会计学习笔记解析

1、企业合并准则看点变化一：首次对企业合并进行分类，并分别规定各自会计核算办法新准则按照参与合并的企业是否受同一方控制，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并对两类企业合并的会计处理都进行了规范。从国际上目前适用的企业合并会计准则看，基本倾向的处理办法是购买法。但无论是国际准则还是美国准则，均将同一控制下的企业合并排除在外。由于我国实务中出现的很多企业合并均为同一控制下的企业合并，因此，新准则的上述分类对于我国企业合并的会计处理具有实际指导意义。同一控制下的企业合并采用权益结合法，采用的是历史成本计量模式。合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并的账面价值计量。合并方

2、取得的净资产账面价值与支付的对价的差额，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。非同一控制下的企业合并采用购买法，引入了公允价值计量模式，并首次明确了商誉的概念。购买方为作为合并对价而付出的资产、发生的负债应按公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。被合并方各项可辨认资产、资产，也应按公允价值入账。在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额，确认为商誉。商誉初始确认后，每年应对其进行减值测试。如果出现负商誉的情况，即购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债公允价值，则计入合并当期损益。评论：购买法与权益法的选择会影响到合并后企业的资

3、产结构及利润变化。购买法下，被收购资产以公允价值入账，会使资产总额增加，但以后年度摊销额会较大，且购买法形成的商誉会引起以后年度商誉减值费用增加。因此，正常情况下，购买法会使企业总资产增加，而以后年度利润会降低，而净资产收益率也会较低。此外，合并利润表中，权益法下所并入的收入、费用等是整个年度的，而购买法下从购买日算起，因此合并当年，权益法的合并利润较购买法高。 变化二：首次明确了商誉的确认及处理方法老准则没有明确商誉的概念，相关内容均含在“合并价差”中，合并价差列示在“长期股权投资-股权投资差额”中，逐年平均摊销。新准则对商誉作了明确定义，正商誉每年末作减值测试，负商誉则计入当期损

4、益。评论：对正商誉不作摊销，而是作减值测试会给企业业绩有一定影响。以往对合并价差采取逐年平均摊销的方式，对业绩的影响是固定的。而新准则中，在被并购企业无大幅波动年度，商誉不作减值，上市公司当期利润会较原规定下提高，而在被并购企业经营运作出现明显不利时，商誉大幅减值，上市公司当期利润将可能大幅降低。 变化三：首次对合并相关直接费用的会计处理做出具体规定新准则对合并相关的直接费用的会计处理方法做了规定。对于同一控制下的企业合并，合并相关直接费用于发生时计入当期损益；对于非同一控制下的企业合并，合并直接相关费用计入企业合并成本。附表1 同一控制合并与非同一控制合并之简要比较比较项目同一控制

5、合并非同一控制合并合并方初始计量合并所得与合并对价均用账面价值计量。合并所得与合并对价均用公允价值计量。合并损益 不产生损益。 合并所得与合并对价的账面价值之差，按先资本公积后留存收益的顺序调整。 产生损益。 合并对价的公允价值与其账面价值之差计入当期损益。 合并对价大于合并所得(即合并方取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额)的，确认为商誉。 合并对价小于合并所得的，若是吸收合并，则其差额计入当期损益；若是控股合并，则其差额应调整购买日合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。报表编制 形成母子公司关系的，母公司应编制合并日的三张合并报表； 合并日的合并利润表包含合并各方当期期初至合并日的收入、

6、费用和利润。 被合并方在合并日之前实现的净利润应在合并日的合并利润表中单项列示。 期末编制合并资产负债表时，调整期初数。 期末编制合并利润表时，涵盖合并各方整期的收入、费用和利润。 期末编制合并现金流量表时，涵盖合并各方整期的现金流。 形成母子公司关系的，母公司应在购买日编制购买日的合并资产负债表(记住是一张表，不是三张表)。 形成母子公司关系的，母公司还应在购买日设置备查簿，记录合并取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值，待期末编制合并报表时，再依据备查簿对子公司的财务报表进行调整。 期末编制合并资产负债表时，不调整期初数。 期末编制合并利润表时，仅将被并方在购买日之

7、间期末之间产生的收入、费用和利润纳入合并。 期末编制合并现金流量表时，仅将被并方在购买日之间期末之间产生的现金流纳入合并。 附表2 被购买方各项可辨认净资产公允价值的确认方式净资产类型公允价值确认方式货币资金账面余额股票/基金/债券等金融工具(存在活跃市场)市场价格权益投资等其他金融工具(不存在活跃市场)参考22号准则并借助估值技术应收款项短期应收款项应收金额 (考虑坏账可能性和相关费用)长期应收款项以适当的利率折现后的现值 (考虑坏账可能性和相关费用)存货产成品 商品估计售价估计销售费用相关税费估计利润在产品估计售价估计完工成本估计销售费用相关税费估计利润原材料重置成本房屋建筑机器

8、设备无形资产有活跃市场以市场价格为基础无活跃市场首先参照同类资产的市场价格，以其为基础确定；若此招不成，则借助估值技术。应付账款应付票据应付职工薪酬应付债券长期应付款短期应付金额长期以适当折现率折现后的现值或有负债(公允价值能可靠计量)确认为预计负债，并假定以第三方愿意代购买方承担该或有负债时购买方需向该第三方支付的金额作为其公允价值。递延所得税资产递延所得税负债按第18号准则规定的方式处理，记住不应折现。特别说明1.         对于原材料类存货，资产负债表日确定其可变现净值的方式和企业合并时确定其公允价值的

9、方式完全不同。此一区别很容易成为考点。2.         对于非原材料的其他存货，资产负债表日确定其可变现净值和企业合并时确定其公允价值的方式基本相同。细微区别在于，企业合并确定其公允价值时，还应考虑其估计利润。新老长期投资准则之比较变化一：对投资类型的重新界定老准则：投资分为短期投资、长期股权投资和长期债权投资。老准则对投资的划分及其相应会计处理如下表所示：投资分类会计处理短期投资成本与市价孰低法长期投资股权投资有控制/共同控制/重大影响权益法无控制/共同控制/重大影响成本法债权投资摊余成本法新准则：将投资区分

10、为交易性金融资产（相当于原短期投资）、持有至到期投资（相当于原长期债权投资）、贷款和应收款项、可供出售的金融资产和长期股权投资五类。（以上是第2号和第22号两个准则合计起来的分类结果。）适用本准则的权益性投资在新老准则中差异比较如下表所示：权益性投资类型新准则老准则子公司 (控制)成本法权益法合营企业 (共同控制)权益法权益法联营企业 (重大影响)权益法权益法在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的其他长期股权投资公允价值计量用第22号准则成本法在活跃市场中无报价、公允价值不能可靠计量的其他长期股权投资成本法成本法适用第22号准则的金融资产的分类及其会计处理如下表所示：金融资产类别会计处理交易

11、性金融资产包括指定为该类的金融资产以公允价值计量变动计入当期损益的金融资产可供出售的金融资产有活跃报价/公允价值能可靠计量持有至到期投资以实际利率法和摊余成本计量贷款和应收款项评析：新投资准则仅规范长期股权投资，比原来的规范范围要小。新准则将原来对短期投资以成本和市价孰低的期末计价原则改为对交易性金融资产期末以公允价值计价。这一变化使得企业当期证券投资的账面收益得以体现，这虽不带来现金流量，但却使企业期末权益增加。 变化二：改变长期股权投资初始成本的计算老准则：初始投资成本是指取得投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。不涉及企业合并形成的长期股权投资的初始计量。新准则

12、：首先，区分长期股权投资的取得是否是由于企业合并所致，接着又将由企业合并所得长期股权投资进一步区分为由同一控制下企业合并所得长期股权投资和由非同一控制下企业合并所得长期股权投资。 其次，同一控制下企业合并所得长期股权投资的初始计量不同于非同一控制下企业合并所得长期股权投资的初始计量。 前者的初始投资成本为投资方所获得的被合并方所有者权益账面价值的份额，合并方所确认的初始投资成本与合并方所付出的合并对价的账面价值（若合并对价为新增股份，则以新发行股份的面值作为其账面价值）之间的差额，按照先资本公积后留存收益的顺序依次调整。 后者的初始投资成本为“购买对价的公允价值购买方为合并发生的各项直接相关费

13、用合并协议中提及的、估计很可能发生的、且对合并成本的影响能够可靠计量的未来事项金额”。 需要指出的是，非由企业合并所得长期股权投资的初始成本计量与非同一控制下企业合并所得长期股权投资的初始成本计量一致。 变化三：调整成本法和权益法的各自适用范围老准则：成本法适用于既无控制、也无共同控制或重大影响的公司；权益法适用于存在控制、共同控制或重大影响的公司。新准则：第一、存在共同控制或重大影响的公司，继续沿用权益法对长期股权投资进行后续计量。第二、原采用权益法计量的存在控制关系的子公司改用成本法计量。第三、原来所有无控制、共同控制或重大影响的公司一律适用成本法，现在只有无控制、共同控制或重大

14、影响且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的公司，才适用成本法。若是虽无控制、共同控制或重大影响，但在活跃市场中存在报价、或公允价值可以可靠计量，则不再适用长期股权投资准则，而是适用金融工具准则。评析：新准则将对子公司由权益法改为按成本法核算，即意味着在进行初始确认后，即使子公司盈利较多，但只有在分得红利时才能确认投资收益，这对母公司单独报表来说，利润将大为降低。当然，由于新准则同时规定，对于采用成本法核算的子公司，在编制合并报表时，可按权益法予以调整。 变化四：取消了权益法下的股权投资差额老准则：设置了“长期股权投资差额”科目，用以核算初始投资成本与应享有的被投资单位所有者权

15、益份额之间的差额。“借差”时计入股权投资差额分期摊销，“贷差”直接计入资本公积。新准则：取消“长期股权投资差额”科目。若长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有的被投资单位可辨认的净资产公允价值份额，不调整长期股权投资初始成本；若长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有的被投资单位可辨认的净资产公允价值份额，则其差额计入当期损益，同时调整长期股权投资成本。评析：改变化有可能导致企业通过对外投资提升当期利润的效果更加方便。 变化五：丰富了权益法下投资收益的确认规则老准则：直接以“净利润×持股比例”的公式来确认权益法下的投资收益。新准则：投资企业在确认应享有被投资单位净损益

16、的份额时，应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行适当调整后确认。但新准则也并非完全否定直接以净利润来确认投资收益。新准则规定存在下列情况之一的，可按被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益，但应当在附注中说明这一事实及其原因：1.        无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；2.        投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小；3. &#

17、160;      其他原因导致无法对被投资单位净损益调整的。 变化六：改变非同一控制合并时成本法的核算规则老准则：在用成本法核算时，按照初始投资时的实际成本作为长期股权投资的账面价值。追加或收回投资时调整长期股权投资账面价值。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。新准则：继续确认老准则的上述处理原则，但规定了上述基本原则的例外情况，即在对非同一控制取得的子公司采用成本法核算时，按规定确认初始投资后，投资方应将初始投资成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉。若投资方的初始投资成本小于合并

18、中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额，则其差额直接计入当期损益。 变化七：计提的长期股权投资减值准备不再允许转回无须多言。 变化八：重新允许以公允价值计量因放弃非现金资产或债务重组而取得的投资对于上述投资，老准则规定用账面价值计量。 附：新准则中权益法下投资成本的调整情形1.        若初始投资成本投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额，则不调整，即“多投少得”不调整。2.        若初始投资成本投资

19、时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额，则调整初始投资成本，差额计入当期损益，即“少投多得”要调整。3.        投资之后，企业按应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整投资的账面价值。债务重组一、新准则变化导读（一）债务重组定义修改老准则：债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定同意债务人修改债务条件的事项。新准则：债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。可以看出，新准则的定义将债务重组的范围缩小了。新准则强调了

20、债务人发生财务困难的前提并突出了债权人最终让步的实质条件。（二）改变入账价值的计量基准，并重新确认债务重组损益老准则：对于非现金清偿的，基本以账面价值作为入账价值的计量基准。重组债务的账面价值与支付的现金的差额、重组债务的账面价值与转让的非现金资产的账面价值之间的差额以及重组债务的账面价值与债权人享有的股权份额之间的差额直接计入资本公积，债务人不再确认债务重组收益。新准则：对于非现金清偿的，改以其公允价值作为入账计量基准，并允许将债务账面价值与债务对价公允价值之间的差额确认为债务重组收益。具体为：方式债务人会计处理债权人会计处理现金清偿将债务账面值与实际付现额间的差额确认为债务重组利得，当期损

21、益化。将债务账面值与实际收现额间的差额，先冲减值准备，不足冲减部分确认为债务重组损失，当期损益化。非现金清偿1 将债务账面值与抵债非现金资产公允值间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。2 抵债非现金资产公允值与其账面值间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。1 对接受的非现金资产按其公允值入账。2 重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允值之间的差额，先冲减值准备，不足冲部分确认为债务重组损失，计入当期损益。债转股1 将转股股份面值总额确认为股本或实收资本。2 将转股股份的公允值总额与股本(或实收资本)间的差额确认为资本公积。3 将债务账面值与股份公允值总额之间的差额，确认为债务重

22、组利得，计入当期损益。1 将享有股份的公允值确认为对债务人的投资。2 将债权账面余额与股份公允值间的差额，先冲减值准备，不足冲减的部分确认为债务重组损失，计入当期损益。或有事项确定债务重组利得时，应考虑预计负债。确定债务重组损失时，不应考虑应收金额。评论：在新准则下，不仅支付的对价与债务的差额，可以计入当期损益（即实现重组利得），而且通过评估等方式，可人为调高所转让的非现金资产的公允价值，公允价值与其账面价值的差额可计入“资产转让收益”（即实现转让收益），这样，绩差公司或债务负担严重的公司可能通过债务重组行为进行利润操纵。 二、重点难点解析（一）抵债用非现金资产公允价值的认定方法1.

23、        如果抵债用非现金资产属于股票、债券、基金等金融资产，且该金融资产存在活跃市场的，应当以金融资产的市价作为非现金资产的公允价值。2.        如果抵债用非现金资产属于金融资产但该金融资产不存在活跃市场的，则应当采用企业会计准则第22 号金融工具确认和计量规定的估值技术等合理的方法确定其公允价值。3.        如果抵债用非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他

24、资产，且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；若该资产不存在活跃市场、但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础作适当调整后，确定其公允价值；在上述两种情况下仍不能确定非现金资产公允价值的，应当根据交易双方自愿进行的、公允的资产交易金额为依据确定其公允价值，交易双方协议的价格不公允的除外。（二）用非现金资产抵债时的损益处理对于债务人而言，发生债务重组时，应当将重组债务的账面价值超过抵债资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债务账面价值之间的差额，确认为债务重组利得计入营业外收入。抵债资产公允价值与账面价值的差额，应当分别下列情况进行处理：1. 

25、;       抵债资产为存货的，应当视同销售处理，根据企业会计准则第14 号收入按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。2.        抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值差额，计入营业外收出。3.        抵债资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。三、分录处理例说1 若债权人收现金额小于债权账面净额，则收现金额小于账面价值的差额借

26、记“营业外支出-债务重组损失”。2 若债权人收现金额大于债权账面净额，则收现金额小于账面价值的差额贷记“资产减值损失”。新老无形资产准则之比较变化一：修订了无形资产定义及其准则适用范围老准则：无形资产的定义为“企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。”无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等；不可辨认无形资产是指商誉。但商誉不适用无形资产准则。新准则：无形资产定义被修正为“企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”。该定义不再强调持有无形资产的目的，同

27、时将无形资产的范围缩小至“可辨认的非货币性资产”，由此将商誉排除在无形资产的定义范围之外。同时，新准则进一步规定商誉、矿区权益和作为投资性房地产的土地使用权均不适用无形资产准则。 变化二：修订了项目研究开发支出的处理规则老准则：对于自行开发的无形资产，只允许将申请时发生的注册费和律师费等费用计入成本；对申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。新准则：首先将项目研究开发支出划分为研究阶段支出和开发阶段支出。所谓研究阶段，是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划调查。所谓开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计

28、，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。新准则接着规定，研究阶段的支出一律计入当期损益；开发阶段的支出若符合一定条件的，可以资本化，否则还是应当当期费用化。开发阶段支出允许资本化的条件有： 从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性； 具有完成该无形资产并使用或出售的意图； 无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性； 有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产； 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。评析：开发费用

29、的资本化将显著提高科技企业的自主创新意识，提升科技及创新类企业的业绩，减轻经营者在开发阶段的利润指标压力，提升企业在这阶段的利润水平。 变化三：取消了为首次发行股票而投入的无形资产须按账面价值入账的规定老准则的这一规定主要是在实践中难以操作。比如用无账面价值的无形资产投资如何入账呢？取消了这一规定后，新无形资产准则还同其他新准则一样规定“投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。”该条规定在一定程度上防止了投资者任意作价投入无形资产的负面影响。 变化四：增加了有关使用寿命不确定的无形资产的会计处理老准则：只规定了有限使

30、用寿命的无形资产的会计处理，并未涉及使用寿命不确定的无形资产。新准则：规定无法预见能为企业带来经济利益的期限的无形资产为使用寿命不确定的无形资产，对其只计提减值不摊销。 变化五：改变了原无形资产摊销规则老准则：无形资产进行摊销时， 首先预设其期限届满时价值为零； 接着规定摊销时应在受益期限内平均摊销； 最后规定了合同约定受益年限和法律规定有效年限两者孰短的摊销期限确定原则，并辅之以最长10年的保底规定。新准则：改变之处在于： 改变了确认预计净残值的方法。新准则依然沿袭了有使用寿命的无形资产在寿命截止时残值为零的基本原则，但指出出现如下情形时，其残值可以不为零：A.有第三方承诺在无形资

31、产使用寿命结束时购买该无形资产；B.可以根据活跃市场得到残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。 提出应按照反映该无形资产有关的经济利益的方式摊销其价值的方法，不再局限于直线法平均摊销。但若无法可靠确定预期实现方式的，应采用直线法平均摊销。 提出摊销期限应当是“可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止的有限使用寿命内”，不再强调法律规定有效年限和合同约定受益年限。评论：新准则对无形资产摊销年限仅做出原则上的规定，要求其在使用寿命内合理摊销，而对于使用寿命不确定的无形资产作不作摊销，这两条规定使企业在进行相应处理时灵活性较大。上市公司对所拥有的无形资产是否属于寿命可确定，以及其寿

32、命多长的判断，都将对企业利润造成不同影响，使企业调节利润的余地加大。 变化六：不再允许无形资产减值准备期后转回新老固定资产准则之比较变化一：扩大了固定资产定义范围老准则：固定资产的定义中除了“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的”外，还包括“使用年限超过一年”和“单位价值较高。”新准则：做了一增一减的变动。增加了“使用寿命超过一个会计年度”的规定；删除了“单位价值较高”的规定。新定义是“企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的且使用寿命超过一个会计年度的有形资产”。评析：新准则扩大了固定资产的范围，取消了“单位价值较高“的规定，使得本来可能作为“低值易耗品”当期摊销的

33、，能够改作为固定资产处理，逐年摊销，可能有利于提高企业利润。需要指出的是，备品备件和维修设备通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，比如民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。 变化二：固定资产初始计量开始考虑弃置费用老准则：对固定资产的初始计量未考虑弃置费用因素。新准则：新准则首次提出固定资产初始计量应考虑弃置费用。评论：新准则对如何考虑弃置费用也没有多讲。个人估计，符合预计负债确认条件的固定资产弃置费，应对固定资产成本、负债和折旧进行追溯调整。如此一来，这将对煤炭石油、有色金属等可能承当较大矿区废弃处置义务的行业固定资产的初始确认金额产生

34、影响，弃置费用将资本化在固定资产当中并以折旧方式在资产使用期进行摊销，这将加大正常年度的折旧金额，减少会计利润。 变化三：界定了分期付款购入固定资产的计量新准则明确规定，分期付款购入固定资产采用所支付价款的现值作为固定资产的入账价值。评论：这将使得固定资产的价值减少。 变化四：允许用于固定资产购置的一般借款的借款费用资本化老准则：只允许用于固定资产购置的专门借款的借款费用资本化。新准则：将允许用于固定资产购置的可以资本化的借款类型由专门借款拓展至一般借款。无疑，这将降低上市公司成本，提高其资本化当期的会计利润。 变化五：修正了后续支出的确认原则老准则：与固定资产有

35、关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计金额不应超过该固定资产的可收回金额。新准则：将固定资产后续支出的确认原则调整为同固定资产初始计量原则一致，即：与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。评论：应该只是表述方式上的调整，对会计实务不会有太多影响。 变化六：明确了固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的变更属于会计估计变更。老准则：对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的变更处理方法未作规定。新准则：新准则规定，固

36、定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的变更应作为会计估计变更，采用未来适用法，不作追溯调整。 变化七：明确了固定资产减值准备计提后不得转回这是企业会计准则第8号资产减值里的新规定。发行审核者认为的几则会计处理不当案例8月，在某省拟上市企业的培训交流会中，证监会发行部二处审核人员介绍了几个会计处理不当的案例，现将其整理如下，供大家参考。 案例一：对会计估计变更进行追溯调整Ø         A公司主营业务为小电器的制造与销售，报告期内变更模具费用摊销年限，由23年变更为3年摊销年限；&

37、#216;         发行人将此视为会计政策变更，对会计报表进行追溯调整，调增2003年、2004年净利润824万元、2400万元，占当期净利润的12%、31%，对经营成果有重大影响；Ø         按照会计准则，此项变更属于典型的会计估计变更，应采取未来适用法；但审计机构出具了标准无保留意见，保荐机构对此未提出异议。 案例二：股权投资差额摊销年限不谨慎Ø   

38、60;     B公司主营业务为房地产开发与销售，04年溢价购入房地产开发项目公司C30%的股权，股权投资差额6060万元；该项目所在土地明确计划分8年开发完成，申报时已进入第二年开发期；发行人将摊销年限定为10年；Ø         项目公司C存续期没有明确约定，但土地开发有明确的时间计划，发行人应按照土地存续开发时间确定股权投资差额的摊销年限；现有做法明显不谨慎。 案例三：同一事项采取不同的会计处理方法Ø   &

39、#160;     D公司主营业务为水产饲料的生产与销售，主要客户为经销商，销售合同中一般规定年度内销售额达到一定金额时，按销售额一定比例给予经销商销售佣金；Ø         销售返利存在跨期支付的情况，发行人会计处理为：当年支付的部分，冲减主营业务收入；跨年度支付的部分，采取预提方式记入当期销售费用；Ø         发行人对同一性质的经济事项采取了不同的会计处理方法。修

40、改为按净价法冲减收入。 案例四：应收账款账龄计算采取“后发生先回款”法Ø         E公司主营业务为印刷电路板的生产与销售，确认客户（主要是国外客户）应收账款收回时，采用后进先出法；Ø         按“后发生先回款”的账龄分析方法最终会将实际属于近期账龄段的应收账款划分到长账龄段的应收账款中，未能反映应收账款的实际情况。Ø     

41、60;   根据有关规定，应按照应收账款入账时间的长短来确定账龄，当收到债务单位当期偿还的部分债务时，应逐笔认定收到的是哪一笔应收账款；如果确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定。 案例五：关联方及其交易披露不完整Ø         F公司主营业务为印刷电路板的生产与销售，审核中发现，公司未披露公司与3家非控制关系关联方之间的关联关系和关联交易。Ø         发行人解释原因是：

42、因数额小而未在招股说明书及会计报表附注中披露；Ø         不管是否存在交易，关联方一定要完整披露，不披露可能会影响对同业竞争的判断；不管交易金额大小，关联交易一定要完整披露，不披露可能会影响对独立性的判断。公允价值对上市公司影响简析一、新会计准则中适用公允价值计量的常见情形1          长期股权投资 购买人以增发换股取得的长期股权投资，应以购买人自身增发的股份的公允价值对长期股权投资进行初始计量。2&

43、#160;         投资性房地产 对于存在活跃交易市场，且企业能够取得相关市场价格及其他相关信息的投资性房地产，可用公允价值对其进行后续计量。3          生物资产 对于存在活跃交易市场，且企业能够取得相关市场价格及其他相关信息的生物资产，可以采用公允价值对其进行后续计量。4           非货币性资产交换

44、 对于具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能可靠计量的非货币形资产交换，可以换出资产的公允价值（一定条件下，也可采用换入资产的公允价值）为基础，对换入资产进行初始计量。5          资产减值 在资产存在减值迹象需要计算其可收回金额时，可能会借助资产的公允价值来做进一步的分析。6          股份支付 以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量其所接受的职工服务的价值。

45、 以现金结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。7          债务重组 对于以修改其他债务条件而完成的债务重组，债务人应将修改后的债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，同时债权人应将修改后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值。 特别说明：以现金清偿、非现金清偿和债转股等形式完成的债务重组，因重组完成后，债务和债权均告消失，因此债务人和债权人均不存在用公允价值继续计量债务的问题。但是对于非现金资产清偿的债务重组，还是存在公允价值

46、计量的问题。即债务人在计量重组利得和转让收益时以及债权人在确认偿债资产的入账价值时均涉及到公允价值。8          收入 对于具有融资性质的递延收款式收入，应按照合同约定价款的公允价值确认收入金额，约定价款与账面价值之间的差额按实际利率法在合同期限内摊销。9          政府补助 企业收到的非货币性政府补助原则上应首先以其公允价值进行初始计量（若公允价值无法可靠计量，则可以其名义金额入账）。10 

47、;     企业合并 在非同一控制下，主并方的对价应以公允价值计量。对于主并方合并成本与被并购方可辨认净资产公允价值份额的差额，若差额为正，则应确认为商誉；若差额为负，在经复核无误后应确认为当期损益。11      融资租赁 对于租赁物的初始计量，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，同时将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。12      金融资产 唉，金融资产及其列报

48、，我最不熟悉了，觉得挺复杂的，一直没有足够的耐心去阅读并琢磨那些艰涩的文字。当然，我也非常明白公允价值之于金融资产的重要性。算了，以后再详细学习学习吧。 二、公允价值计量的影响分析1.        首先可以明确的是，公允价值只影响会计信息，不影响公司实际运营，从DCF角度估值看，其对公司价值的影响也有限。公允价值对会计信息的影响，主要体现在投资性房地产、企业合并和金融工具三个方面。2.        非同一控制人之下的企业合并，经营主体发生重大

49、变化，对被并购方资产负债的记录，以“公允价值”体现，不影响一致性和可比性原则，所得税方面，也没有处理上的很大争议，因为在并购交易的过程中，实现当期收益的可能性不大，即使实现，其金额也有限。3.        企业合并中，“公允价值”是必须采用的方法，主并方公司支付的并购溢价，分配为两部分： 资产负债按照“公允价值”入账； 支付对价超过“公允价值”的部分，记录为“商誉”，因而合理预见，主并方公司未来资产折旧的基数，将超过合并各方企业的简单加总，因而产生所得税递延的效果，这是产业整合的结构性利好。4.  &#

50、160;     新准则在企业合并中的变化，还体现在： 不记录“负商誉”（或称“合并价差”），支付对价低于“公允价值”的部分，增加“当期收益”，这种情况虽然少有发生，但也足够引起重视。以往，企业处置资产或股权，才带来非经常性收益；以后，非同一控制人之下的企业合并，也可能给主并方带来当期收益； 商誉不再逐年摊销，而是每年做减值测试，减值损失一经确认，以后年度不能转回。如此规定，其实给了企业很大的灵活性：如注重当期收益指标，可以不做处理；如注重现金流，可以加速减值以获取所得税递延。5.      &

51、#160; 以“公允价值”记录“投资性房地产”，可能存在较大争议，会计准则的实施细则和税法不做相应规定的时下，无法准确预测公司的反应，因为“公允价值”对于公司而言，有选择还是不选择的自由。6.        以往，投资性房地产基本以取得成本或建造成本入账，每年提取折旧，因而其帐面净值显著低于公允价值，企业一旦改变记录方式，对于当期利润将产生巨大影响，但是，这部分利润的所得税纳税义务如何处置呢？税法尚未有明确规定，相关探讨如下： 情形一：当期缴纳所得税。估计一般的企业不会选择采用这种方法，除非大股东想增发或套现，以拉高股价为主

52、要目标。 情形二：所得税纳税义务产生在物业出售时，这符合国际惯例，但中国的税务制度很难支持。企业选择“公允价值”记账，不产生当期纳税义务，以后年度的减值，却减少当期收益，有避税之利， 如果税法的配套如此约定，企业选择“公允价值”的积极性会很高。 情形三：允许企业在几年内分摊。但企业的行为不一样，很难配比，另外，投资性房产交易时，还产生土地增值税等其它税费，企业很难提前估计，后续年度的可比性将受影响，但企业选用新准则的积极性会比较高。7.        从股东价值角度看，企业最好的方式是尽量取得税务递延好处，减少现金流出，那些

53、不顾及长期营运价值而以炒作的态度调控会计信息的公司，反而应该引起投资人警惕。8.        总体来看，房地产公司、商业零售公司受到新准则变化的影响很小，它们的物业绝大部分不适用投资性房地产新准则，“价值重估”在这两个行业尤其是零售行业中，更大程度上体现的是“可变现净值”概念，其激发应更多地归功于并购，而不是会计准则变化。9.        对于老准则下的短期投资，新准则将采用公允价值计量，这对于持有较多上市公司股份的公司而言，新准则实施后权益会有较大增

54、长，但现金流并未有相应改善，ROE也会相应下降。 三、公允价值核算的学习心得1.        “公允价值变动”和“公允价值变动损益”都是新会计准则新增加的科目。“公允价值变动”科目属于资产负债表，它是公允价值核算的明细科目，与“成本”共同反映资产的账面余额，只要用于核算公允价值变动情况下的利得与损失。“公允价值变动损益”科目属于利润表，它用以核算公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。一般而言，公允价值的变动是通过如下两笔分录来联结资产负债表和利润表的： 借：公允价值变动 贷：公允价值变动损益 或 借：公允

55、价值变动损益 贷：公允价值变动特别说明：可供销售金融资产的公允价值变化在资产负债表日应计入“资本公积-其他资本公积”，而不是“公允价值变动损益”。上述分录反映在报表上，则是资产和所有者权益的同时增加，在其被处置前不影响当期损益。2.        “公允价值变动损益”和“投资收益”、“营业外收入”虽然同属利润表科目，而且资产公允价值变动所形成的损益最终都要分别计入“投资收益”（如投资性房地产、交易性金融资产）或“营业外收入”（如生物资产），但他们之间的差别就在于，“公允价值变动损益”科目账面余额反映的是尚未处置资产在持有过程

56、中发生的价值变动，即其本质上记录的是浮动盈亏。股份回购的会计与税务处理一、会计处理Ø         若回购价格高于股份面值借：股本 资本公积-股本溢价 盈余公积 利润分配-未分配利润 贷：银行存款 说明：“股本”按面值计算；“资本公积-股本溢价”为发行时原计入资本公积部分的溢价；“银行存款”按实际支付额计算；“银行存款”超过“股本股本溢价”之和的部分，依次计入“盈余公积”和“未分配利润”。Ø         若回购

57、价格低于股份面值借：股本 贷：银行存款 资本公积-其他资本公积 二、税务处理 对于回购的企业而言，回购价格与发行价格之间的差额，属于企业权益的增减变化，不属于资产转让损益，不得从应纳税所得中扣除，但也计入应纳税所得。因此，公司回购股份无须进行纳税调整。用于收购的资金应当从公司税后利润中支出，不得计入损益。 对于被回购的股东而言，实质上也相当于分红，但依据现有规定看，却可以免交所得税。 财务分析之经营现金流一、基础理论1.        正常情况下，企业的经营现金流除了要能够维持企业日常经营活动的正常周转外

58、，还应该能够补偿经营性长期资产的折旧与摊销以及支付利息或现金股利。对于大多数以商品经营和劳务提供为其主要业务活动的企业而言，经营现金流是维持企业短期内经常性资金周转和扩大再生产的最重要的资金来源。2.        如果企业的经营现金流未超过零，对处于生产经营初期的企业而言，似乎情有可原。毕竟，各生产环节在初期均处于“磨合”阶段，设备和人力的利用率都相对较低，而材料的消耗相对较高。同时，为了开拓市场，企业可能投入了较多资源。但若在正常经营发展期内，经营现金流未超过零，则可以认为企业的经营现金流质量不高。若在正常经营发展期内，

59、企业经营现金流长期未超过零，最大的可能是企业本身出现了问题，同时也不排除行业惯例或行业景气度使然。 补充：当企业经营现金流小于零时，为维持企业日常经营活动中的现金收付，一般有如下渠道可以考虑：消耗现有货币积累；挤占本来可用于投资活动的现金；额外融资；加大经营活动引发的负债规模；拖延现有负债的偿付周期。3.        如果企业经营现金流大于零但不足以补偿当期非现金消耗性成本或大于零但仅仅恰好能够补偿当期非现金消耗性成本，此时企业经营活动方面的现金流量压力较前述情况得到缓解，但从长期来看，此种状况的持续将使得企业得以维持“简

60、单再生产”甚至不能维持“简单再生产”。所以，此时依然不能给予经营现金流较高评价。4.        如果企业经营现金流在补偿当期非现金消耗性成本后仍有剩余，则此时已经达到理想状态。经营现金流对企业扩大再生产的支持力度取决于剩余量的多少和当年的股利分配政策。 二、相关指标公式投资能力相关指标1.        现金投资比率 最近5年经营现金流量净额之和 ÷ （ 最近5年资本支出之和 最近5年存货增加之和 最近5年现金股利之和 ）偿债能力相

61、关指标2.        现金流动负债比 经营现金净流量 ÷ 流动负债3.        现金到期债务比 经营现金净流量 ÷ 本期到期的债务4.        现金债务总额比 经营现金净流量 ÷ 债务总额盈利能力相关指标5.        销售现金比率 经营现金净流量 ÷ 销售额

62、6.        全部资产现金回收率 经营现金净流量 ÷ 总资产7.        营运指数 经营现金净流量 ÷ （ 经营活动会计净收益 非付现费用 ）营运能力相关指标8.        现金循环平均天数 存货周转天数 应收账款周转天数 应付账款周转天数 借款费用可以资本化的资产类型1      

63、    存货；    “应计入存货成本的借款费用，按照企业会计准则第17号借款费用处理。” 存货准则第10 条2          固定资产；    “购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照企业会计准则第17号借款费用应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。” 固定资产准则第8条第3款

64、0;   “应计入固定资产成本的借款费用，按照企业会计准则第17号借款费用处理。” 固定资产准则第10条3          生物资产；    “应计入生物资产成本的借款费用，按照企业会计准则第17号借款费用处理。消耗性林木类生物资产发生的借款费用，应当在郁闭时停止资本化。” 生物资产准则第11条4          无形资产    “购

65、买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照企业会计准则第17号借款费用应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。” 无形资产准则第12条第3款特别说明    1.        长期股权投资的借款费用不能资本化。    2.        借款费用准则在列举可以将其借款费用资本化的

66、资产类型时提到了“投资性房地产”，但投资性房地产准则却没有对投资性房地产的借款费用资本化操作问题作出明确规定。首次执行新会计准则需追溯调整期初股东权益的事项1.        涉及采用公允价值计量的项目，如采用公允价值进行后续计量的投资性房地产、部分金融工具等。这部分项目在追溯调整过程中一方面将账面价值和2007年1月1日的公允价值之间的差额调整留存收益，另一方面调整相关资产的账面价值至2007年1月1日的公允价值。2.        涉及新会计准则下需要预计负债的相关项目，如预计资产的弃置费用后应补提的以前年度折旧费用，符合预计负债条件的辞退补偿，符合预计负债确认条件的重组义务等。这些追溯调整项目的累计影响数应当减少留存收益。3.        涉及长期股权投资和企业合