第七章 企业合并会计(二)——购并日的合并财务报表

1、本 章 概 览第七章第七章 企业合并会计（二）企业合并会计（二）购并日的合并财务报表购并日的合并财务报表购并日合并财务报表控制权取得日合并财务报表的编制 非同一控制下企业合并控制权取 得日合并资产负债表的编制 同一控制下企业合并控制权取得 日合并财务报表的编制 同一控制下企业合并与非同一控 制下企业合并编制合并财务报表 的比较合并财务报表概述 合并财务报表的特点 合并财务报表的合并理论 合并财务报表的合并范围 合并财务报表的种类 合并财务报表编制的原则和方法 合并财务报表的格式与编制程序一、合并财务报表的定义和特点一、合并财务报表的定义和特点合并财务报表是指将母公司和子公司形成的企业集团母公司

2、和子公司形成的企业集团作为一个报告主体报告主体，由母公母公司司根据母公司和子公司的个别单位财务报表个别单位财务报表编制的，反映母公司及其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。与个别财务报表相比，合并财务报表一般有以下特点特点：（1）合并财务报表的主体是经济意义上的复合会计主体经济意义上的复合会计主体，即报告主体。合并财务报表反映的主体是由若干法人组成的报告主体，是经济意义上的复合会计主体，而不是法律意义上的会计主体，也不是传统会计核算意义的会计主体。（2）合并财务报表由企业集团中对其他企业有控制权的母公司编制母公司编制。（3）合并财务报表以个别财务报表为基础以个别

3、财务报表为基础编制。（4）合并财务报表有其独特的编制方法独特的编制方法，比如编制抵消分录、运用合并工作底稿等等。第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述二、合并财务报表的合并理论二、合并财务报表的合并理论合并理论是指如何认识指导合并财务报表的观点。（一）母公司理论母公司理论，是指站在母公司股东的立场上，将合并财务报表视为母公司本身财务报表反映范围的扩大，是母公司财务报表的扩充。母公司理论包括两个基本要点：1、强调母公司股东的利益。如对于非全资子公司，将属于母公司的股东权益视为整个集团的权益，对属于少数股东的权益视为整个企业集团的费用，在合并利润表对属于少数股东的权益视为整个企业集团的费用

4、，在合并利润表中列入费用中列入费用。2、以是否形成控制作为确定合并范围的标准。一般以法定控制或实际控制为标一般以法定控制或实际控制为标准。准。第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述（二）实体理论实体理论认为，企业集团是各成员企业共同组成的经济联合体，企业集团中各成员企业的地位是平等的，合并财务报表是整个经济联合体的财务报表，编制合并财务报表是为整个经济联合体服务的。因此，不论成员企业的股东是多数股东还是少数股东，其所持有的股权是多数股权还是少数股权，都应平等对待，没有差别。在此理论指导下：1、无论是多数股东权益还是少数股东权益，都视为整个集团的股东权益；、无论是多数股东权益还是少数股东

5、权益，都视为整个集团的股东权益；2、无论是属于多数股东权益的收益还是属于少数股东权益的收益，都被视为整、无论是属于多数股东权益的收益还是属于少数股东权益的收益，都被视为整个企业集团的收益。个企业集团的收益。（三）所有权理论所有权理论，是指在编制合并财务报表时既不强调企业集团中的法定控制或实际控制关系，也不强调企业集团各成员企业在所构成的经济实体中的平等关系，而是强强调编制合并财务报表的企业对纳入合并范围的企业所拥有的所有权调编制合并财务报表的企业对纳入合并范围的企业所拥有的所有权。 第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述三、合并财务报表的合并范围三、合并财务报表的合并范围母公司应以控制

6、为基础，强调实质重于形式的会计信息质量要求实质重于形式的会计信息质量要求来确定合并财务报表的合并范围。（一）应纳入应纳入合并财务报表的企业范围1、母公司；2、母公司拥有半数以上表决权的被投资企业；3、被母公司控制的其他被投资企业。4、被母公司控制的特殊目的主体。其中：母公司拥有半数以上拥有半数以上表决权的被投资企业。具体分为以下三种情况：一是母公司直接拥有直接拥有被投资企业半数以上的表决权；二是母公司间接拥有间接拥有半数以上的表决权；三是直接和间接方式合计拥有直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上的权益性资本。第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述2、被母公司控制的其他其他被投资企业

7、。母公司拥有被投资企业半数或以下表决权，满足下列条件之一的：（1）与被投资企业的其他投资者之间的协议协议，拥有被投资企业半数以上的表决权；（2）根据章程或协议，有权决定有权决定该被投资的财务和经营政策；（3）有权任免有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员；（4）在被投资企业的董事会或类似权力机构中占多数表决权占多数表决权。 在确定能否控制被投资单位时，应考虑企业和其他企业持有的被投资单位当当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证期可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。（二）不纳入不纳入合并财务报表的企业范围1、已准备关、停、并、转的子公司2、按照破产程序，已宣告被清理整顿的

8、子公司3、非持续经营的所有者权益为负数的子公司4、联合控制主体5、母公司不再控制子公司及其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述注意四、合并财务报表的种类四、合并财务报表的种类1、合并财务报表按照其经济内容经济内容分类，可以分为合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表。2、合并财务报表按照其编制时间编制时间不同，可以分为购并日合并财务报表（也称控制权取得日合并财务报表）和购并日后合并财务报表（也称控制权取得日后合并财务报表）。 第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述五、合并财务报表编制的原则和方法五、合并财务报表

9、编制的原则和方法（一）合并财务报表的编制原则真实性、真实性、 完整性、完整性、 及时性、及时性、 以个别财务报表为基础、以个别财务报表为基础、 一体性以及重要性一体性以及重要性6条原则。（二）合并财务报表的编制方法同一控制下的企业合并采用类似权益结合法的方法，而非同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并采用类似权益结合法的方法，而非同一控制下的企业合并采用购买法。采用购买法。 第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述购买法权益结合法适用的合并形式非同一控制同一控制做法（1）母公司的净资产按账面价值纳入合并财务报表中；（2）子公司的净资产按购买日的公允价值纳入合并财务报表中；（3）购买成本

10、与子公司净资产公允价值的差额，在合并财务报表中列作商誉。 （1）母子公司的资产和负债，均按控制权取得日的账面价值进行反映；（2）合并方和被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润均应纳入合并日的合并利润表中。 六、合并财务报表的格式与编制程序六、合并财务报表的格式与编制程序（一）合并财务报表的格式（二）合并财务报表的一般编制程序 编制前的准备工作编制前的准备工作（1）母公司应当统一子公司所采用的会计政策会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。 （2）母公司应当统一子公司的财务报表决算日和会计期间财务报表决算日和会计期间，使子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司保持一致。（3）子公司

11、应当向母公司提供下列有关资料子公司应当向母公司提供下列有关资料：子公司相应期间的财务报表；子公司所采用的与母公司不同会计政策的说明；子公司财务报表决算日和会计期间与母公司不同的说明；与母公司及与其他子公司之间发生的内部交易、债权债务、投资及其产生的现金流量等资料；子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料；编制合并财务报表所需要的其他资料。第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述 编制合并工作底稿编制合并工作底稿合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权益变动表因其具有内在联系，只需编制一张合并工作底稿；现金流量表需单独设置合并工作底稿。 将个别财务报表数据过入合并工作底稿将个别财务报表数据

12、过入合并工作底稿 计算各项合计数（抵消前）计算各项合计数（抵消前） 编制抵消分录并过入合并工作底稿编制抵消分录并过入合并工作底稿抵消分录抵消分录是在编制合并财务报时用来抵消集团内部经济业务事项对个别财务报表影响的会计分录。 计算合并财务报表各项目合并数计算合并财务报表各项目合并数资产、成本和费用项目抵消后合并数资产、成本和费用项目抵消后合并数= 抵消前合并数抵消分录的借方发生额抵消分录的贷方发生额负债、所有者权益和收入项目抵消后合并数负债、所有者权益和收入项目抵消后合并数= 抵消前合并数抵消分录的贷方发生额抵消分录的借方发生额 填列合并财务报表填列合并财务报表填列依据是合并财务工作底稿中抵消后

13、的合并数栏。 第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述一、一、非同一控制下非同一控制下企业合并控制权取得日合并资产负债表的编制企业合并控制权取得日合并资产负债表的编制（一）母公司拥有子公司的全部股权全部股权的合并财务报表的编制 投资建立投资建立全资子公司的合并财务报表的编制全资子公司的合并财务报表的编制 购买子公司全部股权购买子公司全部股权的合并财务报表的编制的合并财务报表的编制（1）母公司以账面价值账面价值购入子公司全部股权时合并财务报表的编制。在编制合并财务报表时，应当将母公司对子公司的投资与子公司的全部所有者权益加以抵销应当将母公司对子公司的投资与子公司的全部所有者权益加以抵销。在

14、编制合并财务报表时，编制抵销分录如下：借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资B公司第二节第二节 控制权取得日合并财务报表的编制控制权取得日合并财务报表的编制（2）母公司以高于账面价值高于账面价值购入子公司全部股权合并财务报表的编制 合并成本等于等于被购买方的公允价值 合并成本小于小于被购买方的公允价值 合并成本大于大于被购买方的公允价值。无论上述合并成本是大于还是小于被购买方的公允价值，在合并日，编制合并工无论上述合并成本是大于还是小于被购买方的公允价值，在合并日，编制合并工作底稿时，应作两笔抵销分录：作底稿时，应作两笔抵销分录：第一笔：将母公司对子公司的长期股权投资与子公

15、司的股东权益抵销。母公司的第一笔：将母公司对子公司的长期股权投资与子公司的股东权益抵销。母公司的合并成本大于子公司股东权益账面价值的差额，作为商誉处理。编制抵销分录如下：合并成本大于子公司股东权益账面价值的差额，作为商誉处理。编制抵销分录如下：借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉 贷：长期股权投资B公司 第二笔：将子公司资产、负债项目调整为其公允价值，公允价值和账面价值的差第二笔：将子公司资产、负债项目调整为其公允价值，公允价值和账面价值的差额作为商誉。额作为商誉。第二节第二节 控制权取得日合并财务报表的编制控制权取得日合并财务报表的编制（3）母公司以低于账面价值的投资成本以低于账面

16、价值的投资成本购入子公司全部股权合并财务报表的编制（编制（编制2笔分录）笔分录）第二节第二节 控制权取得日合并财务报表的编制控制权取得日合并财务报表的编制（二）母公司购买子公司部分股权部分股权的合并财务报表的编制 确认确认少数股东权益；按享有的份额确认确认子公司资产、负债账面价值与公少数股东权益；按享有的份额确认确认子公司资产、负债账面价值与公允价值之差允价值之差 按账面价值按账面价值购入子公司部分股权合并财务报表的编制购入子公司部分股权合并财务报表的编制在编制合并财务报表时，应当将母公司对子公司的投资与子公司股东权益中属于母公司权益的部分予以抵销，子公司股东权益中属于少数股东的部分可直接转为

17、少数股东权益。合并时编制抵销分录如下：合并时编制抵销分录如下：借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资B公司 少数股东权益第二节第二节 控制权取得日合并财务报表的编制控制权取得日合并财务报表的编制注意 按按高于账面价值高于账面价值的投资成本购入子公司部分股权合并财务报表的编制的投资成本购入子公司部分股权合并财务报表的编制在编制合并财务报表时，除了将母公司对子公司的投资与子公司股东权益中相应部分予以抵销外，还应当按出资比例按出资比例将子公司资产、负债相应部分的账面价值调整为公允价值，公允价值与账面价值的差额也应确认为商誉。如前所述，在购买日，应编制两笔抵销分录在购买日，应编制两

18、笔抵销分录：（1）将母司对子公司的长期股权投资与子公司80%的股东权益抵销： 借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉 贷：长期股权投资B公司 （2）按按80%的份额的份额将子公司资产、负债的账面价值调整为公允价值，公允价值与账面价值的差额也应确认为商誉。第二节第二节 控制权取得日合并财务报表的编制控制权取得日合并财务报表的编制 以低于账面价值的投资成本购入子公司股权时，合并财务报表的编制以低于账面价值的投资成本购入子公司股权时，合并财务报表的编制若母公司低于账面价值的投资成本购入子公司的部分股权，则在编制合并财务报表时，除将母公司对子公司的投资与子公司股东权益中相应部分予以抵销外，还应按除将母公司对子公司的投资与子公司股东权益中相应部分予以抵销外，还应按出资比例将子公司资产、负债相应部分的账面价值调整为公允价值，公允价值与账面出资比例将子公司资产、负债相应部分的账面价值调整为公允价值，公允价值与账面价值的差额，也调整商誉。价值的差额，也调整商誉。 第二节第二节 控制权取得日合并财务报表的编制控制权取得日合并财务报表的编制二、二、同一控制下同一控制下企业合并控制权取得日合并财务报表的编制企业合并控制权取得日合并财务报表的编制 做法比照非同一