企业合并的递延所得税

1、企业合并的递延所得税处理（一）免税合并形成的商誉（一）免税合并形成的商誉 o税法不认可免税合并产生的商誉，即商誉计税法不认可免税合并产生的商誉，即商誉计税基础为税基础为0，商誉账面价值则形成应纳税暂，商誉账面价值则形成应纳税暂时性差异，但会计上不确认递延所得税负债。时性差异，但会计上不确认递延所得税负债。原因有二：原因有二：n第一，若确认，则产生新的递延所得税负债，第一，若确认，则产生新的递延所得税负债，进而改变商誉账面价值的计算结果（增加）进而改变商誉账面价值的计算结果（增加） ，商誉账面价值增加后，又产生递延所得税负债，商誉账面价值增加后，又产生递延所得税负债，从而二者无限循环；从而二者无

2、限循环； n第二，由于确认递延所得税负债，导致商誉账第二，由于确认递延所得税负债，导致商誉账面价值增加，影响会计信息的可靠性。面价值增加，影响会计信息的可靠性。 企业合并的所得税处理：产生的原因o税法与会计对合并相关资产和负债的计量口径不同。 （1）一般情形（应税合并） o一般情况下，被合并方应按公允价值计算资产的转让所得，缴纳所得税。合并方接受被合并方的有关资产，按经评估确认的价值（即公允价值）确定计税成本。o比如，A公司兼并没有关联方关系的B公司，双方所得税率均为25%，兼并日， B公司一项固定资产账面价值为1000万元，公允价值为3000万元，那么，企业合并时，B公司需要交纳所得税500

3、（200025%）万元。A公司取得该项固定资产后，按照公允价值3000万元入账，计税基础也是3000万，不产生暂时性差异。 （2）免税合并的情形 o税法规定，企业合并时，股权支付金额不低于其交易支付总额的85%的情形下，被并方免交所得税，这就是所谓的免税合并。比如，A公司为兼并B公司，支付合并对价5100万元，其中，100万元为现金，其余对价5000万元是A公司股票1000万股的公允价值， A公司股票面值为每股1元，那么：股权支付额5000万元 /交易支付总额5100万元98% 85%，该合并为免税合并。 免税合并的所得税处理免税合并的所得税处理 o被合并方可以不确认全部资产的转让所得或损失，

4、不计算缴纳所得税。被合并方的全部纳税事项由合并方承担，以前年度未超过法定弥补期限的亏损，可由合并方用以后年度实现的与被合并方资产相关的所得弥补。合并方接受被合并方全部资产的计税成本，须以被合并方原账面净值为基础确定。 o接前例，假如A公司兼并B公司属于免税合并，那么，兼并日， 对于B公司那项账面价值为1000万元、公允价值为3000万元的固定资产，B公司无需交纳所得税。A公司取得该项固定资产后，会计上按照公允价值3000万元入账，但计税基础是在B公司的原账面价值即1000万，由此产生应纳税暂时性差异2000万元，A公司应确认递延所得税负债500万元。 oA企业以增发市场价值为15 000万元的

5、自身普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表所示（单位：万元）： 公允价值 计税基础 固定资产 6 750 3 875 应收账款 5 250 5 250 存货 4 350 3 100 其他应付款 750 0 应付账款 3 000 3 000 不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值 12 600 9 225 o企业支付的合并对价，全部是自身的股票，因此，该项合并为免税合并，即B企业无需对资产处置损益缴纳所得税，同时，A企业取得B企

6、业的资产和负债，按其在B企业的原账面价值，作为计税基础，但会计上按取得的资产负债的公允价值入账： o借：固定资产6 750o 应收账款5 250o 存货4 350o 商誉2 400（差额）o 贷：其他应付款 750o 应付账款 3 000o 股本、资本公积股本溢价15 000 递延所得税分析 o由于A企业合并取得的资产负债账面价值与计税基础不相等，因此，要确认递延所得税负债和递延所得税资产。o固定资产暂时性差异675038752875（应纳税）o存货暂时性差异435031001250（应纳税）o其他应付款暂时性差异（7500）（1）750（可抵扣）o递延所得税负债应纳税（28751250）25

7、%1 031.25o递延所得税资产可抵扣75025%187.5o借：递延所得税资产187.5o商誉 843.75（倒挤差额）o 贷：递延所得税负债 1031.25o注意两点：（1）A公司确认的合并商誉2400万，税法不认可，即商誉的计税基础为0，产生应纳税暂时性差异2400万，但并不为此确认递延所得税负债；（2）可辨认资产负债产生的递延所得税，并不确认为所得税费用，而是计入商誉。 o两笔分录商誉合计2400843.753243.75 为什么不确认商誉产生的递延所得税负债？ o假如对3243.75万元的商誉确认递延所得税负债，则引起第二笔分录倒挤的商誉金额发生变化，从而商誉产生的暂时性差异也发生变化，确认的递延所得税负债同时变化，再一次引起倒挤的商誉金额发生变化，从而陷入无限循环。因此，不确认合并商誉产生的递延所得税负债。 o注：免税合并产生的商誉在后续计量时，因计提减值准备等任何原因导致暂时性差异变化，均不确认递延所得税负债的变化。 （二）应税合并的商誉（二）应税合并的商誉 o应税合并时，税法确认商誉的计税基础等于其账面价值，初始确认时并不产生暂时性差异；但后续计量时，会计上可能计提减值，而税法可能进行摊销，由此可能产生暂时性