第十五章生产与存货循环审计

1、第十五章第十五章 生产与存货循环审计生产与存货循环审计 主要内容：本章主要内容：本章主要介绍从领用材主要介绍从领用材料到生产计算完工产品成本并验收入库料到生产计算完工产品成本并验收入库过程的具体审计技能。过程的具体审计技能。 重点掌握：存货审计重点掌握：存货审计1获取存货明细表，并与相关总账、明细账、报表数相获取存货明细表，并与相关总账、明细账、报表数相核对。核对。2分析程序分析程序 （1）简单比较法：）简单比较法： 比较各月存货余额及构成；比较各月存货余额及构成； 比较各月存货成本差异率；比较各月存货成本差异率； 比较各月、各期生产成本、制造费用、工资费用、比较各月、各期生产成本、制造费用、

2、工资费用、主营业务成本等项目。主营业务成本等项目。 （2）比率分析法：存货周转率、毛利率）比率分析法：存货周转率、毛利率重点：存货项目的审计重点：存货项目的审计3存货监盘，检查资产负债表日存货的实际存在存货监盘，检查资产负债表日存货的实际存在 （1）存货监盘的定义和作用）存货监盘的定义和作用 是指注册会计师是指注册会计师现场观察被审单位存货的盘点，并对已现场观察被审单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当的检查。盘点的存货进行适当的检查。 存货监盘通常存货监盘通常可同时证实：可同时证实：被审单位纪录的所有存货确被审单位纪录的所有存货确实存在实存在（真实性）（真实性），并确实是被审单位拥有的全部

3、存货并确实是被审单位拥有的全部存货（完（完整性）整性）。（2）监盘的时间：以会计期末前为优）监盘的时间：以会计期末前为优 若在期末前盘点，若在期末前盘点，CPA应在盘点时加以监督，并对盘应在盘点时加以监督，并对盘点日至期末的存货永续记录加以测试；点日至期末的存货永续记录加以测试； 若在期末后盘点，应将盘点日数据调节为期末数。若在期末后盘点，应将盘点日数据调节为期末数。（3 3）制定存货监盘计划）制定存货监盘计划 基本要求：基本要求：应根据被审单位存货的特点、盘存制度、应根据被审单位存货的特点、盘存制度、存货内部控制的有效性，存货内部控制的有效性，在评价被审单位存货盘点计划的基在评价被审单位存货

4、盘点计划的基础上，础上，编制存货监盘计划。编制存货监盘计划。 制定监盘计划时需做如下工作：制定监盘计划时需做如下工作： 了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所；放场所； 了解与存货相关的内部控制；了解与存货相关的内部控制； 评估与存货相关的评估与存货相关的重大错报风险重大错报风险（考虑成本归集的难（考虑成本归集的难易程度、制造过程的复杂程度、废旧过时的速度、易损坏程易程度、制造过程的复杂程度、废旧过时的速度、易损坏程度、遭受失窃的难易程度等）度、遭受失窃的难易程度等）及重要性及重要性； 查阅以前年度的存货监盘工作底稿；查阅以前年度的存

5、货监盘工作底稿； 考虑实地察看存货的存放场所（可能会发现难以盘点考虑实地察看存货的存放场所（可能会发现难以盘点的存货、过时存货、的存货、过时存货、 残次品及变质存货、代销品等）；残次品及变质存货、代销品等）； 考虑是否需要利用专家的工作或其他考虑是否需要利用专家的工作或其他CPA的工作；的工作； 复核或与管理当局讨论其存货盘点计划。复核或与管理当局讨论其存货盘点计划。 存货监盘计划的内容：存货监盘计划的内容： 存货监盘的目标、范围及时间安排；存货监盘的目标、范围及时间安排； 监盘的要点及关注事项；监盘的要点及关注事项； 监盘人员的分工；监盘人员的分工； 抽查的范围。抽查的范围。案例分析：案例分

6、析： B注册会计师负责对乙公司注册会计师负责对乙公司208年度财务报表进行审计。年度财务报表进行审计。乙公司为玻璃制造企业，乙公司为玻璃制造企业，208年末存货余额占资产总额比重年末存货余额占资产总额比重重大。存货包括玻璃、煤炭、烧碱、石英砂，其中重大。存货包括玻璃、煤炭、烧碱、石英砂，其中60%的玻的玻璃存放在外地公用仓库。乙公司对存货核算采用永续盘存制，璃存放在外地公用仓库。乙公司对存货核算采用永续盘存制，与存货相关的内部控制比较薄弱。乙公司拟于与存货相关的内部控制比较薄弱。乙公司拟于208年年11月月25日至日至27日盘点存货，盘点工作和盘点监督工作分别由熟悉相日盘点存货，盘点工作和盘点

7、监督工作分别由熟悉相关业务且具有独立性的人员执行。关业务且具有独立性的人员执行。存货盘点计划存货盘点计划的部分内容的部分内容摘录如下：摘录如下：（1）存货盘点范围、地点和时间安排）存货盘点范围、地点和时间安排 （2）存放在外地公用仓库存货的检查）存放在外地公用仓库存货的检查对存放在外地公用仓库的玻璃，检查公用仓库签收单，对存放在外地公用仓库的玻璃，检查公用仓库签收单，请公用仓库自行盘点，并提供请公用仓库自行盘点，并提供208年年11月月27日的盘点清单。日的盘点清单。 （3）存货数量的确定方法）存货数量的确定方法对于烧碱，煤炭和石英砂等堆积型存货，采用观察以及对于烧碱，煤炭和石英砂等堆积型存货

8、，采用观察以及检查相关的收、发、存凭证和记录的方法，确定存货数量；检查相关的收、发、存凭证和记录的方法，确定存货数量；对于存放在对于存放在C仓库的玻璃，按照包装箱标明的规格和数量进仓库的玻璃，按照包装箱标明的规格和数量进行盘点，并辅以适当的开箱检查。行盘点，并辅以适当的开箱检查。 （4）盘点标签的设计、使用和控制）盘点标签的设计、使用和控制对存放在对存放在C仓库玻璃的盘点，设计预先编号的一式两联仓库玻璃的盘点，设计预先编号的一式两联的盘点标签。使用时，由负责盘点存货的人员将一联粘贴在的盘点标签。使用时，由负责盘点存货的人员将一联粘贴在已盘点的存货上，另一联由其留存；盘点结束后，连同存货已盘点的

9、存货上，另一联由其留存；盘点结束后，连同存货盘点表交存财务部门。盘点表交存财务部门。 （5）盘点结束后，对出现盘盈或盘亏的存货，由仓库保管）盘点结束后，对出现盘盈或盘亏的存货，由仓库保管员将存货实物数量和仓库存货记录调节相符。员将存货实物数量和仓库存货记录调节相符。要求：要求：针对上述存货盘点计划第（针对上述存货盘点计划第（1）至第（）至第（5）项，逐项判断）项，逐项判断上述存货盘点计划是否存在缺陷。如果存在缺陷，简要提出上述存货盘点计划是否存在缺陷。如果存在缺陷，简要提出改进建议。改进建议。 （1）存在三个缺陷。）存在三个缺陷。 A、B仓库的存货中均存在烧碱，对于同一类型的存货，仓库的存货中

10、均存在烧碱，对于同一类型的存货，建议采用同时盘点的方法，不应该安排在不同的时间；建议采用同时盘点的方法，不应该安排在不同的时间； 对于存放在公用仓库的存货对于存放在公用仓库的存货玻璃，占存货总额的玻璃，占存货总额的39%，是非常高比例的存货，建议安排时间进行盘点，纳入，是非常高比例的存货，建议安排时间进行盘点，纳入盘点范围；盘点范围； 乙公司内部控制比较薄弱，应该选择在资产负债表日前乙公司内部控制比较薄弱，应该选择在资产负债表日前后进行盘点。后进行盘点。 （2）存在缺陷。）存在缺陷。 对于存放在公用仓库的存货，采取的盘点方式恰当的是发函对于存放在公用仓库的存货，采取的盘点方式恰当的是发函确认，

11、由于乙公司与存货相关的内部控制薄弱，所以不能够仅仅确认，由于乙公司与存货相关的内部控制薄弱，所以不能够仅仅依靠签收单作为盘点的方式。依靠签收单作为盘点的方式。（3）存在缺陷。）存在缺陷。 盘点方式不恰当，对于烧碱，煤炭和石英砂等堆积型存货，盘点方式不恰当，对于烧碱，煤炭和石英砂等堆积型存货，应该选择的盘点方式，通常为运用工程估测、几何计算、高空勘应该选择的盘点方式，通常为运用工程估测、几何计算、高空勘测，并依赖详细的存货记录；测，并依赖详细的存货记录； 如果堆场中存货堆不高，可进行实地监盘，或通过旋转存货如果堆场中存货堆不高，可进行实地监盘，或通过旋转存货堆加以估计。堆加以估计。 （4）不存在

12、缺陷。（5）存在缺陷。 盘点结束后，对于盘盈或盘亏的存货，不应由仓库保管人员盘点结束后，对于盘盈或盘亏的存货，不应由仓库保管人员对于存货实物数量和仓库存货记录进行调节。应该安排与仓库保对于存货实物数量和仓库存货记录进行调节。应该安排与仓库保管有关的主管人员负责调节。管有关的主管人员负责调节。 （4）存货监盘程序）存货监盘程序 观察：观察： 被审单位被审单位 盘点前，盘点前，观察盘点现场；观察盘点现场； 被审单位盘点时，被审单位盘点时，观察其盘点计划是否得到贯彻执行，观察其盘点计划是否得到贯彻执行，盘点人员的盘点记录是否准确；盘点人员的盘点记录是否准确； 抽查抽查 既可以既可以证实被审单位的盘点

13、计划得到适当的执行，证实被审单位的盘点计划得到适当的执行， 也可以也可以证实被审单位的存货实物总额。证实被审单位的存货实物总额。 抽查的范围抽查的范围通常包括所有盘点工作小组的盘点内容以通常包括所有盘点工作小组的盘点内容以及难以盘点或隐避性较强的存货。及难以盘点或隐避性较强的存货。 抽查样本量的大小，取决于存货的性质或样本选取方抽查样本量的大小，取决于存货的性质或样本选取方法。法。存货盘点记录存货盘点记录存货实物存货实物 需要特别关注以下情况：需要特别关注以下情况： 存货的移动情况；存货的移动情况； 存货的状况（毁损、过时、陈旧存货的处理）；存货的状况（毁损、过时、陈旧存货的处理）； 获取盘点

14、日前后存货收发及移动的凭证并检查；获取盘点日前后存货收发及移动的凭证并检查； 获取存货验收入库、装运出库及内部转移截至等信息。获取存货验收入库、装运出库及内部转移截至等信息。 监盘结束时的工作：监盘结束时的工作： 再次观察盘点现场；再次观察盘点现场； 取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其连续编号。录，确定其连续编号。（5）特殊情况的处理）特殊情况的处理 由于存货的性质和位置而无法实施监盘程序由于存货的性质和位置而无法实施监盘程序考虑能考虑能否实施替代审计程序：检查进货交易凭证或生产记录及其否实施替代审计程序：检查进货交易凭证或生

15、产记录及其他相关资料、检查资产负债表日后发生的销货交易凭证、他相关资料、检查资产负债表日后发生的销货交易凭证、向顾客或供应商函证；向顾客或供应商函证； 因不可预见的因素导致无法在预定日期实施监盘程序，因不可预见的因素导致无法在预定日期实施监盘程序，或接受委托时被审单位的期末存货盘点已经完成或接受委托时被审单位的期末存货盘点已经完成评估评估存货内部控制的有效性、对存货适当抽查、提请被审单位存货内部控制的有效性、对存货适当抽查、提请被审单位另择日期重新盘点；另择日期重新盘点； 委托其他单位保管或已作质押的存货委托其他单位保管或已作质押的存货向保管人或向保管人或债权人函证；债权人函证； 首次接受委托

16、首次接受委托查阅前任的工作底稿、审查上期存查阅前任的工作底稿、审查上期存货盘点记录及文件、抽查上期存货交易记录等。货盘点记录及文件、抽查上期存货交易记录等。（6 6）存货监盘结果对审计报告的影响）存货监盘结果对审计报告的影响 若无法实施存货监盘，且无法实行替代审计若无法实施存货监盘，且无法实行替代审计程序以获取有关期末存货数量和状况的充分、适程序以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据当的审计证据考虑出具保留或无法表示意见考虑出具保留或无法表示意见的审计报告；的审计报告； 若监盘后发现被审单位财务报表存在重大错若监盘后发现被审单位财务报表存在重大错报，且被审单位拒绝调整报，且被审单位

17、拒绝调整考虑出具保留或否考虑出具保留或否定意见的审计报告；定意见的审计报告； 若若首次接受委托，且按规定实施审计程序后，首次接受委托，且按规定实施审计程序后，仍未能获取有关本期期初存货余额的充分、适当仍未能获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据的审计证据考虑出具保留或无法表示意见的考虑出具保留或无法表示意见的审计报告。审计报告。【单选题】：在对【单选题】：在对K公司公司2010年度会计报表进行审计时，年度会计报表进行审计时，A注册注册会计师负责生产循环的审计。在审计过程中遇到以下问题，请代会计师负责生产循环的审计。在审计过程中遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。为做出正确的专业判断

18、。K公司实行实公司实行实 地盘地盘 存制。在复核存制。在复核2011年年1月月2日对日对K公司的存公司的存货监盘备忘及相关审计工作底稿时，注意到以下情况，其中做法货监盘备忘及相关审计工作底稿时，注意到以下情况，其中做法正确的是（）。正确的是（）。 A.监盘前将抽盘范围告知监盘前将抽盘范围告知K公司，以便其做好相关准备公司，以便其做好相关准备 B.索取全部盘点表并按编号顺序汇总后，进行账账、账实核对索取全部盘点表并按编号顺序汇总后，进行账账、账实核对 C.抽盘后将抽盘记录交予抽盘后将抽盘记录交予K公司，要求公司，要求K公司据以修正盘点表公司据以修正盘点表 D.未能监盘期初存货，根据期末监盘结果倒

19、推存货期初余额，未能监盘期初存货，根据期末监盘结果倒推存货期初余额，并予以确认并予以确认答案：答案：B【多选题】：注册会计师正在对【多选题】：注册会计师正在对A公司公司2010年年12月月31日的日的存货进行存货进行 监盘，如监盘，如 果在抽查时发现甲类果在抽查时发现甲类 存货盘点有误，存货盘点有误，则则 注册会计师下列处理中恰当的是（）。注册会计师下列处理中恰当的是（）。A.增加抽查范围，必要时提请客户重新盘点增加抽查范围，必要时提请客户重新盘点 该类该类 存货存货B.查明原因，并及时提请被审计单位更正查明原因，并及时提请被审计单位更正C.提请客户重新盘点所有存货，并更正提请客户重新盘点所有

20、存货，并更正D.将有关情况记录于审计工作底稿中将有关情况记录于审计工作底稿中答案：答案：ABD【判断题】：助理人员于【判断题】：助理人员于2011年年3月月15日对日对R公司的存货进公司的存货进行了监盘，监盘中按存货金额行了监盘，监盘中按存货金额45%的比例进行了抽盘，抽的比例进行了抽盘，抽盘结果显示抽盘日账实相符，据以得出资产负债表日存货盘结果显示抽盘日账实相符，据以得出资产负债表日存货真实存在的审计结论。（）真实存在的审计结论。（）答案：答案：4 审查存货的所有权审查存货的所有权 抽查购货记录，审查本期购入存货的所有权；抽查购货记录，审查本期购入存货的所有权； 审查委托代销协议、委托代管协

21、议、确定企业存放审查委托代销协议、委托代管协议、确定企业存放在外部存货的所有权；复查董事会会议记录、法律信函、在外部存货的所有权；复查董事会会议记录、法律信函、合同，看是否有抵押存货等。合同，看是否有抵押存货等。5进行存货计价测试，审查存货成本的合理性。进行存货计价测试，审查存货成本的合理性。 （1）审查购入存货成本的正确性）审查购入存货成本的正确性 抽查购货记录抽查购货记录,查看入账金额的正确性查看入账金额的正确性 审查直接材料成本的合理性；审查直接材料成本的合理性； 耗用数量的真实性（查：耗用数量的真实性（查：领、退料单；材料费用领、退料单；材料费用分配表；分配表；查有无非生产领料）；查有

22、无非生产领料）； 计价的正确性（计价的正确性（查产品成本计算单查产品成本计算单，看材料成本，看材料成本差异的计算、分配以及会计处理；计价方法的选用是否差异的计算、分配以及会计处理；计价方法的选用是否合理）合理） 费用分配的合理性费用分配的合理性直接人工成本的审计直接人工成本的审计 抽查抽查产品成本计算单产品成本计算单，与人工费用分配表相核对。，与人工费用分配表相核对。主要查工资内容、分配标准、计算方法。主要查工资内容、分配标准、计算方法。（2）审查产成品成本的正确性）审查产成品成本的正确性制造费用的审计制造费用的审计 查其项目组成是否合规；发生额是否真实；分配是查其项目组成是否合规；发生额是否

23、真实；分配是否合理。否合理。审查产品制造成本在完工产品和在产品之间审查产品制造成本在完工产品和在产品之间的分配的分配 品种法、分步法、分批法品种法、分步法、分批法 设立辅助生产成本的企业，审查设立辅助生产成本的企业，审查辅助生产辅助生产成本成本的分配的分配转入基本生产转入基本生产成本成本转入管理费用、销转入管理费用、销售费用、其他业务售费用、其他业务成本、在建工程等成本、在建工程等（3）主营业务成本的审查）主营业务成本的审查 根据库存商品明细账，重新计算根据库存商品明细账，重新计算6. 存货的截止测试存货的截止测试（1）抽查存货盘点日前后的购货发票与验收报告；）抽查存货盘点日前后的购货发票与验

24、收报告； 重点关注以下三类事项：重点关注以下三类事项： 仅有发票，无验收报告；仅有发票，无验收报告； 仅有验收报告，无发票；仅有验收报告，无发票； 有发票，也有验收报告有发票，也有验收报告（2）抽查存货盘点日前后的销售发票存根与提货单）抽查存货盘点日前后的销售发票存根与提货单 7.审查存货跌价准备审查存货跌价准备 查计提的充分性、合理性查计提的充分性、合理性总原则：成本与总原则：成本与可变现净值可变现净值孰低法。孰低法。 其中可变现净值的确定：其中可变现净值的确定：（1）直接出售的存货）直接出售的存货（2）加工后出售的存货）加工后出售的存货8.审查存货的披露审查存货的披露 （1）表内：）表内：

25、14项的金额合计；存货跌价准备项的金额合计；存货跌价准备 （2）表外：存货的主要种类和估价基础；）表外：存货的主要种类和估价基础； 存货的抵押情况存货的抵押情况案例分析：案例分析： W公司主要从事小型电子消费品的生产和销售，公司主要从事小型电子消费品的生产和销售，产品的销售以产品的销售以W公司仓库为交货地点。公司仓库为交货地点。W公司日常交公司日常交易采用自动化信息系统（以下简称系统）和手工控制易采用自动化信息系统（以下简称系统）和手工控制相结合的方式。相结合的方式。B注册会计师负责审计注册会计师负责审计W公司公司208年度财务报告。年度财务报告。资料一：资料一：B注册会计师在审计工作底稿中记

26、录了注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的所了解的W公司情况及其环境，部分内容摘录如下：公司情况及其环境，部分内容摘录如下：（1）由于）由于207年销售业绩未达到董事会制定的年销售业绩未达到董事会制定的目标，目标，W公司于公司于208年年2月更换了公司负责销售的副月更换了公司负责销售的副总经理。总经理。 （2）W公司主要产品的销售模式在公司主要产品的销售模式在208年发生了变化。年发生了变化。208年之前采用代销模式，在代理商对外销售相关产品后，年之前采用代销模式，在代理商对外销售相关产品后，W公司根据代销清单以低于建议零售价公司根据代销清单以低于建议零售价7%的出厂价向代理商的出厂价向代理

27、商开具代销产品的销售发票，代理商有权退回未对外销售的产开具代销产品的销售发票，代理商有权退回未对外销售的产品。品。208年初开始改为经销模式，即由经销商（大部分是原年初开始改为经销模式，即由经销商（大部分是原先的代理商）以较优惠的出厂价（平均低于建议零售价先的代理商）以较优惠的出厂价（平均低于建议零售价13%）买断相关产品，买断相关产品，W公司向经销商发货即开具销售发票，经销公司向经销商发货即开具销售发票，经销商不再享有退回未销售产品的权利（产品质量原因除外）。商不再享有退回未销售产品的权利（产品质量原因除外）。208年，年，W公司主要原材料价格平均上涨约公司主要原材料价格平均上涨约5%，但主要产，但主要产品建议零售价与上年基本相同。品建议零售价与上年基本相同。 （3）W公司主要竞