深圳FMBA会计学第9章固定资产及其他长期资产

1、1固定资产、无形固定资产、无形资产及其他资产资产及其他资产 The McGraw-Hill Companies, Inc., 199992学习目的学习目的l理解资本性支出与收益性支出的区别理解资本性支出与收益性支出的区别l理解发生折旧的原因及折旧的实质理解发生折旧的原因及折旧的实质l熟悉各种折旧计算方法及其适用情况熟悉各种折旧计算方法及其适用情况l了解非货币性资产交换之会计处理了解非货币性资产交换之会计处理l理解资产的减值问题理解资产的减值问题l理解投资性房地产的会计处理理解投资性房地产的会计处理l了解无形资产的意义与性质了解无形资产的意义与性质l理解无形资产成本计量、价值摊销理解无形资产成本

2、计量、价值摊销l理解商誉、研究开发成本理解商誉、研究开发成本l了解递耗资产与长期待摊费用的含义了解递耗资产与长期待摊费用的含义l固定资产与无形资产等的报表披露固定资产与无形资产等的报表披露3学习内容学习内容l固定资产及其分类固定资产及其分类l固定资产的日常业务核算固定资产的日常业务核算l固定资产的折旧固定资产的折旧l固定资产的修理与改良固定资产的修理与改良l固定资产减值固定资产减值l投资性房地产投资性房地产l无形资产无形资产l递耗资产和长期待摊费用递耗资产和长期待摊费用l长期资产的披露与分析长期资产的披露与分析教材第九章教材第九章4本章涉及主要会计准则：本章涉及主要会计准则：l企业会计准则第企

3、业会计准则第3号投资性房地产号投资性房地产l企业会计准则第企业会计准则第4号固定资产号固定资产l企业会计准则第企业会计准则第6号无形资产号无形资产l企业会计准则第企业会计准则第7号非货币性资产交换号非货币性资产交换l企业会计准则第企业会计准则第8号资产减值号资产减值l企业会计准则第企业会计准则第17号借款费用号借款费用l企业会计准则第企业会计准则第20号企业合并号企业合并l企业会计准则第企业会计准则第21号租赁号租赁l企业会计准则第企业会计准则第27号石油天然气开采号石油天然气开采l等等等等5概述概述v长期资产是企业经营能力的源泉长期资产是企业经营能力的源泉 v长期资产的种类：长期资产的种类：

4、v固定资产v递耗资产（自然资源）v无形资产v商誉v长期资产的摊销长期资产的摊销 6有形资产有形资产:土地土地不提折旧不提折旧厂房和设备厂房和设备计提折旧计提折旧自然资源自然资源计提折耗计提折耗无形资产无形资产:土地使用权土地使用权 摊销摊销 商誉商誉 不摊销，减值测试不摊销，减值测试专利权、商标权等专利权、商标权等摊销摊销租赁资产改良投资租赁资产改良投资摊销摊销研究支出研究支出 直接计入当期损益直接计入当期损益 开发支出开发支出部分资本化部分资本化长期资产的种类长期资产的种类资产种类资产种类转化成费用的方法转化成费用的方法7固定资产及其分类固定资产及其分类v固定资产的定义：固定资产的定义：v为

5、生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的； v使用年限超过一年； * 固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。 v固定资产的使用寿命固定资产的使用寿命 ：v经常以年限表示 ；v有时也可以用该资产所能生产的产品或提供的服务的数量来表示。 8固定资产及其分类固定资产及其分类固定资产的分类：固定资产的分类：土地(Land)；在中国，土地只有使用权，为无形资产房屋建筑物(Buildings)； 设备(Equipment) ：机器，运输，电子，工具器具；固定资产的其他分类标准固定资产的其他分类标准 ：按所

6、有权可以分为自有固定资产和租入固定资产 ；按使用情况可分为使用中固定资产、未使用固定资产和不需用固定资产。有利于对固定资产的管理 9固定资产会计处理的基本原则主要包括：固定资产会计处理的基本原则主要包括：历史成本原则 历史成本是指取得固定 资产并使其处于可使用状态所耗费的现金及现金等价物，包括购买价格、建造成本、运输费、安装费和相关税费等。配比原则划分收益性与资本性支出原则。 固定资产的日常业务核算固定资产的日常业务核算为什么采用历史成本进行计价？历史成本、重置成本、净值10固定资产的日常业务核算固定资产的日常业务核算 固定资产取得的基本会计处理：固定资产取得的基本会计处理： 借：固定资产借：

7、固定资产 贷：相应资产或负债或权益贷：相应资产或负债或权益 固定资产的取得可以有不同的方式，在取得时会带来固定资产的增加，再根据取得方式考虑对企业财务状况的其他影响 自2004年起开始在东北试点，企业购置固定资产的增值税进项税额不再计入固定资产购置成本，而是可直接从销项税额中抵扣，即所谓从生产型增值税转为消费型增值税（从社会整体看，只对消费资料征收增值税，而不对生产资料征收）。l 购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照企业会计准则第17号借款费用应予资本化的以外，应当在信用期间

8、内计入当期损益。l* 确定固定资产成本时，应当考虑弃置费用因素（按照弃置费用的现值借记固定资产，贷记“预计负债”，并在以后期间计算应负担的利息费用）。 固定资产的日常业务核算固定资产的日常业务核算一、固定资产的取得 1. 现金购买固定资产现金购买固定资产例9-1 某公司支付现金某公司支付现金1 000 000元购入机器一台元购入机器一台和一栋建筑物。机器和建筑物各自的相对公允和一栋建筑物。机器和建筑物各自的相对公允价值分别为价值分别为50 000元和元和750 000元，则购进成本元，则购进成本的分摊如下：的分摊如下： 市价市价 相对公允价值相对公允价值 总成本总成本 = 分摊成本分摊成本机机

9、 器器 50 000 50 000800 000 1 000 000 = 62 500建筑物建筑物 750 000 750 000800 000 1000 000 = 937 500合合 计计 800 000分录如下：分录如下： 借：固定资产借：固定资产 机器机器 625000 建筑物建筑物 937500 贷：现金贷：现金 1 000 000固定资产的日常业务核算固定资产的日常业务核算 2. 推迟付款购置固定资产 延迟支付的资产的入账成本取决于交易日该项资产的公允价值或应付负债的公允价值哪一个更可靠、更容易取得。如果两者都无法确定，可以以应付负债按设定利率或比较适用的市场利率计算的贴现值作为成

10、本入账。3. 接受捐赠资产以经过评估的公允价值作为入账依据，也可以用捐赠方所提供的原始单据作为入账依据，我国会计准则有相关规定。 贷记资本公积固定资产的日常业务核算固定资产的日常业务核算134. 自行建造的固定资产该固定资产的成本是在其建造过程中发生的全部支出 ；采用“在建工程”科目进行成本的归集 ；建造期间利息费用资本化问题 （三种可选方案）：不资本化利息费用 资本化建造期间实际发生的利息费用 资本化所有使用的资金的成本 固定资产的日常业务核算固定资产的日常业务核算14固定资产的日常业务核算固定资产的日常业务核算建造期间利息费用资本化问题建造期间利息费用资本化问题在国际上，现行会计实务界的流

11、行做法是：把建造期间实际发生的利息费用资本化。 在我国，要求符合以下条件才能资本化：相应资本支出已经发生；借款费用已经发生；为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。固定资产达到预定使用状态则停止资本化。 按照2006年新准则，若固定资产建造占用了一般借款的资金，一般借款的利息也可以资本化到固定资产成本之中，而不限于专门借款。固定资产的日常业务核算固定资产的日常业务核算15固定资产的日常业务核算固定资产的日常业务核算5. 交换增加的固定资产：非货币性资产交换交换增加的固定资产：非货币性资产交换 * *企业会计准则第企业会计准则第7号非货币性资产交换号非货币性资产交换 满足下列条件之一

12、的非货币性资产交换具有商业实质：满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；（面与换出资产显著不同；（2）换入资产与换出资产的）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。出资产的公允价值相比是重大的。 对于具有对于具有商业实质商业实质的非货币性资产交换，以的非货币性资产交换，以公允价公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，

13、公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益与换出资产账面价值的差额计入当期损益 。换入资产换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。 16固定资产的日常业务核算固定资产的日常业务核算未满足上述条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。 发生补价的处理： 企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资

14、产成本的企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：（情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：（1 1）支付补价支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付补价、应支付的的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。（相关税费之和的差额，应当计入当期损益。（2 2）收到补价收到补价的，的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。 企业在按照换出资

15、产的账面价值和应支付的相关税费作为换入企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：（资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：（1 1）支付补价支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。（应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。（2 2）收到补价收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。加上应支付

16、的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。非货币性资产交换与“收入互换”17固定资产的日常业务核算固定资产的日常业务核算6. 融资租入的固定资产l企业会计准则第企业会计准则第21号租赁号租赁 租赁是指在约定租期内承租方通过交付租金取得资产使用权的一种商业行为，分为：经营性租赁融资性租赁划分标准：与租赁资产所有权相关的全部风险与报酬是否发生实质性转移固定资产的日常业务核算固定资产的日常业务核算18固定资产的日常业务核算固定资产的日常业务核算l经营性租赁：承租方取得租赁资产再租赁期内的使用权，经营性租赁：承租方取得租赁资产再租赁期内的使用权，按租赁协议交纳租赁费，租金再租赁期内直接确认为各按租赁

17、协议交纳租赁费，租金再租赁期内直接确认为各期的费用，租入资产只需进行备查记录，不会出现在承期的费用，租入资产只需进行备查记录，不会出现在承租方的资产负债表中。是一种常见的表外融资行为，企租方的资产负债表中。是一种常见的表外融资行为，企业取得资产的使用，但不影响企业的资本结构。业取得资产的使用，但不影响企业的资本结构。l而融资租赁而融资租赁: 承租方将租赁使用的固定资产视为自有固定承租方将租赁使用的固定资产视为自有固定资产，计入固定资产帐户，进行价值摊销，同时确认长资产，计入固定资产帐户，进行价值摊销，同时确认长期负债。好像分期付款购买固定资产。期负债。好像分期付款购买固定资产。l*美国SEC2

18、005年对200公司进行了审核，发现，77的公司有表外的经营性租赁，总金额达到1.25兆美元。其中，Walgreen 公司的租赁债务达152亿美元，CVS公司达111亿美元，Fedex公司达105亿美元。l表外融资工具表外融资工具19固定资产的日常业务核算固定资产的日常业务核算对于融资租赁，规定了5条具体认定标准 ，只要符合其中之一即可。(1)在租赁期满时，租赁资产所有权转移给承租人；(2)承租人有购买租赁资产的选择权，而且所定的购买价格较低，预期承租人会行使这种选择权；BPO条款（廉价购买选择权）(3)租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分，即不小于尚可使用年限的25%；(4) 租赁开始日最低

19、租赁收款（付款）额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值； “几乎相当于”的标准为不低于90%；(5)租赁资产性质特殊，如果不作重新改制，只有承租方才可使用。固定资产的日常业务核算固定资产的日常业务核算20融资租赁固定资产的会计处理融资租赁固定资产的会计处理l在融资租赁的情况下，承租方租入得固定资产按照租入资产的帐面价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者入帐，融资租赁的负债按照最低租赁付款额计价，两者的差额作为未确认的融资费用，在以后的租赁期内摊销。l如果租赁资产占企业资产总额的比例较低，一般以30为限，那么资产价值也可以直接以最低租赁付款额为入帐价值。21固定资产的日常业务核算固定资产

20、的日常业务核算例例9-4 甲企业租入新设备一台，符合融资租赁相关标准，租期6年，租赁合同规定租金总额120,000元，每年年底支付20,000元。合同规定利率为6%。租期满后，甲企业支付500元可以取得所有权，该设备发票价格为120,000元。预计使用年限7年，采用直线法计算折旧。最低租赁付款额的现值：每年支付20,000元的现值：20,0004.9173 = 98,346元期满购买款500元的现值： 500 0.7050 = 353元 合计 98,699元最低租赁付款额： 20,000 6 + 500 =120,500元固定资产的日常业务核算固定资产的日常业务核算租入时，按照最低租赁付款额的

21、现值作为固定资产的入账价值：租入时，按照最低租赁付款额的现值作为固定资产的入账价值：借：固定资产- 融资租入 98,699 未确认的融资费用 21,801贷: 长期应付款 120,500每年支付租金时，采用直线法摊销未确认的融资费用每年支付租金时，采用直线法摊销未确认的融资费用 借：长期应付款 20,000 借: 财务费用 3634贷: 银行存款 20,000 贷: 未确认的融资费用(218016) 3634每年对租赁资产记提相应折旧费：每年对租赁资产记提相应折旧费：借: 制造费用 14100 贷: 累计折旧 14100 租赁期满，取得所有权：租赁期满，取得所有权： 借：固定资产 98699贷

22、：固定资产融资租入 98699 借：长期应付款 500贷：现金 50023固定资产的日常业务核算固定资产的日常业务核算二、固定资产的处置固定资产的处置原因 ：正常的报废，出售，投资转出，捐赠，毁损，盘亏，交换转出等 为了正确计量处置过程的损益，处置过程要通过设置账户“固定资产清理” 归集处置的收入与费用，再计算净损益。处置损益的产生可以理解为对以前固定资产使用过程中计提折旧费用不准确的调整。 24固定资产的日常业务核算固定资产的日常业务核算 例例9-5 一个企业因为经营方向改变，处置一项原值为5,000元的设备，该项设备的预期寿命是4年，预期的残值为200元。该企业使用直线折旧法来折旧该设备，

23、即每年折旧费为(5000-200)4 = 1,200元/年。企业已使用了两年半，现出售该设备。出售中发生费用200元.固定资产的日常业务核算固定资产的日常业务核算 首先企业确认出售日设备的账面净值，从当期开始到出售日的折旧为：600元(=(5000-200)40.5)。即出售时该设备的净账面价值是它的原值减掉2.5年的折旧，得到的净账面价值为 (5000-2400-600) = 2000元。处置时的损益依据出售时的价格。 如果企业以净账面价值2000元价格销售了该设备。那么处置会计处理如下:注销资产账面价值: 借: 累计折旧 3000 固定资产清理 2000 贷: 固定资产 5000发生清理费

24、用: 借: 固定资产清理 200 贷: 银行存款 200收到出售收入: 借: 银行存款 2000 贷: 固定资产清理 2000确定损益: 借: 营业外支出 200 贷: 固定资产清理 200 如果企业以高于净账面价值的价格2300元出售了该设备，会产生100元收益；如果企业以低于净账面价值的价格1500元出售了该设备，那么会产生700元损失。会计处理过程同上.26固定资产日常业务核算：固定资产日常业务核算：l处置时注意：处置时注意： 1。处置损益一般计入营业外收入与支出中。处置损益一般计入营业外收入与支出中 2。 其他方式的处置：投资转出，捐赠，以物其他方式的处置：投资转出，捐赠，以物易物，偿

25、债等。同样要先算出资产的帐面净值易物，偿债等。同样要先算出资产的帐面净值再看是否有相应原则规定。再看是否有相应原则规定。 3。客观原因造成的毁损，直接清理。客观原因造成的毁损，直接清理 4。固定资产的盘亏。固定资产的盘亏。27固定资产的折旧固定资产的折旧 折旧的概念： 在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。 1折旧是成本的分摊过程折旧是成本的分摊过程2折旧是一个成本分配的过程折旧是一个成本分配的过程3资本回收资本回收4折旧不是价值的减少折旧不是价值的减少在理解折旧的概念时要注意左边几点 28固定资产的折旧固定资产的折旧 折旧会计中的问题 资产应计折旧基数的计量 资产

26、使用年限的估计：无形损耗与有形磨损 折旧基数在使用年限内摊销方式的选择固定资产成本的分配存在左边三个主要会计问题 29固定资产的折旧固定资产的折旧资产应计折旧基数的计量 历史成本会计把除去净残值的资产成本作为折旧费用的基础。 净残值是指资产报废后公司将收回的残余价值与报废时发生的清理费用之间的差额。 固定资产弃置费用问题：（按照弃置费用的现值借记固定资产，贷记“预计负债”，并在以后期间计算应负担的利息费用，借记“财务费用”、贷记“预计负债”） 我国有关会计制度规定固定资产预计净残值占原始成本的比率在3%到5%之间，低于或高于这一界限，需要有关部门报批。固定资产的折旧固定资产的折旧 资产使用年限

27、的估计美国修订快速成本回收制度把几乎所有的资产划分为以下7种： 类别类别例子例子3年年某些竞赛用的马某些竞赛用的马5年年汽车，卡车，生产设备，研发财产汽车，卡车，生产设备，研发财产7年年办公设备，铁路车，机车办公设备，铁路车，机车10年年船只，马车和土地改良投资船只，马车和土地改良投资20年年市政项目市政项目27.5年年住所出租财产住所出租财产39年年1993年后购置的非居住性建筑，否则为年后购置的非居住性建筑，否则为31.5年年31固定资产的折旧固定资产的折旧v直线法直线法(年限平均法年限平均法)(模式模式S)l基本计算公式如下：基本计算公式如下：年折旧额年折旧额(资产原值预计残值资产原值预

28、计残值) 预计使用年限预计使用年限或者：或者：年折旧额年折旧额 = (资产原值预计残值资产原值预计残值) 年折旧率年折旧率年折旧率年折旧率 = 1 固定资产预计使用年限固定资产预计使用年限 例例9-6 假设一台机器的成本是$50,000，估计残值为$5,000，预计有五年的使用年限，则折旧额就等于$9,000= ($50,000-5,000)5。如果要计算每月的折旧额，就用年折旧额去除以12即可。32直线法：直线法：计算与操作都比较简单。计算与操作都比较简单。 资产消耗是时间的函数资产消耗是时间的函数 应用广泛。应用广泛。 但忽略了资产在相同的时间段内可能提供不同但忽略了资产在相同的时间段内可

29、能提供不同的服务强度而产生损耗程度的不同这一可能的事实。资的服务强度而产生损耗程度的不同这一可能的事实。资产在使用期创造的利润不均衡。产在使用期创造的利润不均衡。33固定资产的折旧固定资产的折旧(2) 产量折旧(直线耗损)法 工作时数法：工作时数法：以固定资产的预计工作时数为基础计算折旧的方法固定资产月折旧额=固定资产本月实际工作时数固定资产每小时折旧额产量法：产量法：就是以固定资产在使用年限内的预计总产量为基础计算折旧的方法。固定资产月折旧额=固定资产本月实际生产量固定资产单位产量折旧额 产量法：产量法：简单，实用简单，实用 考虑到资产使用程度不同，承担的费用不同。但忽视技考虑到资产使用程度

30、不同，承担的费用不同。但忽视技术陈旧因素，对无形损耗考虑不够适用于运输设备，采矿设备等术陈旧因素，对无形损耗考虑不够适用于运输设备，采矿设备等34固定资产的折旧固定资产的折旧例例9-7 企业可以根据当期卡车的里程数与预计卡车在使用年限内的历程总数的比，计算当期卡车的折旧额。假设卡车的成本为54,000元，残值为4,000元，预计报废前可驾驶200,000公里路程。单位里程的折旧额就等于0.25元= (54,000-4,000)200,000。倘若卡车在某个月行程为2,000公里，该月的折旧额就等于2,0000.25元=500元。35固定资产的折旧固定资产的折旧 (3) 加速折旧法加速折旧法 比

31、较符合资产提供效用的模式。比较符合资产提供效用的模式。 加速资产成本的回收速度，加速资产成本的回收速度，降低风险。均衡资产的使用成本。降低风险。均衡资产的使用成本。 如果税法允许，会有纳税上的如果税法允许，会有纳税上的好处（美国的情况）好处（美国的情况） 双倍余额递减法双倍余额递减法：在双倍余额递减法下，折旧额等于每期期初在双倍余额递减法下，折旧额等于每期期初资产的账面价值乘以固定的折旧率，所以也称为定率递减法。在资产的账面价值乘以固定的折旧率，所以也称为定率递减法。在折旧率为直线法下折旧率的两倍时即为双倍余额递减法。折旧率为直线法下折旧率的两倍时即为双倍余额递减法。 例例9-8 假设某企业在

32、第一年一月购置了一台5,000元的机器，预计有5年寿命，残值为200元,用双倍余额递减法折旧。前3年使用40的折旧率，然后转为直线法继续折旧。 固定资产的折旧固定资产的折旧年初年初购置成本购置成本(1)年初累计折旧年初累计折旧(2)=(8)年初净账面价值年初净账面价值(3)=(1)-(2)折旧率折旧率(4)15,000 0 5,000 4025,0002,0003,0004035,0003,2001,8004045,0003,9201,0804055,0004,3606404065,0004,800200表9-1 采用双倍余额递减法，并在适当的时候转为直线法年初年初该年折旧费该年折旧费(5)=

33、(3)(4)净账面价值减残值净账面价值减残值(6)=(3)-200当年直线折旧额当年直线折旧额(7)=(6)尚可使用年限尚可使用年限当年折旧费当年折旧费(8)12,0004,8009602,00021,2002,8007001,20037201,60053372044328804404405256440440440第(8)列第(5)列与第(7)列中较大数额中期调整或期末调整年数总和法年数总和法: 21)(预计可使用年限预计使用年限年初尚可使用年限应提折旧基数年折旧额固定资产的折旧固定资产的折旧 我们仍以上例说明直线法的使用，如果固定资产使用年数是5年，年数总和法下的分母等于15(12345)。

34、折旧费如表9-2所示。表9-2 年数总和法年份年份(1)购置成本减残值购置成本减残值(2)尚可使用年限尚可使用年限(3)折旧率折旧率(4)=(3)15当年折旧费当年折旧费=(3)(1)14,80055/151,60024,80044/151,28034,80033/1596044,80022/1564054,80011/1532038固定资产的折旧固定资产的折旧折旧的会计处理方法折旧的会计处理方法 : 借：制造费用借：制造费用(生产用资产生产用资产) 销售费用销售费用(销售部门用资产销售部门用资产) 管理费用管理费用(管理部门用资产管理部门用资产)贷：累积折旧贷：累积折旧 *制造费用最后转入产

35、品生产成本，制造费用最后转入产品生产成本，销售费用和管理费用计入当期损益销售费用和管理费用计入当期损益39固定资产的折旧固定资产的折旧三、固定资产折旧的两个惯例三、固定资产折旧的两个惯例1. 可折旧基数为零的固定资产可折旧基数为零的固定资产2. 固定资产的增加固定资产的增加 注意折旧的范围注意折旧的范围40固定资产折旧小案例固定资产折旧小案例l 20022002年宝钢股份年报称，宝钢股份将部分办公及其他设备年宝钢股份年报称，宝钢股份将部分办公及其他设备的使用年限从的使用年限从8 8年、年、1313年，改为年，改为5 5年、年、7 7年。这使得该年度利年。这使得该年度利润总额减少约润总额减少约6

36、.356.35亿元。亿元。20032003年年报显示，通过对大型运年年报显示，通过对大型运输设备之外的运输类设备的使用年限的改变，使得该年度输设备之外的运输类设备的使用年限的改变，使得该年度利润总额减少利润总额减少19.0619.06亿元。亿元。20042004年中报称，公司从年中报称，公司从20042004年年1 1月月1 1日起将房屋及建筑物日起将房屋及建筑物( (除办公楼外除办公楼外) )的折旧年限自原来的的折旧年限自原来的15-3515-35年调整为年调整为15-2015-20年，将机器设备的折旧年限自原来的年，将机器设备的折旧年限自原来的7-187-18年调整为年调整为9-159-1

37、5年，该项会计估计变更使得本期利润减年，该项会计估计变更使得本期利润减少人民币少人民币17.1317.13亿元，预计全年累积减少利润总额约人民币亿元，预计全年累积减少利润总额约人民币28.0228.02亿元。亿元。 通过这种账面调整，宝钢股份两年来通过这种账面调整，宝钢股份两年来“隐藏隐藏”了了53.4453.44亿元的利润。按照当前的总股本亿元的利润。按照当前的总股本125.12125.12亿股粗略计亿股粗略计算，相当于每股收益减少算，相当于每股收益减少0.430.43元。元。 这可在该公司整体上市这可在该公司整体上市后释放出来，从两方面提高后释放出来，从两方面提高ROEROE，一是提高分子

38、，二是降低一是提高分子，二是降低了分母（因为年初的净资产少了）。了分母（因为年初的净资产少了）。 l 厦门航空账面价值几何？厦门航空账面价值几何？41固定资产折旧的调整固定资产折旧的调整l按照新准则，固定资产的使用寿命、预计净残值、折按照新准则，固定资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法一经确定，不得随意变更。但企业应当至少于旧方法一经确定，不得随意变更。但企业应当至少于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产折旧年限。预计净残

39、值有差异的，应当调整固定资产折旧年限。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变的，固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。 l上述规定将为企业调整固定资产折旧费用提供了一定上述规定将为企业调整固定资产折旧费用提供了一定的自由空间。的自由空间。42固定资产的修理与改良固定资产的修理与改良 一、修理支出

40、和维护支出区分日常修理和大修理一、修理支出和维护支出区分日常修理和大修理 日常修理和维护支出直接计入相关费用帐户，大修理日常修理和维护支出直接计入相关费用帐户，大修理活动支出作为长期待摊费用活动支出作为长期待摊费用。 * *企业所得税税前扣除办法（国税发企业所得税税前扣除办法（国税发200084号）第号）第31条规定：纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税条规定：纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在

41、不定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于短于5年的期间内平均摊销。符合下列条件之一的固定资产修理，年的期间内平均摊销。符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：应视为固定资产改良支出：1发生的固定资产修理支出达到固定资产原值发生的固定资产修理支出达到固定资产原值20以上；以上；2经过修理后，有关资产的经济使用寿命延长二年以上；经过修理后，有关资产的经济使用寿命延长二年以上；3经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。 43固定资产的修理与改良固定资产的修理与改良 例9-9 某企业于某企业于2001年年7月对生产

42、线进行大修，总成本为月对生产线进行大修，总成本为36,000元，元，预计下次大修在预计下次大修在2003年年7月进行。月进行。2001年年7月发生大修支出时：月发生大修支出时： 借：长期待摊费用借：长期待摊费用 36,000 贷：银行存款贷：银行存款 36,0002001年年12月摊销当年应分摊的修理费用：月摊销当年应分摊的修理费用： 借：制造费用借：制造费用 9,000* 贷：长期待摊费用贷：长期待摊费用 9,000* 9,000 = 36,000 42002年年12月摊销当年应分摊的修理费用：月摊销当年应分摊的修理费用： 借：制造费用借：制造费用 18,000 贷：长期待摊费用贷：长期待摊

43、费用 18,000剩余的未分摊部分计入剩余的未分摊部分计入2003年年左边的会计处理方法称为“待摊法”或者“递延法” 44固定资产的修理与改良固定资产的修理与改良二、固定资产的改良二、固定资产的改良 也称作改进支出，这类支出的发生会让一也称作改进支出，这类支出的发生会让一项资产比以前运作的更加好。因为这些支出提项资产比以前运作的更加好。因为这些支出提高了资产的服务能力，所以会计上把这些支出高了资产的服务能力，所以会计上把这些支出当作资产购置来处理。当作资产购置来处理。 如果只是在原有资产上进行的行为，可以如果只是在原有资产上进行的行为，可以根据改进后对资产使用能力产生的具体影响，根据改进后对资

44、产使用能力产生的具体影响，采用替换法，增加资产帐面价值法，或者减少采用替换法，增加资产帐面价值法，或者减少原资产已提折旧的会计处理方法。原资产已提折旧的会计处理方法。注意划分资本性支出与收益性支出45固定资产的修理与改良固定资产的修理与改良例9-9 假设一个企业原有一台机器设备的价值为假设一个企业原有一台机器设备的价值为200,000元，元，累计折旧为累计折旧为120，000元，现企业对该设备进行更新改造，元，现企业对该设备进行更新改造，提高了其生产能力，改造支出为提高了其生产能力，改造支出为30，000元，如果改造后该元，如果改造后该资产使用年限不受影响，可以进行如下会计处理：资产使用年限不

45、受影响，可以进行如下会计处理： 借：固定资产借：固定资产 30,000 贷：现金贷：现金 30,000 如果改造后该设备延长使用年限，可处理如下：如果改造后该设备延长使用年限，可处理如下： 借：累计折旧借：累计折旧 30,000 贷：现金贷：现金 30,000 世通公司的案例46固定资产减值固定资产减值 为什么要考虑固定资产的减值问题？ 信息的相关性，客观反映资产价值 谨慎性原则运用，定期检查，预计合理损失在我国关于固定资产的会计准则中，将固定资产的减值定义为“固定资产可收回金额低于其账面价值” 。若以后期间其价值有所回升，按照2006年新准则，不得转回。固定资产减值和减值冲回后，均需自下一期

46、间开始对其折旧进行调整发生减值时会计处理如下：借：资产减值损失 贷：固定资产减值准备 从资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者之中的较高者作为可收回金额。47固定资产减值固定资产减值例9-10 某机械制造企业某机械制造企业2002年发现其某种产品的市场发生极大逆年发现其某种产品的市场发生极大逆转，对其生产设备产生很大负面影响，有可能带来减值。于转，对其生产设备产生很大负面影响，有可能带来减值。于12月月对相关生产机床进行检查。根据市场调研，预计相关生产机床销对相关生产机床进行检查。根据市场调研，预计相关生产机床销售净价为售净价为120，000元，

47、按原计划还可以使用元，按原计划还可以使用4年，以其历史生产年，以其历史生产能力为依据，并结合市场变化因素，预计未来能力为依据，并结合市场变化因素，预计未来3年产生的现金流年产生的现金流量为量为42，000元，元，38，000元，元，34，000元，第元，第4年考虑处置情况年考虑处置情况时的预计现金流量为时的预计现金流量为30，000元，综合当前市场评价和相关资产元，综合当前市场评价和相关资产的特有风险因素确定折现率为的特有风险因素确定折现率为5%，当年末设备账面价值为，当年末设备账面价值为135，000元，以前没有计提过减值准备。元，以前没有计提过减值准备。第一步，设备销售净价为第一步，设备销

48、售净价为120，000元。元。第二步，计算预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的第二步，计算预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值：处置中形成的现金流量的现值：48固定资产减值固定资产减值l表表9-3年度年度预计未来现金流预计未来现金流折现率折现率现值系数现值系数现值现值200342,0005%0.952440,000200438,0005%0.907034,466200534,0005%0.863829,369200630,0005%0.822724,681合计合计128,516由以上计算可知，从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值为12

49、8，516，大于设备销售净价120，000元，因而可收回金额确定为128，516元。49固定资产减值固定资产减值第三步，比较可收回金额与设备账面价值。该设备账面价值为135，000元，可收回金额为128，516元，可收回金额低于账面价值为135，000 128，516 = 6484 元。第四步，计提固定资产1减值准备的账务处理：借：资产减值损失 6484 贷： 固定资产减值准备 6484*固定资产减值可能难以针对单项固定资产直接进行，需要考虑一组固定资产构成的资产组合（现金产出单元），考虑资产组的可回收金额与其账面价值的关系。50投资性房地产投资性房地产l企业会计准则第企业会计准则第3号投资性

50、房地产号投资性房地产l按照上述准则，企业的房地产需区分为自用房地产和投按照上述准则，企业的房地产需区分为自用房地产和投资性房地产（当然，房地产开放企业作为开放产品的房资性房地产（当然，房地产开放企业作为开放产品的房地产属于存货），前者仍放在地产属于存货），前者仍放在“固定资产固定资产”之下核算，之下核算，后者单独设立后者单独设立“投资性房地产投资性房地产”一级科目核算。一级科目核算。 投资性房地产投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。包括：（和出售。

51、包括：（1 1） 已出租的土地使用权；（已出租的土地使用权；（2 2） 长长期持有并准备增值后转让的土地使用权；（期持有并准备增值后转让的土地使用权；（3 3）企业拥有）企业拥有并已出租的建筑物。并已出租的建筑物。51 投资性房地产投资性房地产l企业取得的投资性房地产，应当按照取得时的成本进企业取得的投资性房地产，应当按照取得时的成本进行初始计量：（行初始计量：（1）外购投资性房地产的成本，包括购）外购投资性房地产的成本，包括购买价款和可直接归属于该资产的相关税费；（买价款和可直接归属于该资产的相关税费；（2）自行）自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定建造投资性房地产的成本，由建

52、造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成；（可使用状态前所发生的必要支出构成；（3）以其他方）以其他方式取得的投资性房地产的成本，适用相关会计准则的式取得的投资性房地产的成本，适用相关会计准则的规定确认。规定确认。 企业应当在资产负债表日采用企业应当在资产负债表日采用成本模式成本模式对对投资性房地产进行后续计量，采用成本模式计量的建投资性房地产进行后续计量，采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用企业会计准则第筑物的后续计量，适用企业会计准则第4号号固定固定资产。采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，资产。采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用企业会计准则第适用企业会计准则第

53、6号号无形资产。无形资产。52投资性房地产投资性房地产l 但是，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取但是，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式公允价值模式进行后续计量。进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：（采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：（1 1）投资性房）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2 2）企业能够从房地产交易）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投市

54、场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。采用公允价值模式计量的，资性房地产的公允价值做出合理的估计。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的房地产的公允价值为基础调整其账面价值公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之，公允价值与原账面价值之间的差额间的差额计入当期损益计入当期损益。企业对投资性房地产的计量模式一经确定，。企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。从成本模式转为公允价值模式，视为会计政策变更，不

55、得随意变更。从成本模式转为公允价值模式，视为会计政策变更，应当根据企业会计准则第应当根据企业会计准则第2828号号会计政策、会计估计变更和差错会计政策、会计估计变更和差错更正的相关规定进行处理。更正的相关规定进行处理。已采用公允价值模式计量的投资性房地已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式产，不得从公允价值模式转为成本模式。l按照企业会计准则第按照企业会计准则第3838号首次执行企业会计准则之规定，对于号首次执行企业会计准则之规定，对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，在首次有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，在首次执行日可以

56、按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额执行日可以按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益调整留存收益。 53投资性房地产投资性房地产l企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：（产：（1 1） 投资性房地产开始自用；（投资性房地产开始自用；（2 2） 作为存货的房地产，改为作为存货的房地产，改为出租；（出租；（3 3）自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增

57、值；）自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值；（4 4） 自用建筑物停止自用，改为出租。在成本模式下，应当将房地自用建筑物停止自用，改为出租。在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。采用公允价值模式计量产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。采用公允价值模式计量的投资性房地产的投资性房地产转换转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。自用房地产或存货损益。自用房地产或存货转换转换为采用公允价值

58、模式计量的投资性房地为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。l当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得未来经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转得未来经济利益时，应当终止确认该项投资性房地

59、产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。 54上市公司采用公允价值计量投资性房上市公司采用公允价值计量投资性房地产的情况统计地产的情况统计l绝大多数上市公司采用了成本模式对投资性房地产进行后续计量，包括部分按国际财务报告准则编制财务报告时已使用公允价值模式计量投资性房地产的上市公司。如（H股在香港联交所上市），按香港财务报告准则编制财务报告时，公司投资物业按公平值列账，除尚未确定未来用途之土地外，均由独立估值

60、师每年估值一次，将公平值收益计入损益（亦即采用公允价值模式对投资性房地产进行核算），公司2006年12月31日投资性房地产的公允价值为3,100,740万元；按中国会计准则编制财务报告时，公司根据企业会计准则第3号投资性房地产的规定，经过评估后决定选择采用成本模式对投资性房地产进行核算，2006年12月31日投资性房地产的账面价值为65,125.41万元。l经统计，只有10家上市公司选择了公允价值模式计量投资性房地产，其中属于房地产管理与开发行业的公司只有1家。 55拟以公允价值计量投资性房地产的上市公司（金额单位：万元）上市公司 简称投资性房地产公允价值股东权益 调整额增值率 （%）公允价值