第九章生产与费用审计

1、 第 九 章 生产与费用审计生产与费用审计第一节第一节 生产与费用的控制测试生产与费用的控制测试 本节三个内容：本节三个内容：v1.生产与费用循环内部控制目标；生产与费用循环内部控制目标；v2.生产与费用循环的关键控制点；生产与费用循环的关键控制点；v3.生产与费用循环内部控制的测试。生产与费用循环内部控制的测试。一、生产与费用关键控制点一、生产与费用关键控制点关键环节的交易授权关键环节的交易授权 ？v 如：生产指令的发出、存货的发如：生产指令的发出、存货的发出等，需要高层管理者向相关人授出等，需要高层管理者向相关人授权，相关人批准后方可进行。权，相关人批准后方可进行。v v红楼梦红楼梦中有关

2、支出的授权？中有关支出的授权？v（2）关键环节的职责划分？）关键环节的职责划分？v 如存货的采购、验收、保管、如存货的采购、验收、保管、运输、付款、记录等职责应严格分运输、付款、记录等职责应严格分离；人事、考勤、工薪发放、记录离；人事、考勤、工薪发放、记录等职务应相互分离等。等职务应相互分离等。v v红楼梦红楼梦中王熙凤协理宁国府中中王熙凤协理宁国府中的职责划分？的职责划分？v（3）凭证与记录控制）凭证与记录控制 ？v（4）资产接触与记录使用？）资产接触与记录使用？v （5）独立稽核？）独立稽核？v 调查了解生产与费用内部控制调查了解生产与费用内部控制 二、生产以费用控制测试二、生产以费用控制

3、测试v取得或绘制生产与费用流程图取得或绘制生产与费用流程图生产与费用内部控制程序图生产与费用内部控制程序图保管部门 生产部门 会计部门 领料单领料单生产通知单生产通知单入库单入库单制造费用制造费用耗用单耗用单计工单计工单领料单领料单领料单领料单制造费用制造费用耗用单耗用单计工单计工单入库单入库单入库单入库单保管帐保管帐会计部门会计部门有关帐有关帐生产部门账册生产部门账册验收入库定期核对v 抽查有关资料抽查有关资料v 实地观察实地观察v 重作重作v 第二节第二节 存货审计存货审计存货审计重点将如下问题：存货审计重点将如下问题：n确定存货的存在性确定存货的存在性 n确定存货跌价准备的计提是否合理确

4、定存货跌价准备的计提是否合理n存货的截止测试存货的截止测试一、一、确定存货的存在性确定存货的存在性 1.监盘的时间监盘的时间 老客户：应于报表日或接近报表老客户：应于报表日或接近报表日监盘，若在接近报表日监盘，应注日监盘，若在接近报表日监盘，应注意对监盘日至期末间的永续记录进行意对监盘日至期末间的永续记录进行测试。测试。 v v新客户和期末未能监盘的老客户：新客户和期末未能监盘的老客户：应于会计期末以后监盘。必须编制应于会计期末以后监盘。必须编制盘点日到期末的存货余额调节表。盘点日到期末的存货余额调节表。要用到调节法。要用到调节法。v 例：注册会计师例：注册会计师2011年年2月月15日对某新

5、客户的日对某新客户的存货进行监盘。以验证其上年末存货的实在性。存货进行监盘。以验证其上年末存货的实在性。v 该企业该企业2010年年12月月31日资产负债表日资产负债表“存货存货”20万元，根据存货明细表知道，甲材料万元，根据存货明细表知道，甲材料2000公斤，单公斤，单价价100，金额，金额20万元。万元。 v 注册会计师监盘甲存货的结果：注册会计师监盘甲存货的结果：2200公斤，单公斤，单价价100元，金额元，金额22万元。对甲材料明细账万元。对甲材料明细账2010.1.12010.2.15的收发记录进行测试后，确认：的收发记录进行测试后，确认：共收共收400公斤，公斤，4万元，共发万元，

6、共发200公斤，公斤，2万元。万元。v 调节：调节：22万万4万万2万万20万元。万元。v资产负债表日的甲存货是真实的。资产负债表日的甲存货是真实的。 v 2.存货监盘的存货监盘的“监监”的体现的体现v ？ （1）复核或与管理层讨论其盘点计划。）复核或与管理层讨论其盘点计划。 （2）了解存货的内容、性质、各存货项目）了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所。的重要程度及存放场所。 （3）观察或监视盘点现场。）观察或监视盘点现场。v（4）抽点。）抽点。v不低于不低于10，作出记录，如果发现差异，除，作出记录，如果发现差异，除督促更正外，还要扩大抽点范围。督促更正外，还要扩大抽点范围。

7、v（5）对检查发现的差异，查明原因、提请）对检查发现的差异，查明原因、提请更正或要求其扩大盘点范围甚至重新盘点。更正或要求其扩大盘点范围甚至重新盘点。v（6）取得被审计单位的盘点记录。）取得被审计单位的盘点记录。v 3.监盘的替代程序监盘的替代程序v 如果由于被审计单位存货的性质或位置如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。据。 注册会计师实施的替代审计程序主要包注册会计

8、师实施的替代审计程序主要包括：括： a.检查进货交易凭证或生产记录以及其检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；他相关资料； b.检查资产负债表日后发生的销货交易检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；凭证； c.向顾客或供应商函证。向顾客或供应商函证。n获取或编制存货跌价准备明细表。获取或编制存货跌价准备明细表。n检查存货跌价准备计提和结转的依据是否齐全检查存货跌价准备计提和结转的依据是否齐全手续是否完备，方法是否前后一致手续是否完备，方法是否前后一致 资产负债表日，可变现净值低于成本的数资产负债表日，可变现净值低于成本的数额，确定为准备金。额，确定为准备金。二、存货跌价准备审计二、存货跌

9、价准备审计n将将“存货跌价准备存货跌价准备”与与“资产减值损失资产减值损失”相关明细核对。相关明细核对。n对存货跌价损失进行分析性复核，检查前对存货跌价损失进行分析性复核，检查前后期是否有异常波动，注意是否存在调节后期是否有异常波动，注意是否存在调节成本与利润的现象。成本与利润的现象。三、三、存货的年底截止测试存货的年底截止测试举例：举例：购货发票日购货发票日期期验收单日期验收单日期购货明细帐购货明细帐日期日期性质性质 12.3012.3112.31正确正确12.301.212.31虚增购货和应付帐款虚减利润12.2812.301.2虚减购货和应付帐款虚增利润1.512.281.5虚减购货和应

10、付帐款虚增利润 1.512.2812.31(暂估价暂估价入帐，次年初入帐，次年初红字冲销红字冲销)正确正确 12.251.31.4正确正确v方法方法 1.1.抽查盘点日前后的购货发票与验收报告抽查盘点日前后的购货发票与验收报告 2. 2.查阅资产负债表日验收部门的业务纪录查阅资产负债表日验收部门的业务纪录 3 3.样本选择：截至日前后，金额较大样本选择：截至日前后，金额较大 第三节第三节 存货成本审计存货成本审计审计的内容包括：审计的内容包括：直接材料审计直接材料审计直接人工审计直接人工审计制造费用审计制造费用审计主营业务成本审计主营业务成本审计（一）直接材料成本的审计（一）直接材料成本的审计

11、n审查直接材料耗用量的真实性审查直接材料耗用量的真实性n审查直接材料的计价审查直接材料的计价n审查直接材料费用的分配审查直接材料费用的分配n进行分析性复核进行分析性复核n案例案例 n注册会计师在审查甲企业材料发出业务时发现，注册会计师在审查甲企业材料发出业务时发现，12月份该企业生月份该企业生产领用产领用A材料的计划成本材料的计划成本8 000 000元，车间领用元，车间领用4 000 000元，元，本月份材料成本差异率本月份材料成本差异率-2。n有关账务处理如下：有关账务处理如下：n结转发出材料计划成本时：结转发出材料计划成本时：n 借：生产成本借：生产成本 8 000 000n 制造费用制

12、造费用 4 000 000n 贷：原材料贷：原材料 12 000 000n结转发出材料成本差异时：结转发出材料成本差异时：n 借：生产成本借：生产成本 240 000n 贷：材料成本差异贷：材料成本差异 240 000n要求：要求：(1)指出上述记录存在的问题；指出上述记录存在的问题；n (2)作当期账项调整。作当期账项调整。n解答解答 材料成本差异应是节约差，该企业按材料成本差异应是节约差，该企业按超支差结转使成本提高超支差结转使成本提高480 000元；另外成本元；另外成本差异的结转未按材料的领用去向结转。注册差异的结转未按材料的领用去向结转。注册会计师应建议被审计单位作如下账务调整：会计

13、师应建议被审计单位作如下账务调整：n 借：制造费用借：制造费用 80 000n 生产成本生产成本 400 000n 贷：材料成本差异贷：材料成本差异 480 000 （红字）（二）直接人工成本的审计（二）直接人工成本的审计1.审查直接人工费用范围的合规性审查直接人工费用范围的合规性2.审查工资和职工福利费用计算的正确性审查工资和职工福利费用计算的正确性3.审查直接人工费用分配的正确性审查直接人工费用分配的正确性4.审查工资和福利费用发放的真实性审查工资和福利费用发放的真实性5.进行分析性复核进行分析性复核6.审查工资和福利费用会计处理的合规性审查工资和福利费用会计处理的合规性n例如某企业例如某

14、企业1月份的生产工人人数比上一年的月份的生产工人人数比上一年的1500人减少了人减少了100人，但该企业劳资及财务部人，但该企业劳资及财务部门仍然按上年的门仍然按上年的1500名生产工人数的标准将名生产工人数的标准将人员工资分配列入人员工资分配列入“生产成本生产成本”账户中的直接账户中的直接人工费用，多列了人工费用，多列了100名生产工人的工资。一名生产工人的工资。一方面虚增了企业的方面虚增了企业的“生产成本生产成本”，另一方面通，另一方面通过过“吃空额吃空额”，导致企业形成，导致企业形成“小金库小金库”或个或个人贪污等违法违纪现象的发生。人贪污等违法违纪现象的发生。（三）制造费用的审计（三）

15、制造费用的审计1.制造费用项目的合规性制造费用项目的合规性2.审查制造费用的真实性审查制造费用的真实性3.审查制造费用归集和分配的正确性审查制造费用归集和分配的正确性（四）产成品入库的审计（四）产成品入库的审计1.审查产成品的入库凭证、入库手续的合法审查产成品的入库凭证、入库手续的合法性性2.审查产成品入库数量的真实性审查产成品入库数量的真实性3.审查入库产成品成本结转的真实性审查入库产成品成本结转的真实性n例题：n审计人员审计某单位审计人员审计某单位2010年度的会计年度的会计报表时，抽查报表时，抽查12月份的生产成本资料，月份的生产成本资料，发现生产的甲产品已完工发现生产的甲产品已完工60

16、0件，月件，月末在产品末在产品300件，原材料在生产时一件，原材料在生产时一次投入，月末完工产品与在产品之间次投入，月末完工产品与在产品之间的费用，按约当产量比例进行分配，的费用，按约当产量比例进行分配，在产品完工程度按平均在产品完工程度按平均50%计算。甲计算。甲产品的成本计算资料如下：（单位为产品的成本计算资料如下：（单位为万元）：万元）： 项项 目目月初在月初在产品产品本期费本期费用用完工产完工产品成本品成本在产品在产品成本成本直接材直接材料料1600011900010800027000直接人直接人工工5800482004320010800制造费制造费用用2350164001500037

17、50合合 计计2415018360016620041550n 指出资料中所计算的成本是否正确，指出资料中所计算的成本是否正确，重新计算甲产品完工产品总成本和单重新计算甲产品完工产品总成本和单位成本，月末在产品总成本，列出计位成本，月末在产品总成本，列出计算过程。算过程。n 针对上述情况指出存在的问题以及针对上述情况指出存在的问题以及处理方法。处理方法。n甲产品完工产品直接材料与月末在产品直接材料的分配如下：n(16000+119000)(600+300)=150n其中: 甲产品完工产品直接材料=600150=90000n月末在产品直接材料=300150=45000n甲产品完工产品直接人工与月末

18、在产品直接人工的分配如下：n(5800+48200)(600+30050%)=72n其中: 甲产品完工产品直接人工=72600=43200n月末在产品直接人工=72150=10800n甲产品完工产品制造费用与月末在产品制造费用的分配如下：n(2350+16400)(600+30050%)=25n其中: 甲产品完工产品制造费用=25600=15000n月末在产品制造费用=25150=3750（五）主营业务成本及销售税金的审（五）主营业务成本及销售税金的审计计（一）主营业务成本的实质性测试（一）主营业务成本的实质性测试产品销售成本期初库存产品成本本期入库产品成本产品销售成本期初库存产品成本本期入库

19、产品成本期末库存产品成本期末库存产品成本（二）产品销售税金及附加的实质性测试（二）产品销售税金及附加的实质性测试审查计税范围审查计税范围审查计税依据、计税标准及计税金额审查计税依据、计税标准及计税金额举例： A企业企业2010年实则现利润总额年实则现利润总额1000万元。万元。2011年在对该企业年在对该企业2010年上年度财务核算和纳税情况进行审年上年度财务核算和纳税情况进行审计时，首先发现该企业计时，首先发现该企业2010年毛利率年毛利率有反常现象。有反常现象。10月份毛利率月份毛利率15，11月份毛利月份毛利14，12月份毛利月份毛利4。这。这三个月的销售收入变动不大，为什么三个月的销售

20、收入变动不大，为什么12月份突然亏损？带着这个疑点，决月份突然亏损？带着这个疑点，决定重点检查其主营业务成本。定重点检查其主营业务成本。n检查检查2010年年12月份结转的主营业务成月份结转的主营业务成本，发现除正常转入销售成本外，又本，发现除正常转入销售成本外，又在在12月月31日一笔转入日一笔转入5000000元，所元，所以造成亏损，审阅凭证，得知是由以造成亏损，审阅凭证，得知是由“ 待处理财产损溢待处理财产损溢”账户转入的，属账户转入的，属于火灾损失。其中有于火灾损失。其中有3000000元应由元应由保险公司赔偿的损失也包括在转入的保险公司赔偿的损失也包括在转入的主营业务成本中。主营业务

21、成本中。分析：n 按规定，属于自然灾害等非正常原因造成的按规定，属于自然灾害等非正常原因造成的损失，应将扣除残料价值和保险公司赔款后的损失，应将扣除残料价值和保险公司赔款后的净损失借记：净损失借记：“ 营业外支出一非常损失营业外支出一非常损失”科目，贷记科目，贷记“ 待处理财产损溢待处理财产损溢”科目。科目。n 会计分录如下：会计分录如下：n 借：营业外支出借：营业外支出 2000000n 其他应收款保险公司其他应收款保险公司 3000000n 贷：主营业务成本贷：主营业务成本 5000000n同时；应调增本年利润、所得税、公积金的调同时；应调增本年利润、所得税、公积金的调整整n案例案例n一、

22、案例介绍一、案例介绍n 2011年年2月月6日到日到5月月8日，某审计厅派出审日，某审计厅派出审计组对东海石油公司计组对东海石油公司2010年度财务收支进行年度财务收支进行了就地审计。了就地审计。n 东海石油公司是特大型工业企业，东海石油公司是特大型工业企业，2010年年年产原油年产原油1000万吨，销售收入万吨，销售收入80亿元，利润亿元，利润总额总额3000万元，年末资产总额万元，年末资产总额320亿元，负债亿元，负债总额总额278.4亿元，所有者权益总额亿元，所有者权益总额41.6亿元，亿元，年末职工人数年末职工人数80，000人。人。 n审计中发现以下问题：审计中发现以下问题：n1流动

23、资产项下流动资产项下“发出商品发出商品”余额余额1200万元，系企业万元，系企业2008年以前为购货年以前为购货单位代垫的各项运杂费用。几年来，单位代垫的各项运杂费用。几年来，企业对此项债务没有进行催讨和处理。企业对此项债务没有进行催讨和处理。n2资产负债表资产负债表“预收账款预收账款”余额余额8500万元，经向对方函证，购货方已全部万元，经向对方函证，购货方已全部收到产品，未收到销货发票。经实地收到产品，未收到销货发票。经实地盘点，库存产成品与账面记录不符。盘点，库存产成品与账面记录不符。n3资产负债表资产负债表“预提费用预提费用”余额余额12000万元，系企业予提的固定资产大万元，系企业予

24、提的固定资产大修理费用，已报经主管财政机关批准，修理费用，已报经主管财政机关批准，财务情况说明书中未作说明。财务情况说明书中未作说明。n4通过对利润分配表利润分配合规性通过对利润分配表利润分配合规性的审查，发现的审查，发现“应付利润应付利润”金额金额500万万元，属于税后弥补东方精细化工有限元，属于税后弥补东方精细化工有限公司公司2010年度亏损的利润。东方精细年度亏损的利润。东方精细化工有限公司是东海石油公司的控股化工有限公司是东海石油公司的控股子公司。子公司。n5资产负债表书面中列明企业资产负债表书面中列明企业2010年末的资产负债率是年末的资产负债率是87%，资本利润率是资本利润率是1%

25、。n 资产负债表资产负债表“长期股权投资长期股权投资”余额余额8000万元。投资项目万元。投资项目8个，其个，其中中7个占控股地位，没有编制合并个占控股地位，没有编制合并会计报表会计报表n二、问题二、问题n说明审计对上述问题的处理意见说明审计对上述问题的处理意见n审计处理意见：审计处理意见：n 1为购货单位代垫的各项运杂费用为购货单位代垫的各项运杂费用属于债权，应作为属于债权，应作为“应收账款应收账款”反映，反映，而不是作为而不是作为“发出商品发出商品”。企业作为。企业作为“发出商品发出商品”处理一方面导致存货虚处理一方面导致存货虚增增1200万元，另一方面导致债权虚减万元，另一方面导致债权虚

26、减1200万元。另外，对该项债权应查明万元。另外，对该项债权应查明不能及时收回的原因，若确实无法收不能及时收回的原因，若确实无法收回，应转作回，应转作“营业外支出营业外支出”处理，防处理，防止资产虚增。止资产虚增。n 2预收账款销售方式下，产品发预收账款销售方式下，产品发出即作为销售实现。因购货方已收到出即作为销售实现。因购货方已收到全部产品，销售已经实现，所以应冲全部产品，销售已经实现，所以应冲销销“预收账款预收账款”，同时增加销售收入，同时增加销售收入，并结转成本。该企业将并结转成本。该企业将“预收账款预收账款”挂账，一方面负债虚增，另一方面隐挂账，一方面负债虚增，另一方面隐瞒利润。瞒利润

27、。n 3“预提费用预提费用”因金额巨大，所以因金额巨大，所以应在财务情况说明书中反映。应在财务情况说明书中反映。n 4母公司与子公司各为独立法人，母公司与子公司各为独立法人，子公司的亏损应由子公司自己弥补，子公司的亏损应由子公司自己弥补，不应由母公司弥补。东海石油公司为不应由母公司弥补。东海石油公司为东方精细化工有限公司弥补东方精细化工有限公司弥补2010年度年度亏损将使东海石油公司权益减少，负亏损将使东海石油公司权益减少，负债增加，造成资金转移。债增加，造成资金转移。n 5资本利润率应为资本利润率应为0.72%（利润（利润/所有者权益）所有者权益）n 6占控股地位的投资项目应纳入合占控股地位的投资项目应纳入合并会计报表范围。并会计报表范围。n案例案例n一、案例介绍一、案例介绍 n审计人员接受委托对某公司审计人员接受委托对某公司2010年财务报表进行年财务报表进行审计，发现下列事项：审计，发现下列事项：n （1）该公司职工反映公司领导只抓利润忽视安）该公司职工反映公司领导只抓利润忽视安全，该公司全，该公司2010年木工车间失火，损失巨大。经年木工车间失火，损失巨大。经查为修复厂房及核销火灾损失共付查为修复厂房及核销火灾损失共付105000元，