XX服装有限公司偷、避税案分析――兼对“实质课税主义”之评析.

1、XX服装有限公司偷、避税案分析兼对实质课税主义”之评析财政税收税务研讨论文正文-XX服装有限公司偷、 避税案分析兼对实质课税主义”之评析XX服装有限公司偷、避税案分析兼对实质课税主义”之评析作者:王震发布时间:XX评析案情:XX给外贸公司用于出口。 其中部分XX服装公司（该服外贸公司提供辅料给服装 公司也不作销售处理2002年-2003年两年，该服装公司销售给外贸公司的服装中，辅料价格约 为1000万元。该公司按实际从外贸公司收取的价款申报缴纳了增值税。税务稽查机关发 现后，认为:该公司生产服装所用的辅料通过帐 夕卜循环（即购进时不付款、不入帐，而 从销售价格中扣除，侵蚀了增值税税基,造成少缴

2、税款，根据税收征收管理法第63条之规定，纳税人的行为构成偷税，决定补税170余万元，加收滞纳金18万元，并处100万元罚款。纳税人不服，提起行政复议。、纳税人是否构成偷税？税收征管法第63条规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自 销毁帐簿、记 帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒 不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”根据该规定, 偷税必须符合以下条些行为主要表现为欺骗、且这些行从税务稽查机关的认定看，侵蚀了增值税税基”在中华人民共和国 修理修配劳务以及进口货物的单位和个 （以下简称纳税人， 应当依照本条例缴纳 增值税。 加工,是指受

3、托加工 货物,即委托方提供原料及主要 材料,受托方按照委托方的要求制造 货物并收取加工费的业务。”有人认为,本案中, 服装的原料及主要材料由服装公司提供，只是辅料由委托方提供，因而,这种方式不属 于加工。既然不符合加工的条件，则属于自产，所有的原材料就需要 作购进处理，不能 做帐外循环。这种推论是否成立呢？正确判断课税对象的归属，必须严格恪守税收法定原则，特别是当依据形式课税原则不足以解决问题时，就应当考虑用实质课税原则作为补充,以防止纳税人意在减轻或免除其纳税义务的规避税法的行为。”合同双方的 交易形式，只要无强行法的禁止规定，根据 法无禁止即自由”的私法原则,当事人可 以自由选择。税法只能

4、根据私法中的交易形式来确定课税方法，在确定课税方法时， 要使达成相同结果的不同交易方式税负相同（增值税和消费税对加工这种交易形 式的不同征税方式体现了这一原则（笔者认为：这并不属于税法规定 的疏漏,本案中,中华人民共和国增值税暂行条例 规定:增值税的计税依据为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税 额。”本案中，服装公司按实际从外贸 公司收取的价款申报缴纳了增值税，无虚假申 报行为。综上所述,本案当事人才取了非法律禁止的交易行为，并将该交易行为如实作 帐务处理,未实施法律所禁止的行为，对其定性为偷税无法律依据。二、纳税人是否属于避税?兼对实质课税主义

5、”评析在排除了偷税的定性后，有意见认为：当事人之间的交易形式虽 未明确为法律所禁止，但通过这种方式使服装有限公司销售给外贸公司的服装价格降低，从而降低 了其增值税计税依据；同时，外贸公司 提供给服装公司的辅料未作销售，双方通过这 种交易形式的选择，不罚款和加收滞纳金课税主义”实施反避税处理呢？根据美国2000在任何交易”，这就意味着,避税交易应包含 经。大陆法系国家从是否符合立法目的的角度来判断税收规避，如德国学者BARSKE认为,税收规避存在的前提即对民法契约形式和契约内容可能性的滥 用。纳税义务人不得为达到节省税收的目的而选择 完全异常的民法交易形式”我国台湾地区税法学说认为，税收规避是当

6、事人利用私法所赋 予的自由，不合 常理地选择不合常态的法律形式，实现所意图的经济目的或经济结果。由于这种法律形式不具备税法所把握的课税要件，因此可能 减轻或排除税收负担”我国在立法上还没有否认税收规避的一般立法，但还是存在一些特别的防范规 定。如，外商投资企业和外国企业所得税法中关于 关联企业独立交易原则的规 定，增值税暂行条例和消费税暂行 条例关于视同销售的规定等。可见，我国 实务上对税收规避原则也是持否定态度的。虽然我国没有对税收规避的一般规定，问题的分析： 。只要不涉及强行法的违反，法律一般 不会横加干涉。而税法对课税对象的把握和表述,总是以私法中比较典型的法律形式为基础。当纳税人凭借私

7、法 上的自由 选择权,创造出一种与课税要件不相符合的交易形式，税法与私法的矛盾就暴露出 来。税收执法中如何认识这种矛盾呢？首先,不能因税法对课税要素的表述中未将此交易形式归纳进去而否认该交易形式的合法性，进而禁止这种交易形式，此乃本末倒置。税收应以私法中的交易形 式为本来规定，而不是对交易形式的强制性规定。本案中,税务稽查机关认为，当事人之间的交易行为不符合 加工”的条 件，就必须按自产的规定处理（即外贸公司将辅料先销售给 服装有限公司，服装公司 将辅料进入生产成本，进而提高服装的销售 价格后再销售给外贸公司，实质上否认 了当事人自由选择的 生产、加工混合交易形式”的合法性，无依据地干涉了私法

8、意 思自治，属本末倒置。其次,税法及税收执法中能否和私法一样宽容对交易形式的选择,的。根据前文的分析，性之间的矛盾”A、B B企业的原材料由A提供,A企业享受15%B企业适用33%的企业销 售给B企业的原材料不按独立交易原 A企业,享受更多的优惠税额。税务机关实施反避税时，只能调整A企业的应纳所得税额，而不能对A、B企业之间实际收付价 款进行调整。当这种交易形式日益增多时，税法对课税要素的表述应将此交易形式 归纳进去，体现税收法定原则。第三，税收规避产生于私法意思自治与税法形式理性之间的矛 盾”当这种矛 盾出现时，是否一定存在税收规避呢？根据前文的论述,答案自然是否定的。 避税交易应包含经济收

9、入上税收的不正当 的排除或 者重要的减少”，税收规避存在的前提即对民法契约形式和契约内容可能性的滥 用”,税收规避是当事人利用私法所赋 予的自由，不合常理地选择不合常态的法律形式”。可见，判断税收规避时,首先要看纳税人选择的交易形式是否不合常理、 不合常态,其次要看这种选择是否造成税收的重要减少。若符合上述条件，当事我比较一下两种交易形式之间的税负1000万元1170万元的价款后,取得增值税专用发票,170万进项税金可用于抵 扣。其1000万元，价款上升1000万元,其销项税额增加此交易形式较之纳税人自由选170万元,实际应纳税额 并未增加。可见，纳税 人自由选择的交易形式并未造成 税收的不正

10、 当减少”因而不属于权利滥用，不构成 税收规避。（二税收规避的适用与税法解释纳税人通过交易形式的选择降低了税负是否一定构成税收规避呢?答案也是否 定的。从上文的分析可以看出，要构成税收规避，还必须判断这种交易选择的结果是 否为 税收的不正当减少”。税法利用低税负来引导交易形式的选择，是税收调控的体现，符合这一调控目的，则为 正当。那么，何谓正当？何为不正当？这就涉及税法的解 释问题。在税法中，存在着大量的来源于私法、经济学以及其它学科的借用概念。实 质课税主义对税法解释的影响主要体现在如何解释借用概 念。如果不需要赋予借 用概念不同于私法的经济上的意义，完全按照税主义出发，就需混合交易我国道环

11、节全额征一次税，经过的环节越多税负越重。企业外购原材料较之自己生 产原材料再生产产品税负重。 增值税则是 对企业在生产经 营过程中新创造的那 部分价值，即货物或劳务价值中的V+M部分予以征税”，在增值税税制下，企业是 采取自产还是加工，原材料是 外购还是自己生产，都不影响税负。在本案中，辅料属 于产品价格（产品价格由C+V+M组成中的C （不变成本,属于物化部分，从本质上说并不对增值税的计税基础产生影响，其价格外循环与否，税负是一样 的。从税改的目的看，正是为了赋予纳税人选择多种交易形式，不因税负的不同对 交易形式进行干涉，违背税收中性原则。可见，纳税人选择混合交易形式”也是符合 增值税之立法意图的。张守文略论纳税主体的纳税义务载于税务研究2000年第8期 刘剑文熊伟第148页 刘剑文熊伟第149页 刘剑文熊伟第151页 刘剑文第153页 税法基础理论北京大学出版社 第148页 刘剑文熊伟税法基础理论北京大学出版社 第153页 刘剑文 熊伟税法基础理论北京大学出版社 第153页 刘剑