第五章审计目标、审计证据与审计工作底稿

1、陈汉文/主编厦门大学出版社审 计2 第五章 审计审计目标标、审计证审计证据与审计与审计工作底稿 第一节节 审计审计目标标 第二节节 审计证审计证据 第三节节 审计审计工作底稿v21世纪会计学纪会计学系列教教材 3第一节第一节 审计目标审计目标4图5-1 审计目标、审计证据与审计程序的框架5l图5-1所示，一个将审计目标、审计证据与相应的审计程序联系起来的统一框架。从该框架可以看出，审计证据是为审计目标服务的，而审计程序又依赖于需要满足特定审计目标的审计证据的性质与数量。因此，审计程序的计划与执行审计程序的计划与执行在本质上也应该服从于审计目标。 6审计的总体目标审计的总体目标l审计的总体目标审

2、计的总体目标既是审计工作所期望达到的结果，又是审计人员进行审计工作的基本原则，是审计工作的指南和归宿，它决定着审计的基本方向、工作方法、业务过程和业务范围，审计证据的收集和审计程序的执行都要服从于审计的总体目标。l公允性公允性应当是审计总体目标的核心性概念，是会计报表审计的最终目的。公允性主要是指审查会计报表的内容和质量，审计人员应当尽可能独立、客观、公正、准确地判断和验证会计报表是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。l合理保证合理保证是一个与收集必要的审计证据从而为审计人员得出财务报表总体没有重大错报的结论有关的概念。合理保证与整个审计过程有关。 7审计的总体

3、目标审计的总体目标l审计人员只对合理保证负责对合理保证负责,其原因有：第一第一，绝大部分审计证据来源于对总体样本的测试，测试不可避免地包含不能发现重要错报的一些风险。第二第二，会计反映包含复杂的估计，这本身涉及不确定性，并会受未来事件的影响，因此，审计人员所依赖的证据只具有说服力，而不是令人信服的。第三第三，对于审计人员来说，要侦查欺诈性财务报表，即使可能，常常也极其困难，尤其是管理当局之间存在共谋时，更是如此。8审计的具体目标审计的具体目标 l确定具体审计目标的依据依据是管理当局的认定和审计的总体目标。l在作为整个审计过程的主体部分的审计实施阶段中，审计人员所从事的主要工作主要工作便是进行交

4、易和事项、账户余额、列报与披露的实质性测试。l实质性测试实质性测试是指审计人员收集证据以证实管理当局对财务报表各项目的认定。 9审计的具体目标审计的具体目标 l（一）与所审计期间的交易和事项相关的具体审（一）与所审计期间的交易和事项相关的具体审计目标计目标1.发生发生（occurrence）已记录的交易和事项已经发生并与主体有关2.完整性完整性（completeness）所有应当记录的交易和事项已被记录3.准确性准确性（accuracy）与已记录交易和事项有关的金额和其他数据已被恰当地记录4.截止截止(cutoff)交易和事项已被记录在正确的会计期间5.分类（classification）交易

5、和事项已被记录在恰当的账户中 10审计的具体目标审计的具体目标l（二）与期末账户余额相关的具体审计目标（二）与期末账户余额相关的具体审计目标1.1.存在存在（existence）资产、负债及所有者权益存在2.2.权利与义务权利与义务（rights and obligations）主体拥有或控制了资产的权利或承担了负债的义务3.3.完整性完整性（completeness）所有应当记录的资产、负债、所有者权益已被记录4.4.估价或分摊估价或分摊（valuation and allocation）资产、负债及所有者权益以恰当金额纳入财务报表，并且相应的估价或分摊调整已被恰当地记录11审计的具体目标审

6、计的具体目标“估价或分摊估价或分摊”主要包括四个方面的内容：（1）总值估价；（2）净值估价；（3）计算精确性；（4）会计估计的合理性。 l（三）与列报和披露相关的具体审计目标（三）与列报和披露相关的具体审计目标财务报表审计的最终目的最终目的是对财务报表的整体发表审计意见，因此，审计人员必须检查被审计单位的财务报表及其附注在列报和披露上的适当性。 12审计的具体目标审计的具体目标与列报和披露相关的具体审计目标有：（1 1）发生及权利与义务）发生及权利与义务（occurrence and rights and obligations）已披露的事件、交易和其他项目已发生并与主体有关。（2 2）完整性

7、）完整性(completeness)所有应当纳入财务报表的披露已被纳入。（3）分类和可理解性(classification and understandability)财务信息被恰当地列报和描述，并且披露被清晰地表达。（4）准确性和估价(accuracy and valuation)财务和其他信息被公允地并以恰当金额披露。13审计的具体目标审计的具体目标l综上所述，财务报表财务报表是管理当局对企业财务状况和赢利能力的一种陈述，而这些认定是其陈述内容的具体化。l在实质性测试阶段，审计人员的任务审计人员的任务就是采用特定的审计程序，收集充分、适当的证据对这些认定作出评价，并在此基础上结合在审计过程

8、中发现的其他情况对财务报表整体发表意见。l审计人员可能使用上述认定或者可能采用不同的方式表述上述所有方面。 14审计的具体目标审计的具体目标l我们可以将管理当局的认定和审计目标（对管理当局认定的评价）之间的关系用表5-1予以归结。15第二节第二节 审计证据审计证据16审计证据的含义与特征审计证据的含义与特征 l（一）审计证据的含义（一）审计证据的含义审计证据审计证据就是审计人员在审计过程中通过采取各种审计程序与方法获取的、用以证实或否定客户财务报表所反映的财务状况和经营成果的公允性，从而作为审计意见形成基础的一切资料。这些资料可用如下等式等式予以表达： 审计证据审计证据 = = 基础会计数据基

9、础会计数据 + + 确证性信息确证性信息17审计证据的含义与特征审计证据的含义与特征 基础会计数据基础会计数据主要包括原始分录、会计账簿资料、有关成本分摊、计算和调整的支持性工作底稿等。确证性信息确证性信息则主要包括原始凭证（如银行对账单、销售发票、购货发票、凭单、工资汇总表等）、函证资料或其他书面陈述，以及审计人员通过询问、计算、观察等程序生成的资料。审计证据、基础会计数据与确证性信息三者之间的关三者之间的关系系可用图5-2表示。首先，单凭基础会计数据本身不足以形成有效的审计证据；其次，确证性信息的直接用途是用以佐证基础会计数据的正确性，进而证实财务报表相关项目的正确与否。 18审计证据的含

10、义与特征审计证据的含义与特征 图5-2 基础会计数据、确证性信息与审计证据的关系19审计证据的含义与特征审计证据的含义与特征 l（二）审计证据的特征（二）审计证据的特征审计意见形成基础的审计证据应具备两方面的特征两方面的特征：充分性（sufficiency）和适当性（appropriateness）。审计证据的充分性审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，即要求审计证据的数量足以支持审计意见的形成。审计证据的充分性的判断通常基于以下几个因素：（1）重要性。（2）内部控制系统的有效性。（3）成本效益原则。 20审计证据的含义与特征审计证据的含义与特征 审计证据的适当性审计证据的适当性是对审计证据

11、质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报与披露的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性（relevance）和可靠性（reliability）。相关性相关性指的是审计证据必须和特定的审计目标相关。在确定审计证据的相关性确定审计证据的相关性时，审计人员应当考虑：（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；（2）针对同一项认定可以获取不同来源或不同性质的审计证据；（3）与某项认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。 21审计证据的含义与特征审计证据的含义与特征 在确定审计证据的可靠性确定审计证据的可靠性时，审计人员应当考虑：（1）证据的类

12、型。（2）证据的来源。（3）证据的时效。（4）证据间的相互印证性。（5）内部控制的有效性。图5-3归结了以上所讲的审计证据的特征。 22审计证据的含义与特征审计证据的含义与特征 图5-3 审计证据的特征23审计证据的种类及其相应的审计程序审计证据的种类及其相应的审计程序 l审计证据审计证据分为六类：（1）实物证据；（2）询证证据；（3）文件证据；（4）数学证据；（5）分析性证据；（6）口头证据。24审计证据的种类及其相应的审计程序审计证据的种类及其相应的审计程序 l获取审计证据的审计程序审计程序有：（1）检查记录或文件；（2）检查有形资产（观察与监盘）；（3）观察；（4）询问；（5）函证；（6

13、）重新计算（计算、重新计算与对账）；（7）重新执行；（8）分析程序。 25审计证据的种类及其相应的审计程序审计证据的种类及其相应的审计程序 l（一）实物证据实物证据（physical evidence）实物证据实物证据是指审计人员通过实际观察或清点所取得的、用以确定某些实物资产是否确实存在的证据。实物证据是证明实物资产是否存在的非常有说服力的证据，但其局限性局限性是：（1）只能证明实物资产的存在性，而不能保证资产的所有权归被审计单位所有；（2）可以证明实物资产的数量，但难以确保实物资产的质量。可用于获取实物证据的审计程序获取实物证据的审计程序是检查，包括观察和监盘两种。26审计证据的种类及其相

14、应的审计程序审计证据的种类及其相应的审计程序观察观察是审计人员在现场对被审计单位的经济活动及其管理、内部控制制度的执行、仓库保管情况等所进行的查看和调查。监盘监盘是指审计人员在现场监督被审计单位对各种实物资产及现金、有价证券等的盘点，并进行适当的抽查，以确定资产是否真实存在并与账面数量相符，查明有无短缺、毁损及贪污、盗窃等问题的存在。27审计证据的种类及其相应的审计程序审计证据的种类及其相应的审计程序l（二）询证证据（二）询证证据（confirmation evidenceconfirmation evidence）询证证据询证证据是指审计人员通过向被审计单位以外的第三方发询证函取得的一种审计

15、证据。询证函询证函提供了有关报表项目的存在或发生、权利与义务以及估价的证据，其对应的审计程序是函证。 在财务报表审计中最常见的函证最常见的函证是对应收账款的函证。除了应收账款的函证，在审计中还可以对许多其他的报表项目进行函证。函证有两种方式两种方式，即肯定式肯定式函证和否定式否定式函证。 28审计证据的种类及其相应的审计程序审计证据的种类及其相应的审计程序l（三）文件证据（三）文件证据（documentary evidencedocumentary evidence）文件证据文件证据是审计人员在被审计单位内部所获取的各种以书面文件为形式的一类证据，由会计记录、支持这些会计记录的原始凭证以及其他

16、诸如会议记录、合同书等重要文件组成。这类证据是审计证据中最大量、最基本的证据，具体如图5-4所示。 图5-3 文件证据的内容29审计证据的种类及其相应的审计程序审计证据的种类及其相应的审计程序审计人员对于文件证据的检查对于文件证据的检查有两种具体的方法：追查与核实。追查追查（tracing）也称为顺查，一笔交易或事项在会计记录上的顺序是从原始凭证到记账凭证再到分类账，而追查便是按照这一顺序依次检查相应的记录是否正确，以最终确定这笔交易或事项是否已被正确地反映在财务报表上。核实核实（vouching）也称为逆查，它的顺序和追查恰恰相反，是从分类账开始，检查与其相关的记账凭证，并一直核实到所附的原

17、始凭证，以最终确定某一账户所反映的交易或事项是否真实。追查程序与核实程序两者之间的关系如图5-5所示。 30审计证据的种类及其相应的审计程序审计证据的种类及其相应的审计程序图5-5 文件证据的追查与核实31审计证据的种类及其相应的审计程序审计证据的种类及其相应的审计程序l（四）数学证据（四）数学证据（mathematical evidencemathematical evidence）数学证据数学证据是审计人员在实施计算、重新计算和对账等审计程序时所产生的证据。对于一项特定的审计项目来说，审计人员通常要将总账和明细账各账户余额之和进行核对，并将结果记录下来，这一程序形成的也是一种数学证据一种数

18、学证据。l（五）分析性证据（五）分析性证据（analytical evidenceanalytical evidence）分析性证据分析性证据是审计人员通过分析程序所获得的证据。分析程序分析程序是指审计人员对被审计单位重要的比率或趋势所进行的分析与评价，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。32审计证据的种类及其相应的审计程序审计证据的种类及其相应的审计程序在审计计划阶段审计计划阶段运用分析程序可以帮助审计人员识别高风险的审计领域。在审计实施阶段审计实施阶段，分析性证据可以帮助审计人员评价管理当局的认定，尤其是“完整性”认定。在审计实施阶段审计实施阶段，审计人员将分析

19、程序直接作为实质性测试程序时，应当考虑以下因素：（1）分析的目标；（2）分析结果的可信赖程度；（3）相关信息的可获得性、来源、可靠性、可比性；（4）被审计单位的业务性质及相关信息的可分解程度；（5）信息的相关性；（6）相关内部控制的有效性；（7）前期审计中发现的会计调整事项。 分析程序常用的方法分析程序常用的方法有比较分析法、比率分析法和趋势分析法三种。33审计证据的种类及其相应的审计程序审计证据的种类及其相应的审计程序l（六）口头证据（六）口头证据（hearsay evidencehearsay evidence）口头证据口头证据是由被审计单位的职员或其他有关人员对审计人员的询问所做出的口头

20、答复而形成的一类证据。口头证据的证明力证明力是这几类审计证据中最弱的，审计人员必须通过获取其他类型的证据进一步确证通过询问获得的口头证据。口头证据的真正作用真正作用并不是其本身所具有的证明力。在获取口头证据时，审计人员应注意被询问者可能存在与探询目标相抵触的个人目的。按照审计证据可靠性的评价标准，将这六种类型的审计证据的可靠性做出一个从高到低的排列，如图5-6所示。 34审计证据的种类及其相应的审计程序审计证据的种类及其相应的审计程序图5-6 审计证据的可靠性排列35第三节第三节 审计工作底稿审计工作底稿36审计工作底稿的作用与内容审计工作底稿的作用与内容l（一）审计工作底稿的作用（一）审计工

21、作底稿的作用1是连接整个审计工作的纽带2是形成审计结论、发表审计意见的直接依据3是解除审计责任、考核审计质量的依据4是审计质量控制与监督的手段5是后续审计的重要参考资料37审计工作底稿的作用与内容审计工作底稿的作用与内容l（二）审计工作底稿的内容（二）审计工作底稿的内容在确定审计工作底稿的内容和范围内容和范围时，审计人员应当考虑下列因素：（1）拟实施审计程序的性质；（2）已识别的重大错报风险；（3）在执行审计工作和评价审计结果时需要作出判断的范围；（4）已获取审计证据的重要程度；（5）已识别的例外事项的性质和范围；（6）如果从已执行的审计工作中不易得出审计结论，是否需要记录审计结论，或者记录得

22、出结论的依据；（7）使用的审计方法和工具。38审计工作底稿的作用与内容审计工作底稿的作用与内容在记录实施审计程序的性质、时间和范围时，审计人员应当记录被测试事项的识别特征记录被测试事项的识别特征。审计人员应当及时记录及时记录与管理层、治理层和其他人员对重大事项的讨论，包括讨论的内容、时间和参加人员。在记录实施审计程序的性质、时间和范围时，审计工作底稿应当载明底稿应当载明：（1）审计工作的执行人员及执行日期；（2）审计工作的复核人员及复核日期。 39审计工作底稿的编制与复核审计工作底稿的编制与复核l（一）审计工作底稿的编制（一）审计工作底稿的编制审计工作底稿的形成方式形成方式主要有两种：一种是直

23、接取得，另一种是审计人员亲自编制。审计工作底稿应包括包括下列基本要素：（1）被审计单位的名称；（2）审计项目名称；（3）审计项目时点或期间；（4）审计过程记录；（5）审计标识及其说明；（6）审计结论；（7）索引号及页次；（8）编制者姓名及编制日期；（9）复核者姓名及复核日期；（10）其他应说明事项。 40审计工作底稿的编制与复核审计工作底稿的编制与复核审计工作底稿的编制主要有主要有试算平衡表、主表和附表。1 1试算平衡表试算平衡表试算平衡表试算平衡表是实质性测试的中心，它的作用类似于书的目录。表5-2是一张资产负债表的试算平衡表，损益表的试算平衡表的编制与此类似。41审计工作底稿的编制与复核审

24、计工作底稿的编制与复核42审计工作底稿的编制与复核审计工作底稿的编制与复核43审计工作底稿的编制与复核审计工作底稿的编制与复核2 2主表主表试算平衡表是所有总账账户的目录，而主表则是某一总账账户下的所有明细分类账户的目录。表5-3是一张银行存款账户主表。44审计工作底稿的编制与复核审计工作底稿的编制与复核3 3附表附表试算平衡表和主表的作用都近似于目录，而附表是真正体现审附表是真正体现审计人员工作结果的工作底稿计人员工作结果的工作底稿，因为审计人员的实质性测试、测试的结果以及审计人员的结论都包含在附表中。表5-4 是公司的银行存款附表，表中出现的审计调整分录是审计人员向客户提出的调整意见，其目

25、的是要纠正被审计单位账簿记录和报表列示方面的错误，如表5-5所示。从上面的例子中，我们不难看出在试算平衡表、主表和附表之间存在着一种交叉索引的关系交叉索引的关系。图5-7展示了这种交叉索引关系。 45审计工作底稿的编制与复核审计工作底稿的编制与复核 46审计工作底稿的编制与复核审计工作底稿的编制与复核 47审计工作底稿的编制与复核审计工作底稿的编制与复核图5-7 审计工作底稿的交叉索引关系48审计工作底稿的编制与复核审计工作底稿的编制与复核l审计工作底稿的编制审计工作底稿的编制一定要标明标明被审计单位的名称、审计的项目、编制者姓名及编制日期、复核者姓名及复核日期、索引号及页次。l按照独立审计准

26、则的要求，审计工作底稿的编制审计工作底稿的编制应当做到应当做到“内容完整，格式规范，标识一致，记录清晰，结论明确”。49审计工作底稿的编制与复核审计工作底稿的编制与复核l（二）审计工作底稿的复核（二）审计工作底稿的复核好的审计工作底稿复核制度可以发挥多方面的作用发挥多方面的作用：（1）减少或消除人为的审计误差，降低审计风险，提高审计质量；（2）及时发现并解决问题，保证审计计划的顺利进行；（3）便于上级主管部门进行审计工作业绩考核和审计质量控制等。1 1审计工作底稿复核的基本要求审计工作底稿复核的基本要求在复核过程中必须关注以下几个问题关注以下几个问题：（1）审计工作底稿中所引用资料和数据是否翔

27、实、可靠；（2）审计人员所作的审计判断是否合理可靠；（3）审计工作底稿所记录的审计程序和方法是否恰当；（4）审计工作底稿的数量和编制质量是否符合有关准则的要求；（5）审计工作底稿是否能支持所形成的审计意见。 50审计工作底稿的编制与复核审计工作底稿的编制与复核作为会计师事务所审计质量控制的一项重要程序，审计工作底稿的复核还应遵循以下几项基本要求：（1）做好复核记录，明确指出审计工作底稿中所存在的问题和疑点；（2）要有复核人的签名和日期，以划清审计责任和便于上级复核人对下级复核人的监督；（3）书面表示复核意见；（4）督促编制人及时修改、完善审计工作底稿。2 2审计工作底稿的三级复核制度审计工作底

28、稿的三级复核制度所谓审计工作底稿的三级复核制度审计工作底稿的三级复核制度，是指会计师事务所制定的以主任会计师、部门经理和项目经理为复核人，对审计工作底稿进行逐级复核的一种制度。整套审计工作底稿的质量将在详细复核、一般复核、重点复核的三级复核下得到良好的控制和保证。审计工作底稿的三级复核制度如图5-8所示。51审计工作底稿的编制与复核审计工作底稿的编制与复核图5-8 审计工作底稿的三级复核制度52审计工作底稿的归档与管理审计工作底稿的归档与管理l如果在归档期间在归档期间对审计工作底稿做出的变动属于事务性的，注册会计师可以做出变动，主要包括：（1）记录在审计报告日前获取的审计证据，以及与审计项目组

29、相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据；（2）删除或废弃被取代的审计工作底稿；（3）对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；（4）对审计档案归整工作的完成核对表签字认可。l在完成最终审计档案的归整工作后在完成最终审计档案的归整工作后，如果发现有必要对审计工作底稿做出变动，不管其变动的性质如何，审计人员应当记录下列事项：（1）做出变动及其复核的时间和人员；（2）做出变动的具体理由；（3）变动对审计结论产生的影响。 53审计工作底稿的归档与管理审计工作底稿的归档与管理l审计人员应当对审计工作底稿实施适当的控制程序，以满足下列要求：（1）对审计工作底稿安全保管和保密；（2）保证审计工作底稿的完整性

30、；（3）便于对审计工作底稿的使用和检索；（4）按照规定的期限保存审计工作底稿。l无论审计工作底稿存在于纸质、电子还是其他介质，审计人员都应实施适当的控制程序保证基础数据的完整性、可使用性和可检索性。54审计工作底稿的归档与管理审计工作底稿的归档与管理l审计工作底稿是审计人员对其执行的审计业务所做的完整记录，从一般意义上讲，审计档案的所审计档案的所有权有权应属于执行该审计业务的审计人员。l由于审计档案涉及审计人员在审计过程中获取的大量被审计单位的商业秘密，而保守被审计单位的商业秘密是审计人员应有的职业道德要求职业道德要求，所以会计师事务所应建立严格的审计档案保密制度，并要有专人管理。 55思考题思考题 1.审计目标的含义是什么？不同