国际税收第4章

1、国际税收(第二版） 朱青 编著第第4 4章章 国际避税概论国际避税概论 4.1 4.1 什么是国际避税什么是国际避税4.2 4.2 国际避税地国际避税地4.3 4.3 转让定价转让定价国际税收(第二版） 朱青 编著4.1 什么是国际避税什么是国际避税l4.1.1 避税的含义避税的含义l4.1.2 什么是国际避税什么是国际避税l4.1.3 国际避税的成因国际避税的成因国际税收(第二版） 朱青 编著4.1 什么是国际避税什么是国际避税l4.1.1 避税的含义避税的含义l总的来看，人们所说的总的来看，人们所说的避税，是指纳税人利用现避税，是指纳税人利用现行税法中的漏洞或不明确之处，规避、减少或延行税

2、法中的漏洞或不明确之处，规避、减少或延迟纳税义务的一种行为。迟纳税义务的一种行为。l实际上，在国外，实际上，在国外，“避税避税”(tax avoidance) 与与“税务筹划税务筹划”(tax planning)或或“合法节税合法节税”（legal tax savings）基本上是一个概念，它们）基本上是一个概念，它们都是指纳税人通过一定的合法手段减少或规避纳都是指纳税人通过一定的合法手段减少或规避纳税义务的行为。税义务的行为。 国际税收(第二版） 朱青 编著4.1 什么是国际避税什么是国际避税l避税与偷税（避税与偷税（tax evasion）的共同之处：）的共同之处：l二者都是纳税人有意采取

3、的减轻自己税收负担的行为，二者都是纳税人有意采取的减轻自己税收负担的行为，但它们毕竟是两个不同的概念。但它们毕竟是两个不同的概念。l避税与偷税（避税与偷税（tax evasion）的不同之处：）的不同之处：l(1)偷税是指纳税人偷税是指纳税人通过通过种种手段不缴纳税款；而避税则是指纳税人规避或减少种种手段不缴纳税款；而避税则是指纳税人规避或减少纳税义务。纳税义务。（事前已经谋划好如何利用税法的规定）（事前已经谋划好如何利用税法的规定）l(2)偷税直接违反税法，是偷税直接违反税法，是；而避税是钻；而避税是钻税法的空子，并不直接违反税法，因而从形式上还是一税法的空子，并不直接违反税法，因而从形式上

4、还是一种合法行为。种合法行为。l(3)偷税不仅违反税法，而且往往要借助犯罪手段，比偷税不仅违反税法，而且往往要借助犯罪手段，比如做假账、伪造凭证等，所以偷税行为应受到法律制裁如做假账、伪造凭证等，所以偷税行为应受到法律制裁(拘役或监禁拘役或监禁)；而避税是一种合法行为，并不构成犯罪，；而避税是一种合法行为，并不构成犯罪，所以不应受到法律的制裁。所以不应受到法律的制裁。国际税收(第二版） 朱青 编著4.1 什么是国际避税什么是国际避税l面对避税行为，政府可以采取的措施有：面对避税行为，政府可以采取的措施有：l一是完善税法，堵住税法中的漏洞，使纳税人没一是完善税法，堵住税法中的漏洞，使纳税人没有可

5、乘之机；有可乘之机；l二是在法律上引入二是在法律上引入“滥用权利滥用权利”或或“滥用法律滥用法律”的概念，即的概念，即一方面承认纳税人有权按使其纳税义一方面承认纳税人有权按使其纳税义务最小化的方式从事经营活动务最小化的方式从事经营活动，另一方面对纳税，另一方面对纳税人完全是出于避税考虑而进行的交易活动不予认人完全是出于避税考虑而进行的交易活动不予认可，并将其视为纳税人滥用了自己的权利。可，并将其视为纳税人滥用了自己的权利。 税收筹划国际税收(第二版） 朱青 编著4.1 什么是国际避税什么是国际避税l避税举例避税举例l例如，目前许多设在低税区例如，目前许多设在低税区(我国企业所得税税我国企业所得

6、税税率为率为33%，但设在经济特区和浦东开发区的内，但设在经济特区和浦东开发区的内资企业可享受资企业可享受15%的低税率的低税率)的内资企业在高税的内资企业在高税区设立分支机构从事生产经营活动，由于税法区设立分支机构从事生产经营活动，由于税法规定规定分支机构如果不独立核算则不必在所在地分支机构如果不独立核算则不必在所在地缴纳所得税，其利润可以汇总到总公司按总公缴纳所得税，其利润可以汇总到总公司按总公司所在地的税率纳税司所在地的税率纳税，所以许多企业出于避税，所以许多企业出于避税方面的考虑在高税区设立非独立核算的分支机方面的考虑在高税区设立非独立核算的分支机构。构。 国际税收(第二版） 朱青 编

7、著4.1 什么是国际避税什么是国际避税l4.1.2 什么是国际避税什么是国际避税 l国际避税一般是指国际避税一般是指跨国纳税人利用国与国之间跨国纳税人利用国与国之间的税制差异以及各国涉外税收法规和国际税法的税制差异以及各国涉外税收法规和国际税法中的漏洞中的漏洞，在从事跨越国境的活动中，通过种，在从事跨越国境的活动中，通过种种合法手段，规避或减小有关国家纳税义务的种合法手段，规避或减小有关国家纳税义务的行为。行为。 国际税收(第二版） 朱青 编著4.1 什么是国际避税什么是国际避税l关于国际避税的概念把握：关于国际避税的概念把握：l1国际避税不同于国内避税国际避税不同于国内避税l2国际避税不同于

8、国际偷税国际避税不同于国际偷税国际税收(第二版） 朱青 编著4.1 什么是国际避税什么是国际避税l4.1.3 国际避税的成因国际避税的成因 l从主观上看，国际避税的原因在于跨国纳税人从主观上看，国际避税的原因在于跨国纳税人具有的减轻税收负担、实现自身经济利益最大具有的减轻税收负担、实现自身经济利益最大化的强烈愿望；从客观上看，国与国之间的税化的强烈愿望；从客观上看，国与国之间的税制差异以及国际税收关系中的法律漏洞为跨国制差异以及国际税收关系中的法律漏洞为跨国纳税人的国际避税活动创造了必要的条件。纳税人的国际避税活动创造了必要的条件。国际税收(第二版） 朱青 编著4.1 什么是国际避税什么是国际

9、避税l国际避税产生的客观原因主要有：国际避税产生的客观原因主要有：l1有关国家和地区税收管辖权的差异以及判定居民有关国家和地区税收管辖权的差异以及判定居民 身份的标准和判定所得来源地的标准存在差异身份的标准和判定所得来源地的标准存在差异l2税率的差异税率的差异l3国际税收协定的大量存在国际税收协定的大量存在l4涉外税收法规中的漏洞涉外税收法规中的漏洞国际税收(第二版） 朱青 编著4.1 什么是国际避税什么是国际避税l国际避税举例国际避税举例 （利用有关国家和地区税收管辖权的差异以及判定（利用有关国家和地区税收管辖权的差异以及判定 居民身份的标准和判定所得来源地的标准存在差异）居民身份的标准和判

10、定所得来源地的标准存在差异）l历史上有一个著名的朗勃避税案就是利用税收管辖权真空进历史上有一个著名的朗勃避税案就是利用税收管辖权真空进行的。朗勃是英国一种汽轮机叶片的发明人，他将这项发明行的。朗勃是英国一种汽轮机叶片的发明人，他将这项发明转让给卡塔尔一家公司，得到转让给卡塔尔一家公司，得到47500美元的技术转让费。朗美元的技术转让费。朗勃根据技术转让费的获得者不是卡塔尔居民不必向卡塔尔政勃根据技术转让费的获得者不是卡塔尔居民不必向卡塔尔政府纳税的规定，避开了向卡塔尔政府纳税的义务。同时朗勃府纳税的规定，避开了向卡塔尔政府纳税的义务。同时朗勃又将其在英国的住所卖掉，迁居到了中国香港，以住所不在

11、又将其在英国的住所卖掉，迁居到了中国香港，以住所不在英国为由避开了向英国政府的纳税义务。而香港仅实行地域英国为由避开了向英国政府的纳税义务。而香港仅实行地域管辖权，不对来自于香港以外地区的所得征税。这样，朗勃管辖权，不对来自于香港以外地区的所得征税。这样，朗勃虽取得了一笔不小的技术转让费收入，但因处于各国虽取得了一笔不小的技术转让费收入，但因处于各国(地区地区)税收管辖权的真空，所以可以不就这笔收入负担任何纳税义税收管辖权的真空，所以可以不就这笔收入负担任何纳税义务。务。 国际税收(第二版） 朱青 编著4.2 国际避税地国际避税地 l4.2.1 什么是国际避税地什么是国际避税地l4.2.2 国

12、际避税地的类型国际避税地的类型l4.2.3 国际避税地的非税特征国际避税地的非税特征国际税收(第二版） 朱青 编著4.2 国际避税地国际避税地l4.2.1 什么是国际避税地什么是国际避税地l国际避税地国际避税地(又称避税港，又称避税港，tax havens)通常是通常是指那些可以被人们借以进行所得税或财产税国指那些可以被人们借以进行所得税或财产税国际避税活动的国家和地区，它的存在是跨国纳际避税活动的国家和地区，它的存在是跨国纳税人得以进行国际避税活动的重要前提条件。税人得以进行国际避税活动的重要前提条件。 国际税收(第二版） 朱青 编著4.2 国际避税地国际避税地l各国对避税地的理解：各国对避

13、税地的理解：l美国没有避税地的定义，但避税地一词适用于具有以下某美国没有避税地的定义，但避税地一词适用于具有以下某个或多个特征的国家或地区：个或多个特征的国家或地区：l(1)不课征所得税或税率比美国的所得税低；不课征所得税或税率比美国的所得税低；l(2)银行高度保守商业秘密，甚至不惜违反国际条约的有关银行高度保守商业秘密，甚至不惜违反国际条约的有关规定；规定；l(3)银行或与银行活动类似的金融活动在经济中占有重要地银行或与银行活动类似的金融活动在经济中占有重要地位；位；l(4)有充分的现代通讯设施；有充分的现代通讯设施；l(5)对外币存款没有管制；对外币存款没有管制；l(6)大力宣传自己是离岸

14、金融中心。大力宣传自己是离岸金融中心。l日本对国际避税地的界定是，公司的全部所得或特定类型日本对国际避税地的界定是，公司的全部所得或特定类型的所得所适用的实际税率低于日本国内公司所得税实际税的所得所适用的实际税率低于日本国内公司所得税实际税率率50%的国家和地区。的国家和地区。 国际税收(第二版） 朱青 编著4.2 国际避税地国际避税地l各国对避税地的理解（续）：各国对避税地的理解（续）：l法国规定，无所得税或税率低于法国同类所得适用税率法国规定，无所得税或税率低于法国同类所得适用税率 23的国家和地区属于避税地。的国家和地区属于避税地。l在挪威，避税地一般是指低税或不征税以及不与其他国在挪威

15、，避税地一般是指低税或不征税以及不与其他国家在税收情报交换方面进行合作的国家和地区，如果一家在税收情报交换方面进行合作的国家和地区，如果一个国家愿意进行税收情报交换，那么即使该国存在税收个国家愿意进行税收情报交换，那么即使该国存在税收优惠或免税，也可以不被视为国际避税地。优惠或免税，也可以不被视为国际避税地。l在发达国家中，也有许多国家没有避税地的定义，也没在发达国家中，也有许多国家没有避税地的定义，也没有列举避税地的国家名单，如荷兰、新西兰、英国等。有列举避税地的国家名单，如荷兰、新西兰、英国等。国际税收(第二版） 朱青 编著4.2 国际避税地国际避税地l经合组织关于避税地的国家和地区的标准

16、：经合组织关于避税地的国家和地区的标准：l(1)有效税率为零或只有名义的有效税率；有效税率为零或只有名义的有效税率；l(2)缺乏有效的信息交换；缺乏有效的信息交换；l(3)缺乏透明度；缺乏透明度；l(4)没有实质性经营活动的要求。没有实质性经营活动的要求。 国际税收(第二版） 朱青 编著4.2 国际避税地国际避税地l避税地国家避税地国家(地区地区)的名单并非一成不变，随着国家税收制度的的名单并非一成不变，随着国家税收制度的变化，一些原有的避税地国家可以改变避税地的地位，而一个变化，一些原有的避税地国家可以改变避税地的地位，而一个非避税地国家也可能变成避税地。非避税地国家也可能变成避税地。l加拿

17、大在几十年前也是一个国际避税地，因为当时加拿大政府加拿大在几十年前也是一个国际避税地，因为当时加拿大政府规定，在加拿大安大略省注册成立的非居民公司可以不缴纳加规定，在加拿大安大略省注册成立的非居民公司可以不缴纳加拿大的所得税，而且它还可以利用拿大的所得税，而且它还可以利用1942年加拿大与美国签订的年加拿大与美国签订的税收协定中的优惠条款规避美国的所得税。税收协定中的优惠条款规避美国的所得税。1967年，美国与加年，美国与加拿大的税收协定重新修订，新协定取消了第三国居民利用加拿拿大的税收协定重新修订，新协定取消了第三国居民利用加拿大非居民公司规避美国税收的可能性。与此同时，加拿大政府大非居民公

18、司规避美国税收的可能性。与此同时，加拿大政府也不再允许成立新的非居民公司。以后，加拿大又通过了一系也不再允许成立新的非居民公司。以后，加拿大又通过了一系列反避税立法，使其从一个避税地最终演变成一个坚决反避税列反避税立法，使其从一个避税地最终演变成一个坚决反避税的国家。的国家。l委内瑞拉过去一直实行单一的地域管辖权，是拉丁美洲的一个委内瑞拉过去一直实行单一的地域管辖权，是拉丁美洲的一个重要的国际避税地。但重要的国际避税地。但1986年委内瑞拉废除了单一地域管辖权年委内瑞拉废除了单一地域管辖权的课税制度，开始对本国居民的全球所得征税，这样委内瑞拉的课税制度，开始对本国居民的全球所得征税，这样委内瑞

19、拉就不再是一个国际避税地。就不再是一个国际避税地。国际税收(第二版） 朱青 编著4.2 国际避税地国际避税地l两个与国际避税地有关的概念：两个与国际避税地有关的概念：l离岸中心离岸中心(offshore center)。l所谓离岸中心，是指给外国投资者在本地成立但从事海外所谓离岸中心，是指给外国投资者在本地成立但从事海外经营的离岸公司提供一些特别优惠，从而使跨国公司借以经营的离岸公司提供一些特别优惠，从而使跨国公司借以得到更大经营自由的国家或地区。由于离开了税收优惠离得到更大经营自由的国家或地区。由于离开了税收优惠离岸中心就不能存在，所以离岸中心与国际避税地经常是合岸中心就不能存在，所以离岸中

20、心与国际避税地经常是合一的，也就是说，离岸中心往往是国际避税地。一的，也就是说，离岸中心往往是国际避税地。l自由港自由港(free port)。l所谓自由港是指不设海关管辖，人们可以在免征进口税、所谓自由港是指不设海关管辖，人们可以在免征进口税、出口税、转口税的情况下，从事转口、进口、仓储、加工、出口税、转口税的情况下，从事转口、进口、仓储、加工、组装、包装、出口等项经济活动的港口或地区。组装、包装、出口等项经济活动的港口或地区。 国际税收(第二版） 朱青 编著4.2 国际避税地国际避税地l4.2.2 国际避税地的类型国际避税地的类型l1不征收任何所得税的国家和地区不征收任何所得税的国家和地区

21、l2征收所得税但税率较低的国家和地区征收所得税但税率较低的国家和地区l3所得税课征仅实行地域管辖权的国家和地区所得税课征仅实行地域管辖权的国家和地区l4对国内一般公司征收正常的所得税，但对某些对国内一般公司征收正常的所得税，但对某些 种类的特定公司提供特殊的税收优惠的国家和地区种类的特定公司提供特殊的税收优惠的国家和地区l5与其他国家签订有大量税收协定的国家与其他国家签订有大量税收协定的国家国际税收(第二版） 朱青 编著4.2 国际避税地国际避税地l不征收任何所得税的国家和地区不征收任何所得税的国家和地区l(1)巴哈马共和国巴哈马共和国l(2)百慕大群岛百慕大群岛l(3)开曼群岛开曼群岛l(4

22、)瑙鲁瑙鲁说明：有此类国家存在的时候，可以将公司设在这些国家，到那些实行居民管辖权的国家去开设机构进行经营，并想办法让这些分支机构没法被认定为是这些实行居民管辖权国家的居民国际税收(第二版） 朱青 编著4.2 国际避税地国际避税地l征收所得税但税率较低的国家和地区：征收所得税但税率较低的国家和地区：l(1)瑞士瑞士l(2)列支敦士登列支敦士登l(3)海峡群岛海峡群岛l(4)爱尔兰爱尔兰国际税收(第二版） 朱青 编著4.2 国际避税地国际避税地l3所得税课征仅实行所得税课征仅实行 地域管辖权的国家和地区地域管辖权的国家和地区l(1)中国香港中国香港l(2)巴拿马巴拿马l(3)塞浦路斯塞浦路斯国际

23、税收(第二版） 朱青 编著4.2 国际避税地国际避税地l4对国内一般公司征收正常的所得税，对国内一般公司征收正常的所得税， 但对某些种类的特定公司提供特殊但对某些种类的特定公司提供特殊 的税收优惠的国家和地区的税收优惠的国家和地区l(1)卢森堡卢森堡l(2)荷属安第列斯荷属安第列斯说明：可以到这些国家开设皮包公司，用来转移利润国际税收(第二版） 朱青 编著4.2 国际避税地国际避税地l5与其他国家签订有大量税收协定的国家与其他国家签订有大量税收协定的国家l根据国际税收协定，缔约国双方要分别向对方根据国际税收协定，缔约国双方要分别向对方国家的居民提供一定的税收优惠，主要是预提国家的居民提供一定的

24、税收优惠，主要是预提所得税方面的税收优惠。而一个国家如果有广所得税方面的税收优惠。而一个国家如果有广泛的国际税收协定，就可能为一个第三国居民泛的国际税收协定，就可能为一个第三国居民滥用税收协定避税创造便利条件。滥用税收协定避税创造便利条件。 国际税收(第二版） 朱青 编著4.2 国际避税地国际避税地l4.2.3 国际避税地的非税特征国际避税地的非税特征l国际避税地之所以对跨国投资者具有巨大的吸国际避税地之所以对跨国投资者具有巨大的吸引力，除了无税引力，除了无税(所得税等直接税所得税等直接税)或低税以外，或低税以外，还由于具有其他一些有利条件，比如，有严格还由于具有其他一些有利条件，比如，有严格

25、的银行保密法，银行业发达，政局稳定，通讯的银行保密法，银行业发达，政局稳定，通讯和交通便利和交通便利，等等。避税地的这些有利条件实，等等。避税地的这些有利条件实际上正是避税地所具有的一些非税特征。只有际上正是避税地所具有的一些非税特征。只有具备了这些特征才能使国际避税地真正成为跨具备了这些特征才能使国际避税地真正成为跨国投资者的避税国投资者的避税“天堂天堂”。 国际税收(第二版） 朱青 编著4.2 国际避税地国际避税地l国际避税地的一些主要的非税特征：国际避税地的一些主要的非税特征：l1.政治和社会稳定政治和社会稳定l2.交通和通讯便利交通和通讯便利l3.银行保密制度严格银行保密制度严格l4.

26、对汇出资金不进行限制对汇出资金不进行限制大环境好的避税环境国际税收(第二版） 朱青 编著4.3 转让定价转让定价 l4.3.1 什么是转让定价什么是转让定价 l所谓转让定价所谓转让定价(transfer pricing)，是指公司，是指公司集团内部机构之间或关联企业之间相互提供集团内部机构之间或关联企业之间相互提供产品、劳务或财产而进行的内部交易作价；产品、劳务或财产而进行的内部交易作价；通过转让定价所确定的价格称为转让价格通过转让定价所确定的价格称为转让价格(transfer price)。 国际税收(第二版） 朱青 编著4.3 转让定价转让定价l1.转让定价的管理功能转让定价的管理功能l（

27、1）转让定价是跨国公司内部资源配置的）转让定价是跨国公司内部资源配置的“指指 示器示器” l（2）转让定价是跨国公司组织形式向分权化发）转让定价是跨国公司组织形式向分权化发 展的重要保障展的重要保障l（3）转让定价是跨国公司实现其全球发展战）转让定价是跨国公司实现其全球发展战 略、谋求利润最大化的便利工具略、谋求利润最大化的便利工具国际税收(第二版） 朱青 编著4.3 转让定价转让定价l2.跨国公司的转让定价策略跨国公司的转让定价策略 l以成本为基础定价以成本为基础定价 l(1)直接按企业的内部成本直接按企业的内部成本(实际可变成本、实际完全成本或实际可变成本、实际完全成本或标准完全成本标准完

28、全成本)定价定价l(2)按企业的实际可变成本加上定额补贴定价按企业的实际可变成本加上定额补贴定价l(3)按企业的实际或标准完全成本和一定的加成率采用成本加按企业的实际或标准完全成本和一定的加成率采用成本加成法定价成法定价l以市场为基础定价以市场为基础定价l(1)直接按市场价格定价直接按市场价格定价l(2)以市场价格减去销售费用以市场价格减去销售费用(根据折扣率计算根据折扣率计算)定价定价l关联企业之间协商定价关联企业之间协商定价 国际税收(第二版） 朱青 编著4.3 转让定价转让定价l跨国公司利用转让定价可以达到跨国公司利用转让定价可以达到 的非税收方面的战略目标很多的非税收方面的战略目标很多

29、 :l（1）将产品低价打入国外市场）将产品低价打入国外市场l（2）降低国外关税对关联企业出口产品的影响）降低国外关税对关联企业出口产品的影响l（3）独占或多得合资企业的利润）独占或多得合资企业的利润l（4）绕过东道国政府的外汇管制，及时把海外子公司的）绕过东道国政府的外汇管制，及时把海外子公司的利润汇回国内利润汇回国内l（5）为海外的子公司确定一定的经营形象）为海外的子公司确定一定的经营形象l（6）规避东道国的汇率风险）规避东道国的汇率风险l（7）把国外子公司的利润转移到母公司实现）把国外子公司的利润转移到母公司实现国际税收(第二版） 朱青 编著4.3 转让定价转让定价l公司利用转让定价可以达到的非税收方面的公司利用转让定价可以达到的非税收方面的战略目标举例战略目标举例（降低国外关税对关联企业出口产（降低国外关税对关联企业出口产品的影响的情况）品的影响的情况） 例如进口国对某种产品课征的关税税率为例如进口国对某种产品课征的关税税率为50%，如果关联企业以每件，如果关联企业以每件100美元的价格美元