审计学第七章无形资产与投资性房地产

1、7.1 7.1 无形资产无形资产7.2 7.2 投资性房地产投资性房地产17.1.1 7.1.1 无形资产的性质无形资产的性质7.1.2 7.1.2 无形资产的分类无形资产的分类7.1.3 7.1.3 无形资产的无形资产的取得取得7.1.4 7.1.4 无形资产的无形资产的摊销摊销7.1.5 7.1.5 无形资产的无形资产的出租出租7.1.6 7.1.6 无形资产的无形资产的处置处置7.1.7 7.1.7 无形资产的期末计价及报表列示无形资产的期末计价及报表列示2无形资产无形资产是指企业拥有或者控制的是指企业拥有或者控制的没有实物形态没有实物形态，且为企业带来多少经济利益具有较大不确定性的且为

2、企业带来多少经济利益具有较大不确定性的可辨认可辨认经济资源。一般来说，只有同时具有以下经济资源。一般来说，只有同时具有以下特征的经济资源才能确认为无形资产特征的经济资源才能确认为无形资产。 1 1、无实体性、无实体性 2 2、长期性、长期性 3 3、不确定性、不确定性 4 4、可辨认性（与商誉等不可辨认经济资源相对、可辨认性（与商誉等不可辨认经济资源相对而言的。不能分离出来，不能单独买卖）而言的。不能分离出来，不能单独买卖）商誉不属于无形资产商誉不属于无形资产3无形资产按照不同的标准，可以分为不同的类无形资产按照不同的标准，可以分为不同的类别。别。1 1、按经济内容分类（商标权、专利权等）、按

3、经济内容分类（商标权、专利权等）2 2、按来源途径分类（外来、自创）、按来源途径分类（外来、自创）3 3、按经济寿命期限分类（期限确定的、期限、按经济寿命期限分类（期限确定的、期限不确定的）不确定的）4企业取得的无形资产，主要有以下几种形式：企业取得的无形资产，主要有以下几种形式：1 1、购入的无形资产、购入的无形资产2 2、自行研究开发的无形资产、自行研究开发的无形资产5企业企业购入购入无形资产的实际成本，包括购买价款、无形资产的实际成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的如律师费、咨询费、公证费、鉴定费、途所发生的如

4、律师费、咨询费、公证费、鉴定费、注册登记费等其他支出。注册登记费等其他支出。企业应根据购入无形资产的实际成本，企业应根据购入无形资产的实际成本，借记借记“无无形资产形资产”科目，贷记科目，贷记“银行存款银行存款”等科目等科目。67例例7-1 7-1 某企业购入一项专利权，双方协商确认的价某企业购入一项专利权，双方协商确认的价值为值为600 000600 000元，以银行存款支付。根据以上资料，元，以银行存款支付。根据以上资料，编制会计分录如下编制会计分录如下: : 借：无形资产借：无形资产专利权专利权 600 000600 000 贷：银行存款贷：银行存款 600 000600 000企业自行

5、研究开发项目的支出，应当区分企业自行研究开发项目的支出，应当区分研究阶研究阶段支出段支出与与开发阶段支出开发阶段支出。研究研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。行的独创性的有计划调查。开发开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。8 研究阶段的特点研究阶段的特点在于其属于探索性的过程，在于其属于探索性的过程，是为了进一步的开发

6、活动进行资料及相关方面的是为了进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备。从已经进行的研究活动看，将来是否能够准备。从已经进行的研究活动看，将来是否能够转入开发、开发后是否会形成无形资产等具有较转入开发、开发后是否会形成无形资产等具有较大的不确定性。为此，企业研究阶段发生的支出，大的不确定性。为此，企业研究阶段发生的支出，应予以费用化。企业应根据自行研究开发项目在应予以费用化。企业应根据自行研究开发项目在研究阶段发生的支出，研究阶段发生的支出，借记借记“研发支出研发支出费用费用化支出化支出”科目科目，贷记有关科目；，贷记有关科目；期末应根据发生期末应根据发生的全部研究支出，的全部研究支出，借记借

7、记“管理费用管理费用”科目，贷记科目，贷记“研发支出研发支出费用化支出费用化支出”科目科目。9 开发阶段开发阶段相对研究阶段而言，应当是完成了研究阶相对研究阶段而言，应当是完成了研究阶段的工作，在很大程度上形成一项新产品或新技术的基段的工作，在很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备。企业自行研究开发项目在开发阶段发本条件已经具备。企业自行研究开发项目在开发阶段发生的支出，满足一定的条件，应当确认为无形资产。生的支出，满足一定的条件，应当确认为无形资产。 借：研发支出借：研发支出资本化支出，贷相关科目资本化支出，贷相关科目，在确，在确认无形资产的时候，根据全部发生的研发支出，认无形资

8、产的时候，根据全部发生的研发支出，借：无借：无形资产，贷：研发支出形资产，贷：研发支出资本化支出。资本化支出。 无法区分研究阶段支出和开发阶段支出的，应当将无法区分研究阶段支出和开发阶段支出的，应当将其发生的研发支出全部费用化。其发生的研发支出全部费用化。101112例例7-37-3某企业自行开发某项专利技术，研究和开发阶段某企业自行开发某项专利技术，研究和开发阶段发生的应予以费用化的支出发生的应予以费用化的支出10 00010 000元，开发阶段元，开发阶段发生符合资本化条件的支出发生符合资本化条件的支出300 000300 000元，开发成元，开发成功后发生注册登记费功后发生注册登记费10

9、 00010 000元，均以银行存款支元，均以银行存款支付。付。13(1)(1)发生各项支出。发生各项支出。借：研发支出借：研发支出- -费用化支出费用化支出 100 000100 000 - -资本化支出资本化支出 300 000300 000 贷：银行存款等贷：银行存款等 400 000400 000(2)(2)期末结算费用化支出。期末结算费用化支出。借：管理费用借：管理费用 100 000100 000 贷：研发支出贷：研发支出费用化支出费用化支出 100 000100 000(3)(3)登记注册后。登记注册后。借：无形资产借：无形资产专利权专利权 310 000310 000 贷：研发

10、支出贷：研发支出资本化支出资本化支出 300 000300 000 银行存款银行存款 10 00010 00014【练习练习】甲公司自行研究、开发一项技术，截至甲公司自行研究、开发一项技术，截至211年年12月月31日日，发生研发支出合计，发生研发支出合计2 000 000元，经测试该项研发活动完成了研元，经测试该项研发活动完成了研究阶段，从究阶段，从212年年1月月1日开始进入开发阶段。日开始进入开发阶段。 212年发生开发年发生开发支出支出300 000元，假定符合元，假定符合企业会计准则第企业会计准则第6号号无形资产无形资产规规定的开发支出资本化条件。定的开发支出资本化条件。 212年年

11、6月月30日，该项研发活动结束日，该项研发活动结束，最终开发出一项非专利技术，最终开发出一项非专利技术 15（1 1） 2 21111年发生的研发支出：年发生的研发支出： 借：研发支出借：研发支出费用化支出费用化支出 2 000 0002 000 000 贷：银行存款等贷：银行存款等 2 000 000 2 000 000 （2 2） 2 21111年年1212月月3131日，发生的研发支出全部属于研究阶段日，发生的研发支出全部属于研究阶段的支出：的支出： 借：管理费用借：管理费用 2 000 0002 000 000 贷：研发支出贷：研发支出费用化支出费用化支出 2 000 0002 000

12、 000 （3 3） 2 21212年，发生开发支出并满足资本化确认条件：年，发生开发支出并满足资本化确认条件： 借：研发支出借：研发支出资本化支出资本化支出 300 000300 000 贷：银行存款等贷：银行存款等 300 000300 000 （4 4） 2 21212年年6 6月月3030日，该技术研发完成并形成无形资产：日，该技术研发完成并形成无形资产： 借：无形资产借：无形资产 300 000300 000 贷：研发支出贷：研发支出资本化支出资本化支出 30 000030 00001 1、无形资产的摊销期限、无形资产的摊销期限2 2、无形资产的摊销方法、无形资产的摊销方法 16企业

13、应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。如果无形资产的使用寿命是有限的，则应估计该如果无形资产的使用寿命是有限的，则应估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产（如非专利应当视为使用寿命不确定的无形资产（如非专利技术）技术）。17使用寿命有限使用寿命有限的的无形资产，其应摊销金额应当在无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理使用寿命内系统合理摊销摊销。如果

14、预计使用寿命超。如果预计使用寿命超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，无形资产的摊销期限，一般按下列原则确年限，无形资产的摊销期限，一般按下列原则确定：定： 18（1 1）合同规定了受益年限，而法律未规定有效）合同规定了受益年限，而法律未规定有效年限，摊销年限以合同规定的受益期限为上限；年限，摊销年限以合同规定的受益期限为上限； （2 2）合同未规定受益年限，而法律规定了有效）合同未规定受益年限，而法律规定了有效年限，摊销年限以法定有效年限为上限；年限，摊销年限以法定有效年限为上限；（ 3 3）合同规定了受益年限，法律也规定了有效）合同规定

15、了受益年限，法律也规定了有效年限，摊销年限以受益年限与有效年限中年限，摊销年限以受益年限与有效年限中较短较短者者为上限。为上限。19使用寿命不确定的无形资产不应摊销使用寿命不确定的无形资产不应摊销 ，应于期末，应于期末进行减值测试。进行减值测试。20无形资产的无形资产的摊销方法摊销方法，应当反映与该项无形资产，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，可以采用有关的经济利益的预期实现方式，可以采用平均平均年限法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和年限法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法法等。无法可靠确定预期实现方式的，等。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用应当采用平均年限法摊销

16、平均年限法摊销。21无形资产的无形资产的应摊销金额应摊销金额为其成本扣除预计残值后为其成本扣除预计残值后的金额。的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额已计提的无形资产减值准备累计金额。22例：例：某企业购入一项生产产品的专利技术，双方协商某企业购入一项生产产品的专利技术，双方协商确认的价值为确认的价值为100 000100 000元，以银行存款支付。该元，以银行存款支付。该项专利权法律规定的有效年限为项专利权法律规定的有效年限为2020年，合同规定年，合同规定的受益年限为的受益年限为1010年，采用平均年限法摊销，不预年，采

17、用平均年限法摊销，不预计净残值。根据以上资料，编制会计分录如下计净残值。根据以上资料，编制会计分录如下: :年摊销额年摊销额=100 000/10=10 000=100 000/10=10 000月摊销额月摊销额=10 000/12=2 500=10 000/12=2 500借：制造费用借：制造费用 2 5002 500 贷：累计摊销贷：累计摊销 2 5002 50023【练习】甲公司购买了一项商标权，成本为4800000元，合同规定受益年限为10年，甲公司每月应摊销40000元。每月摊销时，甲公司应编制如下会计分录：借：管理费用 40000 贷：累计摊销 4000024无形资产的无形资产的出

18、租出租，是指将无形资产的使用权让渡给，是指将无形资产的使用权让渡给他人，企业仍保留对无形资产的所有权。他人，企业仍保留对无形资产的所有权。企业出租无形资产取得的企业出租无形资产取得的收入收入，应作为，应作为其他业务收其他业务收入处理。入处理。取得收入时，应取得收入时，应借记借记“银行存款银行存款”等科目，等科目，贷记贷记“其他业务收入其他业务收入”科目科目。 无形资产的摊销要记入费用。无形资产的摊销要记入费用。25企业出租无形资产以后，无形资产价值的摊销，企业出租无形资产以后，无形资产价值的摊销，一般有以下几种方法：一般有以下几种方法：（1 1）全部计入其他业务成本，由取得的收入来）全部计入其

19、他业务成本，由取得的收入来补偿。如果企业在出租无形资产以后，自己不再补偿。如果企业在出租无形资产以后，自己不再使用该项无形资产，则按照配比原则，其摊销价使用该项无形资产，则按照配比原则，其摊销价值应全部计入其他业务成本，而不应再计入管理值应全部计入其他业务成本，而不应再计入管理费用。摊销时，费用。摊销时，应借记应借记“其他业务成本其他业务成本”科目，科目，贷记贷记“累计摊销累计摊销”科目科目。2627（2 2）一部分计入其他业务成本，由取得的收入来）一部分计入其他业务成本，由取得的收入来补偿；另一部分计入管理费用。如果企业在出租无补偿；另一部分计入管理费用。如果企业在出租无形资产以后，自己仍在

20、使用该项无形资产，则按照形资产以后，自己仍在使用该项无形资产，则按照配比原则，其摊销价值应按照一定标准进行分配，配比原则，其摊销价值应按照一定标准进行分配，一部分计入其他业务成本，由出租收入来补偿，另一部分计入其他业务成本，由出租收入来补偿，另一部分计入管理费用。摊销时，应借记一部分计入管理费用。摊销时，应借记“其他业务其他业务成本成本”、“管理费用管理费用”科目，贷记科目，贷记“累计摊销累计摊销”科科目。目。（3 3）全部计入管理费用。如果企业出租无形资）全部计入管理费用。如果企业出租无形资产取得的收入所占比例不大，按照重要性原则，产取得的收入所占比例不大，按照重要性原则，也可以将无形资产的

21、摊销价值全部计入管理费用。也可以将无形资产的摊销价值全部计入管理费用。摊销时，应借记摊销时，应借记“管理费用管理费用”科目，贷记科目，贷记“累计累计摊销摊销”科目。科目。教材例教材例17117128【练习练习】 2 21212年年1 1月月1 1日，甲公司将其自行开发完日，甲公司将其自行开发完成的非专利技术出租给丁公司，该非专利技术成本为成的非专利技术出租给丁公司，该非专利技术成本为36000003600000元，双方约定的租赁期限为元，双方约定的租赁期限为1010年，甲公司年，甲公司每月应摊销每月应摊销3000030000元，元，每月甲公司收取每月甲公司收取5 5万元租金。万元租金。借：借：

22、银行存款银行存款 5000050000 贷：贷：其他业务收入其他业务收入 50000 50000借：其他业务成本借：其他业务成本 30000 30000 贷：累计摊销贷：累计摊销 30000 3000029无形资产的处置包括无形资产的出售和报废等。无形资产的处置包括无形资产的出售和报废等。1 1、无形资产的出售、无形资产的出售2 2、无形资产的报废、无形资产的报废30企业出售无形资产时，应将出售所得的价款扣除相关税企业出售无形资产时，应将出售所得的价款扣除相关税费和该项无形资产账面价值后的差额，确认为当期损益费和该项无形资产账面价值后的差额，确认为当期损益。（营业外收入或营业外支出）（营业外收

23、入或营业外支出）31借：银行存款无形资产减值准备累计摊销 营业外支出（借方差额）贷：无形资产应交税费应交营业税营业外收入（贷方差额）32例：例：某企业出售一项无形资产，收取价款某企业出售一项无形资产，收取价款100 000100 000元，元，应交营业税应交营业税5 0005 000元，用银行存款支付律师费元，用银行存款支付律师费2 2 000000元，该项无形资产的原始价值为元，该项无形资产的原始价值为100 000100 000元，元，累计摊销额为累计摊销额为40 00040 000元，计提减值准备元，计提减值准备20 00020 000元。元。3334借：银行存款借：银行存款 100 0

24、00100 000 无形资产减值准备无形资产减值准备 20 00020 000 累计摊销累计摊销 40 00040 000 贷：应交税贷：应交税费费 50005000 无形无形资产资产 100 100 000000 银行银行存款存款 2 0002 000 营业营业外收入外收入 53 53 000000编制会计分录如下编制会计分录如下:35【练习练习】甲公司将其购买的一项专利权转让给乙公司，该专利权甲公司将其购买的一项专利权转让给乙公司，该专利权的成本为的成本为600000600000元，已摊销元，已摊销220000220000元，应交税费元，应交税费2500025000元，实际取元，实际取得的

25、转让价款为得的转让价款为500000500000元，款项已存入银行。甲公司应编制如下会元，款项已存入银行。甲公司应编制如下会计分录：计分录：借：银行存款借：银行存款 500000500000 累计摊销累计摊销 220000220000 贷：无形资产贷：无形资产 600000600000 应交税费应交税费应交营业税应交营业税 2500025000 营业外收入营业外收入非流动资产处置利得非流动资产处置利得 95000950001 1、无形资产的期末计价、无形资产的期末计价2 2、报表列示、报表列示36（1 1）无形资产的可收回金额）无形资产的可收回金额（2 2）无形资产的减值损失）无形资产的减值损

26、失37每年年末，企业应对无形资产的账面价值进行检每年年末，企业应对无形资产的账面价值进行检查。如果出现减值迹象，应对无形资产的可收回查。如果出现减值迹象，应对无形资产的可收回金额进行估计。金额进行估计。可收回金额可收回金额应当根据应当根据无形资产的无形资产的公允价值减去处公允价值减去处置费用后的净额置费用后的净额与与无形资产预计无形资产预计未来现金流量的未来现金流量的现值现值两者之间两者之间较高较高者者确定。确定。38无形资产可收回金额的计量结果表明，资产的可无形资产可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至

27、可收回金额，价值减记至可收回金额，借记借记“资产减值损失资产减值损失”科目，贷记科目，贷记“无形资产减值准备无形资产减值准备”科目科目。无形资产减值损失确认后，减值无形资产的摊销无形资产减值损失确认后，减值无形资产的摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该无形资费用应当在未来期间作相应调整，以使该无形资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的无形产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的无形资产账面价值。资产账面价值。无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。得转回。39【练习】212年12月31日，市场上某项新技术生产的产品销售势头较好，已对甲公司

28、产品的销售产生重大不利影响。甲公司外购的类似专利技术的账面价值为800000元，剩余摊销年限为4年，经减值测试，该专利技术的可收回金额为750000元。 由于甲公司该专利技术在资产负债表日的账面价值为800000元，可收回金额为750000元，可收回金额低于其账面价值。应按其差额50000元计提减值准备。甲公司应做如下会计处理：借：资产减值损失计提的无形资产减值准备 50000 贷：无形资产减值准备 5000040P173 例7-641（1 1）“无形资产无形资产”项目。在资产负债表中，项目。在资产负债表中，“无形资产无形资产”项目反映全部无形资产的账面价值，项目反映全部无形资产的账面价值，即

29、以即以无形资产的原始价值扣除累计摊销和无形资无形资产的原始价值扣除累计摊销和无形资产减值准备后的净额列示。产减值准备后的净额列示。（2 2）“研发支出研发支出”项目。在资产负债表中，项目。在资产负债表中，“研发支出研发支出”项目反映全部处于开发阶段的无形项目反映全部处于开发阶段的无形资产符合资本化条件的支出，可以资产符合资本化条件的支出，可以按照按照“研发支研发支出出”科目的余额直接列示。科目的余额直接列示。427.2.1 7.2.1 投资性房地产的投资性房地产的取得取得7.2.2 7.2.2 投资性房地产的投资性房地产的出租收入出租收入7.2.3 7.2.3 投资性房地产的投资性房地产的后续

30、计量及计量方法的转换后续计量及计量方法的转换7.2.4 7.2.4 投资性房地产的投资性房地产的转换转换7.2.5 7.2.5 投资性房地产的投资性房地产的处置处置43投资性房地产核算应设置的会计科目成本模式下：（1）投资性房地产；（2）投资性房地产累计折旧（摊销）；（3）投资性房地产减值准备；公允价值模式下：（1）投资性房地产成本（2）投资性房地产公允价值变动（3）公允价值变动损益共同：其他业务收入；其他业务成本等44投资性房地产投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，主要包括：兼有而持有的房地产，主要包括：已出租的已出租的建筑物建筑物

31、、已出租的已出租的土地使用权土地使用权、持有并准备增值后转让持有并准备增值后转让的的土土地使用权地使用权等等。下列各项不属于投资性房地产：下列各项不属于投资性房地产：（1 1）自用房地产；（）自用房地产；（2 2）作为存货的房地产。）作为存货的房地产。45企业取得的投资性房地产，企业取得的投资性房地产，不论是外购还是自行不论是外购还是自行建造建造或开发，其取得成本的确认与计量方法或开发，其取得成本的确认与计量方法与取与取得固定资产或无形资产的方法相同。得固定资产或无形资产的方法相同。46（1 1）外购外购的投资性房地产的投资性房地产 外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和外购投资性房

32、地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。可直接归属于该资产的其他支出。成成本模式后续计量本模式后续计量借：投资性房地产借：投资性房地产 贷：银行存款等贷：银行存款等公允价值模式后续计量公允价值模式后续计量借：投资性房地产借：投资性房地产成本成本 贷：银行存款等贷：银行存款等47（2 2）自行建造自行建造的投资性房地产的投资性房地产 自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。包括土地。包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予资本化的借款费用开发费、

33、建筑成本、安装成本、应予资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。其会计处理如、支付的其他费用和分摊的间接费用等。其会计处理如下图所示：下图所示：48投资性房地产对外出租取得的出租收入，属于其他业务投资性房地产对外出租取得的出租收入，属于其他业务收入，应根据确认的收入金额，收入，应根据确认的收入金额，借：银行存款借：银行存款 贷：其他业务收入贷：其他业务收入根据应交纳的营业税费等，根据应交纳的营业税费等，借：营业税金及附加借：营业税金及附加 贷：应交税费贷：应交税费49投资性房地产的计量模式有投资性房地产的计量模式有成本模式成本模式和和公允价值公允价值模式。模式。一个企业的投资性房地

34、产一个企业的投资性房地产只能采用一种计量模式只能采用一种计量模式，计，计量模式一经确定，不得随意变更。量模式一经确定，不得随意变更。50采用成本模式计量的投资性房地产采用成本模式计量的投资性房地产比照固定资产比照固定资产或无形或无形资产对已出租的建筑物或土地使用权进行计量，并资产对已出租的建筑物或土地使用权进行计量，并计提计提折旧或摊销折旧或摊销。成本模式下涉及成本模式下涉及“投资性房地产投资性房地产”（购买时）（购买时）和和“投资投资性房地产累计折旧（摊销）性房地产累计折旧（摊销）”（计提折旧或摊销时）（计提折旧或摊销时）科科目目企业计提已出租的建筑物折旧或摊销已出租土地使用权企业计提已出租

35、的建筑物折旧或摊销已出租土地使用权时，应时，应借：其他业务成本借：其他业务成本 贷：投资性房地产累计折旧（摊销）贷：投资性房地产累计折旧（摊销）51如果投资性房地产存在减值迹象，应当进行减值如果投资性房地产存在减值迹象，应当进行减值测试，计提相应的减值准备，测试，计提相应的减值准备，借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：投资性房地产减值准备贷：投资性房地产减值准备52采用成本模式进行后续计量的投资性房地产采用成本模式进行后续计量的投资性房地产计提折旧或摊销计提折旧或摊销借：其他业务成本借：其他业务成本 贷：投资性房地产累计折旧（摊销）贷：投资性房地产累计折旧（摊销）取得租金收入取得租金收入借：

36、银行存款借：银行存款 贷：其他业务收入贷：其他业务收入计提减值准备计提减值准备借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：投资性房地产减值准备贷：投资性房地产减值准备53【例】甲公司的一栋办公楼出租给乙公司使用，已确认为【例】甲公司的一栋办公楼出租给乙公司使用，已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设这栋投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设这栋办公楼的成本为办公楼的成本为1200000012000000元，按照年限平均法计提折元，按照年限平均法计提折旧，使用寿命为旧，使用寿命为2020年，预计净残值为零。按照经营租赁年，预计净残值为零。按照经营租赁合同，乙公司每月支付甲公司租金合

37、同，乙公司每月支付甲公司租金6000060000元。当年元。当年1212月月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值测试，其可收回金，这栋办公楼发生减值迹象，经减值测试，其可收回金额为额为90000009000000元，此时办公楼的账面价值为元，此时办公楼的账面价值为1000000010000000元，以前未计提减值准备。元，以前未计提减值准备。 甲公司应编制如下会计分甲公司应编制如下会计分录：录：54计提折旧；每月计提的折旧=120000002012=50000(元)借：其他业务成本 50000 贷：投资性房地产累计折旧 50000确认租金收入：借：银行存款（或其他应收款） 60000 贷：其他业务

38、收入 60000计提减值准备：借：资产减值损失 1000000 贷：投资性房地产减值准备 100000055例：例：20112011年年8 8月月3131日，华联公司购入写字楼，日，华联公司购入写字楼，实际支付购买价款和税费共计实际支付购买价款和税费共计24002400万元，预计万元，预计使用年限使用年限2020年。该写字楼以经营租赁方式出租年。该写字楼以经营租赁方式出租给给B B公司使用。租赁合同约定，写字楼租期为公司使用。租赁合同约定，写字楼租期为5 5年，每月租金为年，每月租金为11.511.5万元。华联公司对投资性万元。华联公司对投资性房地产采用成本模式进行后续计量。房地产采用成本模式

39、进行后续计量。20132013年年1212月月3131日，写字楼出现减值迹象，经减值测试，日，写字楼出现减值迹象，经减值测试，确定其可收回金额为确定其可收回金额为18001800万元。万元。56（1 1）20112011年年8 8月月3131日，购入写字楼日，购入写字楼借：投资性房地产借：投资性房地产 24 000 00024 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 24 000 00024 000 000（2 2）每月收租金，确认租金收入）每月收租金，确认租金收入借：银行存款借：银行存款 1 150 0001 150 000 贷：其他业务收入贷：其他业务收入1 150 0001 150 0

40、00（3 3）每月，计提折旧）每月，计提折旧月折旧额月折旧额=2400/20/12=10=2400/20/12=10借：其他业务成本借：其他业务成本 100 000100 000 贷：投资性房地产累计折旧贷：投资性房地产累计折旧 100 000100 00057（5 5）20132013年年1212月月3131日，计提减值准备日，计提减值准备投资性房地产账面价值投资性房地产账面价值=2400-10=2400-10* *28=212028=2120减值金额减值金额=2120-1800=320=2120-1800=320借：资产减值损失借：资产减值损失 3 200 0003 200 000 贷：投

41、资性房地产减值准备贷：投资性房地产减值准备 3 200 0003 200 00058采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足以下条件：时满足以下条件：（1 1）投资性房地产）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易所在地有活跃的房地产交易市场，市场，投资性房地产可以在房地产交易市场中直投资性房地产可以在房地产交易市场中直接交易。接交易。（2 2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。投资性

42、房地产的公允价值做出科学合理的估计。59采用采用公允价值模式公允价值模式计量的投资性房地产，计量的投资性房地产，不计提折旧或不计提折旧或摊销，不计提减值准备。摊销，不计提减值准备。资产负债表日，应以投资性房资产负债表日，应以投资性房地产的地产的公允价值为基础，对其账面价值进行调整公允价值为基础，对其账面价值进行调整，差额，差额计入当期损益，计入当期损益，借：投资性房地产借：投资性房地产公允价值变动公允价值变动 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益（或者相反会计分录）（或者相反会计分录）60【例】甲公司212年10月1日与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司的一栋刚购入的写字楼租赁给乙公司使用，

43、租赁期为10年。写字楼的成本和公允价值均为10000000元。212年12月31日，该写字楼的公允价值为12000000元。假定甲公司对投资性房地产采用公允价值计量模式。61（1）212年10月1日：借：投资性房地产成本 10000000 贷：固定资产 10000000（2）212年12月31日，按照公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益：借：投资性房地产公允价值变动 2000000 贷：公允价值变动损益 200000062例：例：20132013年年4 4月月2020日，某公司与日，某公司与D D公司签订经营租赁协议，公司签订经营租赁协议，约定将自行开发的一

44、栋写字楼于开发完成时租赁给约定将自行开发的一栋写字楼于开发完成时租赁给D D公司公司使用，租赁期为使用，租赁期为8 8年。该公司对投资性房地产采用公允价年。该公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。值模式进行后续计量。20132013年年6 6月月1 1日，写字楼开发完成日，写字楼开发完成，实际造价为，实际造价为7 5007 500万元。万元。20132013年年1212月月3131日，该写字楼日，该写字楼的公允价值为的公允价值为8 0008 000万元。万元。63（1 1）20132013年年6 6月月1 1日日借：投资性房地产借：投资性房地产- -成本成本 75 000 00075

45、 000 000 贷：在建工程贷：在建工程 75 000 00075 000 000（2 2）20132013年年1212月月3131日，确认公允价值变动日，确认公允价值变动借：投资性房地产借：投资性房地产- -公允价值变动公允价值变动 5 000 0005 000 000 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 5 000 0005 000 00064投资性房地产后续计量模式的变更投资性房地产后续计量模式的变更需要说明的是需要说明的是：为保证会计信息的可比性，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。存在确凿的证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得、且能够满足采用公允价值

46、模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。如果将投资性房地产由成本模式计量转为公允价值模如果将投资性房地产由成本模式计量转为公允价值模式计量，属于会计政策变更，需要进行追溯调整。式计量，属于会计政策变更，需要进行追溯调整。 已采用公允价值模式计量的投资性房地产，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得不得从公允价值模式转为成本模式。从公允价值模式转为成本模式。65 首先应将以前年度计提的折旧和摊销予以冲销，将首先应将以前年度计提的折旧和摊销予以冲销，将投资性房地产的账面价值还原为初始成本，投资性房地产的账面价值还原为初始成本，借记借记“投资投资性房地产累

47、计折旧（摊销）性房地产累计折旧（摊销）”科目，贷记科目，贷记“利润分配利润分配未分配利润未分配利润”科目科目； 其次将投资性房地产初始成本按照变更日当年年其次将投资性房地产初始成本按照变更日当年年初的公允价值进行调整，初的公允价值进行调整，借记或贷记借记或贷记“投资性房地产投资性房地产公允价值变动公允价值变动”科目，贷记或借记科目，贷记或借记“利润分配利润分配未未分配利润分配利润”科目科目； 最后将投资性房地产变更日当年年初的公允价值调最后将投资性房地产变更日当年年初的公允价值调整为变更日的公允价值，整为变更日的公允价值，借记或贷记借记或贷记“投资性房地产投资性房地产公允价值变动公允价值变动”

48、科目，贷记或借记科目，贷记或借记“公允价值变动损公允价值变动损益益”科目科目。教材教材p177p177，例，例7-77-7661 1、其他资产转换为投资性房地产、其他资产转换为投资性房地产2 2、投资性房地产转换为其他资产、投资性房地产转换为其他资产67（1 1）投资性房地产采用）投资性房地产采用成本模式计量成本模式计量。在成本模式下，。在成本模式下，企业应将其他资产转换前的企业应将其他资产转换前的账面价值账面价值作为转换后投资性作为转换后投资性房地产的入账价值。房地产的入账价值。6869对固定资产和无形资产：对固定资产和无形资产： 例例 甲企业拥有一栋楼，用于本企业总部办公。甲企业拥有一栋楼

49、，用于本企业总部办公。20132013年年3 3月月1010日，甲企业与乙企业签订了经营租赁协议，日，甲企业与乙企业签订了经营租赁协议，将该栋办公楼整体出租给乙企业使用，租赁开始日为将该栋办公楼整体出租给乙企业使用，租赁开始日为20132013年年4 4月月1515日，为期日，为期5 5年。年。20132013年年4 4月月1515日，该日，该栋办公楼的账面余额为栋办公楼的账面余额为45 00045 000万元，已提折旧万元，已提折旧300300万元。假定甲企业采用成本进行后续计量。万元。假定甲企业采用成本进行后续计量。借：投资性房地产借：投资性房地产 450 000 000450 000 0

50、00 累计折旧累计折旧 3 000 0003 000 000 贷：固定资产贷：固定资产 450 000 000450 000 000 投资性房地产累计折旧投资性房地产累计折旧 3 000 0003 000 00070【练习练习】2 21212年年8 8月月1 1日，甲公司将日，甲公司将自用厂房自用厂房出租出租。该该项房地产账面价值为项房地产账面价值为3 7653 765万元，其中，原价万元，其中，原价5 0005 000万元万元，累计已提折旧，累计已提折旧l 235l 235万元。假设甲公司采用成本计量模万元。假设甲公司采用成本计量模式。甲公司的会计处理如下：式。甲公司的会计处理如下：借：投资

51、性房地产借：投资性房地产 50 000 000 50 000 000 累计折旧累计折旧 l2 350 000 l2 350 000 贷：固定资产贷：固定资产 50 000 000 50 000 000 投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产累计折旧（摊销） 12 350 000 12 350 00071（2 2）投资性房地产采用）投资性房地产采用公允价值模式公允价值模式计量。自用房计量。自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应将地产时，应将转换当日的公允价值作为投资性房地产转换当日的公允价值作为投资性房地产的入账价值的入账价

52、值。转换日的公允价值转换日的公允价值小于小于账面价值的，按其差额，借记账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益公允价值变动损益”。转换日的公允价值转换日的公允价值大于大于账面价值的，按其差额，贷记账面价值的，按其差额，贷记“资本公积资本公积- -其他资本公积其他资本公积”。7273例：例： 甲企业把自用的一栋办公楼出租，租赁开始日，甲企业把自用的一栋办公楼出租，租赁开始日，该办公楼原价为该办公楼原价为5 00005 0000万元，已提折旧万元，已提折旧14 25014 250万元，万元，当日公允价值为当日公允价值为35 00035 000万元。假定采用公允价值模式万元。假定采用公允价值模式

53、计量。计量。借：投资性房地产借：投资性房地产- -成本成本 350 000 000350 000 000 累计折旧累计折旧 142 500 000142 500 000 公允价值变动损益公允价值变动损益 7 500 0007 500 000 贷：固定资产贷：固定资产 500 000 000500 000 00074 例例 甲企业把自用的一栋办公楼出租，租赁开始日，甲企业把自用的一栋办公楼出租，租赁开始日，该办公楼原价为该办公楼原价为100000100000元，已提折旧元，已提折旧30 00030 000元，当日元，当日公允价值为公允价值为80 00080 000元。假定采用公允价值模式计量。元

54、。假定采用公允价值模式计量。借：投资性房地产借：投资性房地产- -成本成本 80 00080 000 累计折旧累计折旧 30 00030 000 贷：固定资产贷：固定资产 100 000100 000 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 10 00010 00075【练习练习】2 21212年年3 3月月1010日，甲公司与乙企业签订了租赁协议，日，甲公司与乙企业签订了租赁协议，将其将其购入购入的一栋写字楼出租给乙企业。租赁期开始日为的一栋写字楼出租给乙企业。租赁期开始日为2 21212年年4 4月月1 1日。日。2 21212年年4 4月月1 1日，该写字楼的账面余额日，该写字楼的账面

55、余额45 00045 000万元，万元， 已提折旧已提折旧142 500 000142 500 000，公允价值为公允价值为47 00047 000万元。万元。2 21212年年1212月月3131日，该项投资性房地产的公允价值为日，该项投资性房地产的公允价值为48 00048 000万元。万元。甲公司的账务处理如下：甲公司的账务处理如下：（1 1）2 21212年年4 4月月1515日：日：借：投资性房地产借：投资性房地产成本成本 470 000 000 470 000 000 累计折旧累计折旧 142 500 000142 500 000 贷：贷：固定资产固定资产 450 000 0004

56、50 000 000 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 162 5000 000 162 5000 000（2 2）2 21212年年1212月月3131日：日：借：投资性房地产借：投资性房地产公允价值变动公允价值变动 10 000 000 10 000 000 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 10 000 000 10 000 00076若固定资产的公允价值为若固定资产的公允价值为27 00027 000万元，则万元，则借：投资性房地产借：投资性房地产- -成本成本 270 000 000270 000 000 累计折旧累计折旧 142 500 000142 500 000

57、 公允价值变动损益公允价值变动损益 87 500 00087 500 000 贷：固定资产贷：固定资产 500 000 000500 000 000 77【例题】【例题】2 21212年年6 6月，甲公司打算搬迁至新建办公楼，月，甲公司打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲企业准备将其出租由于原办公楼处于商业繁华地段，甲企业准备将其出租，以赚取租金收入。，以赚取租金收入。2 21212年年1010月月3030日，甲企业完成了日，甲企业完成了搬迁工作，原办公楼停止自用。并与乙企业签订了租赁搬迁工作，原办公楼停止自用。并与乙企业签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给乙企业使用，租赁期开

58、始日协议，将其原办公楼租赁给乙企业使用，租赁期开始日为为2 21212年年1010月月3030日，租赁期限为日，租赁期限为3 3年。年。2 21212年年1010月月3030日，该办公楼原价为日，该办公楼原价为5 5亿元，己提折旧亿元，己提折旧14 25014 250万元，万元，公允价值为公允价值为35 00035 000万元。假设甲公司对投资性房地产采万元。假设甲公司对投资性房地产采用公允价值模式计量。用公允价值模式计量。甲公司的账务处理如下：甲公司的账务处理如下：借：投资性房地产借：投资性房地产成本成本 350 000 000 350 000 000 公允价值变动损益公允价值变动损益 7

59、500 000 7 500 000 累计折旧累计折旧 142 500 000 142 500 000 贷：固定资产贷：固定资产 500 000 000 500 000 00078（1 1）投资性房地产采用）投资性房地产采用成本模式成本模式计量。在成本计量。在成本模式下，企业应将投资性房地产转换前的模式下，企业应将投资性房地产转换前的账面价账面价值值作为转换后其他资产的入账价值，其中，原始作为转换后其他资产的入账价值，其中，原始价值、累计折旧、累计摊销应分别进行结转，账价值、累计折旧、累计摊销应分别进行结转，账务处理与其他资产转换为投资性房地产相反。务处理与其他资产转换为投资性房地产相反。79【

60、例】【例】2 21212年年8 8月月1 1日，甲公司将出租在外的厂房收回日，甲公司将出租在外的厂房收回，开始用于本企业生产商品。该项房地产账面价值为，开始用于本企业生产商品。该项房地产账面价值为3 3 765765万元，其中，原价万元，其中，原价5 0005 000万元，累计已提折旧万元，累计已提折旧l 235l 235万元。假设甲公司采用成本计量模式。甲公司的会计处万元。假设甲公司采用成本计量模式。甲公司的会计处理如下：理如下：借：固定资产借：固定资产 50 000 000 50 000 000 投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产累计折旧（摊销） 12 350 000 12 350