第三章高级财务会计

1、ISBN 978-7-5429-2919-8第三章第三章 所得税会计所得税会计第一节第一节 所得税会计概述所得税会计概述第二节第二节 资产、负债的计税基础与暂时性差异资产、负债的计税基础与暂时性差异第三节第三节 递延所得税资产和递延所得税负债的核算递延所得税资产和递延所得税负债的核算第四节第四节 所得税费用的核算所得税费用的核算本 章 目 录所得税是以所得额为征税对象的一类税种，对企业而言，所得税是一项费用。本章概述所得税会计发展历程，详细阐述资所得税是以所得额为征税对象的一类税种，对企业而言，所得税是一项费用。本章概述所得税会计发展历程，详细阐述资产与负债的计税基础及暂时性差异、递延所得税资

2、产和递延所得税负债以及所得税费用的核算。通过本章学习，应重点理产与负债的计税基础及暂时性差异、递延所得税资产和递延所得税负债以及所得税费用的核算。通过本章学习，应重点理解资产负债表债务法的含义、所得税会计的核算程序、计税基础的含义、暂时性差异的含义及其分类；掌握资产、负债计解资产负债表债务法的含义、所得税会计的核算程序、计税基础的含义、暂时性差异的含义及其分类；掌握资产、负债计税基础的确定、资产和负债项目产生的暂时性差异的计算、特殊项目产生的暂时性差异的确定、递延所得税资产和递延所税基础的确定、资产和负债项目产生的暂时性差异的计算、特殊项目产生的暂时性差异的确定、递延所得税资产和递延所得税负债

3、以及所得税费用和核算。得税负债以及所得税费用和核算。 第一节 所得税会计概述（一）所得税会计的概念（一）所得税会计的概念 所得税会计是关于所得税处理的会计理论和方法所得税会计是关于所得税处理的会计理论和方法，是财务会计核算的重要内容。它一方面计量会计，是财务会计核算的重要内容。它一方面计量会计利润与应纳税所得额的差额，一方面反映企业在一利润与应纳税所得额的差额，一方面反映企业在一定会计期间应交所得税与所得税费用的差额。定会计期间应交所得税与所得税费用的差额。一、所得税会计的概念及发展历程一、所得税会计的概念及发展历程（二）所得税会计的发展历程 1.所得税会计与财务会计合二为一的共同发展时期 2

4、.所得税会计和财务会计的逐步分离时期 3.所得税会计的产生和发展时期 二、所得税会计处理方法及核算程序（一）所得税会计处理方法（一）所得税会计处理方法 1.应付税款法应付税款法 2.纳税影响会计法纳税影响会计法 根据对应税所得和会计利润之间差异的理解不同：分为根据对应税所得和会计利润之间差异的理解不同：分为（1）利润表观的纳税影响会计法）利润表观的纳税影响会计法 （2）资产负债表观的纳税影响会计法资产负债表观的纳税影响会计法 根据税法变动时对以前年度递延税款是否调整：分为根据税法变动时对以前年度递延税款是否调整：分为（1）递延法）递延法（2）债务法）债务法目前我国运用的是资产负债表债务法目前我

5、国运用的是资产负债表债务法 。资产负债表债务法的主要特点： （1）在采用资产负债表债务法核算时，本期的暂时性差异预计对未来所得税的影响金额，在资产负债表上作为未来应付税款的债务，或者作为代表预付未来税款的资产。 （2）在采用资产负债表债务法核算时，本期发生的递延所得税负债根据递延所得税负债期末余额和递延所得税负债期初余额之差确定，本期发生的递延所得税资产根据递延所得税资产期末余额和递延所得税资产期初余额之差确定。 （3）本期发生的所得税费用是按照所得税法规定计算的本期应交所得税额与递延所得税费用（收益）的和。（二）资产负债表债务法下所得税会计的核算程序1确定资产和负债的账面价值 2确定资产和负

6、债的计税基础3确定暂时性差异4计算递延所得税资产和递延所得税负债的确认额或转回额5计算当期应交所得税6确定利润表中的所得税费用确定资产、负债的确定资产、负债的账面价值账面价值确定资产、负债的计税确定资产、负债的计税基础基础确定暂时性差异确定暂时性差异符合条件的应纳税暂时性差符合条件的应纳税暂时性差异确认递延所得税负债异确认递延所得税负债符合条件的可抵扣暂时性符合条件的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产差异确认递延所得税资产税前会计利润税前会计利润加上纳税调整增加额，减去纳税调整减少额加上纳税调整增加额，减去纳税调整减少额计算应交所得税计算应交所得税计算所得税费用计算所得税费用第二节 资产、负债

7、的计税基础与暂时性差异一、资产、负债的计税基础（一）资产的计税基础（一）资产的计税基础资产的计税基础资产的计税基础=未来可税前列支的金额未来可税前列支的金额某一资产负债表日资产的计税基础某一资产负债表日资产的计税基础=该项资产成本该项资产成本该项资产以前期间已税前列支的该项资产以前期间已税前列支的金额金额（二）负债的计税基础（二）负债的计税基础负债的计税基础=负债的账面价值未来可税前扣除的金额二、暂时性差异的概念与类型（一）暂时性差异的概念 暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。因资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额

8、增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的资产和负债。 （二）暂时性差异的类型 按照暂时性差异对未来期间应税所得的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。 1.应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：（1）资产的账面价值大于其计税基础。 （2）负债的账面价值小于其计税基础。 2.可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：（1）资产的账面价值小于其计税基础。 （2）负债的账面价值大于其计税基础。 （三）资产、负债项目产生的暂时性差异 1资产项目产生的暂时性差异（1）固定资产产生的暂时性差异。（2）无形资产产生的暂时性差异。 （3）以公允价值计量的金融资产产生的暂时性差异。（4）其

9、他资产产生的暂时性差异。2. 负债项目产生的暂时性差异（1）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债产生的暂时性差异。（2）预收账款产生的暂时性差异。（3）应付职工薪酬产生的暂时性差异。（4）其他负债产生的暂时性差异。 （四）特殊项目产生的暂时性差异1.为作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异2.可抵扣亏损和税款抵减产生的暂时性差异第三节 递延所得税资产和递延所得税负债的核递延所得税资产和递延所得税负债的核算算 一、递延所得税负债的确认和计量一、递延所得税负债的确认和计量 （一）递延所得税负债确认的一般原则 除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税

10、暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。（二）不确认递延所得税负债的情况1.商誉的初始确认2.除企业合并以外的其他交易或事项3 .与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异（三）递延所得税负债的计量 递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。递延所得税负债的确认不要求折现。二、递延所得税资产的确认和计量（一）递延所得税资产确认的一般原则1递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限2按照税法规定可结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减应视同可抵扣暂时

11、性差异处理3企业合并中辨认资产、负债形成可抵扣暂时性差异应确认递延所得税资产4与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异应确认递延所得税资产（二）不确认递延所得税资产的特殊情况 某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。其原因在于，如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，该种情况下不确认相

12、应的递延所得税资产。（三）递延所得税资产的计量1.适用税率的确定 确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。2.递延所得税资产的减值递延所得税资产和递延所得税负债的计量如下图所示：资产账面价值小于其计税基础负债账面价值大于其计税基础资产账面价值大于其计税基础负债账面价值小于其计税基础产生可 抵 扣暂 时 性差异应 纳 税暂 时 性差异产生特殊情况不确认递延所得税资产确认递 延 所得税资产计入商誉计入资本公积计入所得税费用特殊情况不确认递延所得税负债确认递延所得税负债计入商誉计入资本公积计入所得税费用三、适用税率变化对已确认递延所得税

13、资产和递延所得税负债的影响 企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率重新计量。第四节 所得税费用的核算所得税费用的核算 一、当期所得税的确认（一）当期所得税的概念及计算 当期所得税，是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，应以适用的税收法规为基础计算确定。应交所得税应交所得税=应纳税所得额应纳税所得额所得税税率所得税税率应纳税所得额应纳税所得额=税前会计利润税前会计利润+纳税调整增加额纳税调整增加额-纳税纳税调整减少额调整减少额（二）我国目前具体的纳税调整项目1.纳税调增项目（1）超过规定标准的项目（2）不允许扣除项

14、目（3）应税收益项目2.纳税调减项目（1）联营企业分回利润（2）境外收益（3）管理费（4）其他二、递延所得税的确认 递延所得税，是指企业在某一会计期间确认的递延所得税资产及递延所得税负债的综合结果。 递延所得税递延所得税 （递延所得税负债期末余额（递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期递延所得税负债期初余额）初余额）（递延所得税资产期末余额（递延所得税资产期末余额-递延所得递延所得税资产期初余额）税资产期初余额）三、所得税费用所得税费用所得税费用当期所得税递延所得税费用（收益）当期所得税递延所得税费用（收益）所得税费用所得税费用本期所得税费用本期所得税费用递延所得税费用（递延所得税费用（-

15、- 收益）收益）当期递延所得税负债的增加（当期递延所得税负债的增加（- -减少）减少）- -当期递延所得税资产的减少当期递延所得税资产的减少（+ +增加）增加）和和应税利润应税利润当期适用税率当期适用税率会计账户设计所得税费用应交税费应交所得税递延所得税资产递延所得税负债递延所得税资产递延所得税资产性质性质资产资产类类用途用途核算企业根据所得税准则确认可抵扣暂时性差核算企业根据所得税准则确认可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产异产生的递延所得税资产结构结构借方：借方：1 1、资产负债日确认的递延所得税资产、资产负债日确认的递延所得税资产2 2、资产负债表日递延所得税资产的应用余额大于、资产负债

16、表日递延所得税资产的应用余额大于本账户余额的差额本账户余额的差额3.3.与直接计入权益的交易有关的递延所得税资产与直接计入权益的交易有关的递延所得税资产贷方：贷方：1 1、资产负债表日递延所得税资产应有余额小、资产负债表日递延所得税资产应有余额小于本账户余额的差额。于本账户余额的差额。2 2、预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得、预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣的可抵扣暂时性差异的递延所得税资产额用以抵扣的可抵扣暂时性差异的递延所得税资产余额余额余额在借方，反映企业已确认的递延所得税资产余额在借方，反映企业已确认的递延所得税资产金额金额递延所得税负债递延所得税负债性质

17、性质负债类负债类用途用途核算企业根据所得税准则确认的应纳税暂时性差异核算企业根据所得税准则确认的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债产生的递延所得税负债结构结构贷方：贷方：1 1、资产负债日确认的递延所得税负债、资产负债日确认的递延所得税负债2 2、资产负债表日递延所得税负债的应有余额大于本账户余额的、资产负债表日递延所得税负债的应有余额大于本账户余额的差额差额3.3.与直接计入权益的交易有关的递延所得税负债与直接计入权益的交易有关的递延所得税负债借方：借方：资产负债表日递延所得税负债的应有余额小于本账户余额的差额资产负债表日递延所得税负债的应有余额小于本账户余额的差额余额在贷方，反映企业确认

18、的递延所得税负债在贷方，反映企业确认的递延所得税负债案例分析案例分析：某企业206年12月31日资产负债表中有关项目金额及其计税基础如下表所示（单位：元）：项目账面价值计税基础暂时性差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异存货20000000220000002000000无形资产600000600000预计负债10000001000000合计6000003000000假定企业适用所得税税率为25%，2006年按照税法规定应纳税所得额为1000万元，预计该企业会持续赢利，未来能够获得足够的应纳税所得额。应确认递延所得税资产=300万元25%=75万元应确认递延所得税负债=60万元25%=15万元应交所得税=1000万元25%=250万元递延所得税费用（收益）=15万元-75万元 = -60万元所得税费用=250-60=190万元根据上述资料和计算会计处理如下：借：所得税费用 1900000 递延所得税资产 750 000贷：应交税费-