；以发行权益性证券作为合并对价的，存收益；以发行权益性证券作为合并对价的，所确认的净资产的入账价值与发行股份面值总所确认的净资产的入账价值与发行股份面值总额的差额，应调整资本公积。额的差额，应调整资本公积。36支付银行存款实施的企业合并会计分支付银行存款实施的企业合并会计分录模式录模式借：相关资产（被合并方账面价值）借：相关资产（被合并方账面价值） 贷：相关负债（被合并方账面价值）贷：相关负

26、债（被合并方账面价值） 银行存款（实际支付的金额）银行存款（实际支付的金额） 资本公积（资本溢价或股本溢价）资本公积（资本溢价或股本溢价）37资本公积不足冲减的，调整留存收益；资本公积不足冲减的，调整留存收益；借：相关资产（被合并方账面价值）借：相关资产（被合并方账面价值） 资本公积（资本溢价或股本溢价）资本公积（资本溢价或股本溢价） 盈余公积盈余公积 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 贷：相关负债（被合并方账面价值）贷：相关负债（被合并方账面价值） 银行存款（实际支付的金额）银行存款（实际支付的金额） 38发生的直接费用发生的直接费用借：管理费用借：管理费用 贷：银行存款贷：银行存款39

27、【例【例1 1】甲公司于】甲公司于20072007年年3 3月月3131日对同一集团日对同一集团内某全资乙公司进行了内某全资乙公司进行了吸收合并吸收合并，支付合并，支付合并对价对价20002000万元。合并日，乙公司资产的账万元。合并日，乙公司资产的账面价值为面价值为30003000万元，负债账面价值为万元，负债账面价值为800800万元，净资产账面价值为万元，净资产账面价值为22002200万元。则合万元。则合并日甲公司应将乙公司的资产、负债并入账并日甲公司应将乙公司的资产、负债并入账内。甲公司的账务处理是：内。甲公司的账务处理是：借：各种资产借：各种资产 30003000（账面价值）（账面

28、价值）贷：各种负债贷：各种负债 800800银行存款银行存款 20002000资本公积资本公积资本溢价资本溢价 20020040【例题【例题2】（吸收合并）】（吸收合并）2008年年6月月30日，日，P公司向公司向S公司的股东定向增发公司的股东定向增发1000万股普通股，每股面值为万股普通股，每股面值为1元，元，市价为市价为434元对元对S公司进行公司进行吸收合吸收合并并，并于当日取得，并于当日取得S公司净资产，公司净资产，S公司资产、负债、所有者权益合计公司资产、负债、所有者权益合计如下。如下。 412006年年6月月30日日S公司公司 账面价值账面价值 公允价值公允价值各项资产总计各项资产

29、总计 3342 5480各项负债合计各项负债合计 1140 1140所有者权益合计所有者权益合计 2202 4340负债和所有者权益总计负债和所有者权益总计 334242会计处理如下会计处理如下借：货币资金、存货等各项资产借：货币资金、存货等各项资产 3342 贷：短期借款等各项负债贷：短期借款等各项负债 1140 股本股本 1000 资本公积资本公积 1202 43【例【例2-3】A、B企业为同一控制下的企业企业为同一控制下的企业合并。合并。A企业以股票交换的方式对企业以股票交换的方式对B企业进企业进行吸收合并，经双方协商，行吸收合并，经双方协商，A企业发行普企业发行普通股通股100 000

30、股以取得股以取得B企业的全部资产并企业的全部资产并承担承担B企业的全部负债，企业的全部负债，A企业每股面值企业每股面值1元，经调整确认的公允市价为每股元，经调整确认的公允市价为每股8元。同元。同时，时，A企业支付的与合并有关的费用共企业支付的与合并有关的费用共50 000元。元。A企业与企业与B企业资产、负债情况如企业资产、负债情况如表表1所示。所示。44资产负债表（简表）资产负债表（简表）20208 8年年3 3月月3131日日 单位：元单位：元45【例【例213】46 因合并后因合并后B公司失去其法人资格，公司失去其法人资格，A公司应公司应确认合并中取得的确认合并中取得的B公司的各项资产和

31、负债，公司的各项资产和负债，假定假定B公司与公司与A公司在合并前采用的会计政策公司在合并前采用的会计政策相同。相同。 A公司对该项合并应进行的会计处理为：公司对该项合并应进行的会计处理为：借：管理费用借：管理费用 50 000 贷：银行存款贷：银行存款 50 000 47 借：银行存款借：银行存款 50 000 交易性金融资产交易性金融资产 100 000 应收账款应收账款 200 000 其他流动资产其他流动资产 400 000 长期股权投资长期股权投资 120 000 固定资产固定资产 600 000 无形资产无形资产 40 000 贷：累计折旧贷：累计折旧 200 000 流动负债流动负

32、债 510 000 长期负债长期负债 200 000 股本股本 100 000 资本公积资本公积 500 000 48【例【例24】仍以例】仍以例23资料，假资料，假设设A企业发行普通股企业发行普通股100 000股以股以取得取得B企业的全部资产并承担企业的全部资产并承担B企企业的全部负债，业的全部负债，A企业每股面值企业每股面值6.5元，其他资料不变。则元，其他资料不变。则A企业企业的会计处理如下：的会计处理如下：49 借：银行存款借：银行存款 50 000 交易性金融资产交易性金融资产 100 000 应收账款应收账款 200 000 其他流动资产其他流动资产 400 000 长期股权投资

33、长期股权投资 120 000 固定资产固定资产 600 000 无形资产无形资产 40 000 资本公积资本公积 50 000 贷：累计折旧贷：累计折旧 200 000 流动负债流动负债 510 000 长期负债长期负债 200 000 股本股本 650 000 50三、同一控制下控股合并的会计处理三、同一控制下控股合并的会计处理（一）长期股权投资的初始计量（一）长期股权投资的初始计量（二）相关会计分录（二）相关会计分录51（一）长期股权投资的初始计量（一）长期股权投资的初始计量（1 1）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务

34、方式作为合并对价的，转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。 52会计分录会计分录借：长期股权投资借：长

35、期股权投资 贷：银行存款贷：银行存款 资本公积资本公积或或借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积53【例【例25】甲公司和乙公司同为】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，集团的子公司，2007年年6月月1日，甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的日，甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的80%，同日乙公司所有者权益的账面价值为同日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元。万元。（1）若甲公司支付银行存款）若甲公司支付银行存款720万元万元借：长期股权投资借：长期股权投资800贷：银行存款贷：银行存款720 资本公积资本公积资本溢价资本溢价 8054（2）若甲公司支付

36、银行存款）若甲公司支付银行存款900万元万元 借：长期股权投资借：长期股权投资800资本公积资本公积资本溢价资本溢价100贷：银行存款贷：银行存款900 如资本公积不足冲减，冲减留存收益如资本公积不足冲减，冲减留存收益 55【例【例26】 甲公司和乙公司同为甲公司和乙公司同为A集团的子公司，集团的子公司，2007年年8月月1日甲公司发行日甲公司发行600万股普通万股普通股（每股面值股（每股面值1元）作为对价取得乙公元）作为对价取得乙公司司60%的股权，同日乙公司账面净资产的股权，同日乙公司账面净资产总额为总额为1300万元。万元。56会计处理：会计处理：借：长期股权投资借：长期股权投资780（

37、130060%）贷：股本贷：股本600 资本公积资本公积股本溢价股本溢价180 57练习练习1l206年年6月月30日，日，P公司向公司向s公司的股东定向公司的股东定向增发增发1 000万股普通股（每股面值为万股普通股（每股面值为1元，市价元，市价为为10.85元）对元）对S公司进行吸收合并，并于当公司进行吸收合并，并于当日取得日取得S公司净资产。当日，公司净资产。当日，P公司、公司、S公司资公司资产、负债情况如下表所示。产、负债情况如下表所示。 58资产负债表（简表）资产负债表（简表）26266 6年年6 6月月3030日位：万元日位：万元5960l假定假定P公司和公司和S公司为同一集团内两

38、家全资子公公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司公司最终控制，为同一控制下企业合并。自最终控制，为同一控制下企业合并。自6月月30日日开始，开始，P公司能够对公司能够对S公司净资产实施控制，该公司净资产实施控制，该日即为合并日。日即为合并日。因合并后因合并后S公司失去其法人资格，公司失去其法人资格，P公司应公司应确认合并中取得的确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假公司的各项资产和负债，假定定P公司与公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。公

39、司在合并前采用的会计政策相同。P公司对该项合并应进行的会计处理为：公司对该项合并应进行的会计处理为：61 借：货币资金借：货币资金 4 500 000库存商品（存货）库存商品（存货） 2 550 000应收账款应收账款 20 000 000长期股权投资长期股权投资 21 500 000固定资产固定资产 30 000 000无形资产无形资产 5 000 000贷：短期借款贷：短期借款 22 500 000应付账款应付账款 3 000 000其他应付款（其他负债）其他应付款（其他负债） 3 000 000股本股本 l0 000 000资本公积资本公积 45 050 00062练习练习2 A、B公司

40、分别为公司分别为P公司控制下的两家子公公司控制下的两家子公司。司。A公司于公司于206年年3月月10日自母公司日自母公司P处取处取得得B公司公司100%的股权，合并后的股权，合并后B公司仍维持其公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了公司发行了1500万股本公司普通股（每股面万股本公司普通股（每股面值值1元）作为对价。假定元）作为对价。假定A、B公司采用的会计公司采用的会计政策相同。合并日，政策相同。合并日，A公司及公司及B公司的所有者公司的所有者权益构成如下表所示。权益构成如下表所示。63 单位：万元单位：万元64A公司在合

41、并日应进行的账务处理为：公司在合并日应进行的账务处理为： 借：长期股权投资借：长期股权投资50 000 000贷：股本贷：股本15 000 000资本公积资本公积35 000 00065例例2-7】lA A公司和甲公司同为某集团的子公司，公司和甲公司同为某集团的子公司，20207 7年年6 6月月1 1日，日，A A公司以银行存款取公司以银行存款取得甲公司所有者权益的得甲公司所有者权益的80%80%，同日甲，同日甲公司所有者权益的账面价值为公司所有者权益的账面价值为1 0001 000万万元。假定元。假定A A公司公司“资本公积资本公积资本溢价资本溢价”科目余额科目余额150150万元。万元。

42、66长期股权投资的初始投资成本长期股权投资的初始投资成本=1 =1 00000080%=80080%=800（万元）（万元）（1 1）若）若A A公司支付银行存款公司支付银行存款720720万元万元借：长期股权投资借：长期股权投资8 000 0008 000 000贷：银行存款贷：银行存款7 200 0007 200 000资本公积资本公积资本溢价资本溢价 800 000800 00067（2 2）若）若A A公司支付银行存款公司支付银行存款900900万元万元 借：长期股权投资借：长期股权投资8 000 0008 000 000 资本公积资本公积资本溢价资本溢价1 000 0001 000

43、000贷：银行存款贷：银行存款9 000 000 9 000 000 68【例【例2-82-8】甲公司于】甲公司于20072007年年9 9月月1 1日发行日发行700700万股普通股（每股面值万股普通股（每股面值1 1元）作为元）作为对价取得同一集团内丁公司对价取得同一集团内丁公司8080的股的股权，属于权，属于控股合并控股合并，合并日丁公司账，合并日丁公司账面净资产总额为面净资产总额为14001400万元。万元。69借：长期股权投资借：长期股权投资丁公司丁公司 1120 1120 （140014008080）贷：股本贷：股本700700资本公积资本公积股股本溢价本溢价 420 42070第

44、三节第三节 非同一控制下企业合并的处理非同一控制下企业合并的处理 非同一控制下的企业合并，是参与合并非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。则是购买法。l购买方：非同一控制下的企业合并，在购买日购买方：非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。方，参与合并的其他企业为被购买方。l购买日：是指购买方实际取得对被购买方控制购买日：是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。权的日期。 71同时满足了以下条件时，一

45、般可以认为实现了控同时满足了以下条件时，一般可以认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：制权的转移，形成购买日。有关的条件包括： 1企业合并合同或协议已获股东大会等内部权利机构企业合并合同或协议已获股东大会等内部权利机构通过。通过。 2按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。批的，已获得相关部门的批准。3参与合作各方已办理了必要的财产权交接手续。参与合作各方已办理了必要的财产权交接手续。4购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力支付剩余款项。）

46、，并且有能力支付剩余款项。5购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。策，并享有相应的收益和风险。72本节主要内容本节主要内容一、非同一控制下企业合并的特点和处理原则一、非同一控制下企业合并的特点和处理原则二、非同一控制下吸收合并的会计处理二、非同一控制下吸收合并的会计处理三、非同一控制下控股合并的会计处理三、非同一控制下控股合并的会计处理73一、非同一控制下企业合并的特一、非同一控制下企业合并的特点和处理原则点和处理原则（一）特点（一）特点l是非关联的企业之间进行的合并是非关联的企业之间进行的合并l合并以市价为基础，交

47、易对价相对公平合合并以市价为基础，交易对价相对公平合理理l采用购买法进行核算采用购买法进行核算 购买法是指将企业合并看成一个企业购买另购买法是指将企业合并看成一个企业购买另一个企业的交易行为，并以此为依据进行企业一个企业的交易行为，并以此为依据进行企业合并的会计处理的方法。合并的会计处理的方法。74（二）处理原则（二）处理原则1、吸收合并的情况下，购买方需要将、吸收合并的情况下，购买方需要将取得的被购买方可辩认净资产按其取得的被购买方可辩认净资产按其公公允价值允价值入账入账2、控股合并的情况下，购买方应当在、控股合并的情况下，购买方应当在购买日按所确定的购买日按所确定的合并成本合并成本作为长期

48、作为长期股权投资的初始投资成本入账，以确股权投资的初始投资成本入账，以确定取得的被购买方的股权份额定取得的被购买方的股权份额75（三）（三）购买成本和可辩认资产公允购买成本和可辩认资产公允价值的确定价值的确定1、购买成本的确定、购买成本的确定l一次交换交易实现的企业合并，购买成本为购买一次交换交易实现的企业合并，购买成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。的公允价值。l购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用购买方为进行企业合并发生的各项直接相

49、关费用也应当计入企业购买成本。也应当计入企业购买成本。76购买成本付出的资产、发生或承担的购买成本付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值负债以及发行的权益性证券的公允价值直接合并费用直接合并费用772、可辨认净资产公允价值的确定、可辨认净资产公允价值的确定l被购买方可辨认净资产公允价值，是被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。价值后的余额。 783、购买成本与可辨认净资产公允购买成本与可辨认净资产公允价值差额的处理价值差额的处理l购买成本大

50、于所取得的可辨认净资产公允价值购买成本大于所取得的可辨认净资产公允价值将购买商誉资本化为一项资产将购买商誉资本化为一项资产 视企业合并方式的不同，在视企业合并方式的不同，在吸收合并吸收合并情况下，情况下，商誉应计入合并方的账内；在商誉应计入合并方的账内；在控股合并控股合并情况下，情况下，商誉不做账，而是包含在长期股权投资账面价商誉不做账，而是包含在长期股权投资账面价值中，在编制合并报表时，才将商誉列示在合值中，在编制合并报表时，才将商誉列示在合并资产负债表中。并资产负债表中。l购买成本小于所取得的可辨认净资产公允价值购买成本小于所取得的可辨认净资产公允价值将负商誉记入当期损益将负商誉记入当期损

51、益79CAS第第20号号企业合并企业合并中规定中规定l购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。l购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：l对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；值以及合并成本的计量进行复核；l经复核后

52、合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。80二、非同一控制下吸收合并的会计处理二、非同一控制下吸收合并的会计处理 吸收合并的情况下，购买方需要将取得的被购吸收合并的情况下，购买方需要将取得的被购买方可辩认净资产按其买方可辩认净资产按其公允价值公允价值入账入账（一）购买成本（一）购买成本等于等于所获可辨认净资产公允价值的账务所获可辨认净资产公允价值的账务处理处理（二）购买成本（二）购买成本大于大于所获可辨认净资产公允价值的账务所获可辨认净资产公允价值的账务处

53、理处理（三）购买成本（三）购买成本小于小于所获可辨认净资产公允价值的账务所获可辨认净资产公允价值的账务处理处理81（一）购买成本（一）购买成本等于等于所获可辨认净资所获可辨认净资产公允价值的账务处理产公允价值的账务处理若支付现金方式吸收合并：若支付现金方式吸收合并：借：相关资产（公允价值）借：相关资产（公允价值） 贷：相关负债（公允价值）贷：相关负债（公允价值） 银行存款银行存款82若发行股份方式吸收合并：若发行股份方式吸收合并：借：相关资产（公允价值）借：相关资产（公允价值） 贷：相关负债（公允价值）贷：相关负债（公允价值） 股本（面值）股本（面值） 资本公积（股票公允价值面值）资本公积（股

54、票公允价值面值）83【例【例210】S公司支付现金公司支付现金300 000元元对对T公司进行吸收合并，同时，公司进行吸收合并，同时，S公司还公司还支付了注册登记费和咨询费等与购买有支付了注册登记费和咨询费等与购买有关的支出共计关的支出共计50 000元。合并日为元。合并日为207年年12月月31日，合并日日，合并日T公司资产负公司资产负债表项目中的账面价值和公允价值如下债表项目中的账面价值和公允价值如下表所示：表所示：84资产负债表（简表）资产负债表（简表）【例【例212】【例【例211】85S公司会计处理如下：公司会计处理如下：借：流动资产借：流动资产 220 000 固定资产固定资产 2

55、30 000 贷：负债贷：负债 100 000 银行存款银行存款 350 00086（二）购买成本（二）购买成本大于大于所获可辨认净资所获可辨认净资产公允价值的账务处理产公允价值的账务处理若支付现金方式吸收合并：若支付现金方式吸收合并：借：相关资产（公允价值）借：相关资产（公允价值） 商誉商誉 贷：相关负债（公允价值）贷：相关负债（公允价值） 银行存款银行存款87若发行股份方式吸收合并：若发行股份方式吸收合并：借：相关资产（公允价值）借：相关资产（公允价值） 商誉商誉贷：相关负债（公允价值）贷：相关负债（公允价值） 股本（面值）股本（面值） 资本公积（股票公允价值面值）资本公积（股票公允价值面

56、值）88商誉商誉 goodwill l商誉是指企业由于各主客观种原因，在用户中享有较高信商誉是指企业由于各主客观种原因，在用户中享有较高信誉、经营情况特别良好而形成的誉、经营情况特别良好而形成的高于同行业一般水平的获高于同行业一般水平的获利能力利能力。l 原因：由于地理位置优越而得利；由于信誉好而获得用原因：由于地理位置优越而得利；由于信誉好而获得用户的信赖；由于组织得当生产效益高；由于历史悠久积累户的信赖；由于组织得当生产效益高；由于历史悠久积累了从事本行业的丰富经验；由于技术先进掌握了生产诀窍了从事本行业的丰富经验；由于技术先进掌握了生产诀窍等。等。l 商誉不能独立存在，它与企业构成一个整

57、体。因此企业商誉不能独立存在，它与企业构成一个整体。因此企业自创的商誉不能作价列账。只有发生兼并、转让、联营等自创的商誉不能作价列账。只有发生兼并、转让、联营等行为使企业发生变化时，商誉经过法定评估机构确认后，行为使企业发生变化时，商誉经过法定评估机构确认后，在合并报表中可作为在合并报表中可作为资产资产入账。入账。 89【例【例211】承【】承【例例210】，】，S公司支付公司支付的购买价为的购买价为330 000元，其他条件不变。元，其他条件不变。lS公司账务处理为：公司账务处理为：借：流动资产借：流动资产 220 000 固定资产固定资产 230 000 商誉商誉 30 000 贷：负债贷

58、：负债 100 000 银行存款银行存款 380 00090（三）购买成本（三）购买成本小于小于所获可辨认净资所获可辨认净资产公允价值的账务处理产公允价值的账务处理若支付现金方式吸收合并：若支付现金方式吸收合并：借：相关资产（公允价值）借：相关资产（公允价值） 贷：相关负债（公允价值）贷：相关负债（公允价值） 银行存款银行存款 营业外收入营业外收入91若发行股份方式吸收合并：若发行股份方式吸收合并：借：相关资产（公允价值）借：相关资产（公允价值） 贷：相关负债（公允价值）贷：相关负债（公允价值） 股本（面值）股本（面值） 资本公积（股票公允价值面值）资本公积（股票公允价值面值） 营业外收入营业

59、外收入92【例【例212】承【】承【例例210】，】，S公司支付公司支付的购买价为的购买价为250 000元，其他条件不变。元，其他条件不变。lS公司账务处理为：公司账务处理为：借：流动资产借：流动资产 220 000 固定资产固定资产 230 000 贷：负债贷：负债 100 000 银行存款银行存款 300 000 营业外收入营业外收入 50 00093【例【例213】承【】承【例例23】，】，A、B企业为非同一企业为非同一控制下的企业合并。则控制下的企业合并。则A公司的账务处理为：公司的账务处理为： 借：银行存款借：银行存款 50 000 交易性金融资产交易性金融资产 150 000 应收账款应收账款 150 000 其他流动资产其他流动资产 450 000 长期股权投资长期股权投资 100 000 固定资产固定资产 650 000 无形资产无形资产 30 000 商誉商誉 220 000 贷：累