第8章 合并财务报表(上)

1、比较 购买法权益集合法合并理念将企业合并视为一种购买行为被购买者可能处于被动的地位将企业合并视为各企业权益结合被合并者也可理解为共同参与合并要求购买者对被购买者的资产等重新估价，公允价值 （难）各参与者各自的会计报表保持原有数据，账面价值 （易）合并资产负债表反映主并企业净资产按账面价格反映，被并企业按公允价值反映二者的计价基础有差异主并企业和被并企业都按账面价格反映二者的计价基础无差异合并利润表反映主并企业整个期间的数额，被并企业从合并日到期末的数额或者说，合并日只是资产负债表主并企业和被并企业整个会计期间的数额或者说，合并日所有的报表都合合并结果可能会出现账面上反映的商誉消除了原账面上的留

2、存利润等不会被认为粉饰报表即使有商誉，也不在账面反映将原来账面利润等也接了过来有了粉饰报表的嫌疑购买法和权益结合法的比较回顾依据准则：企业会计准则第33号合并财务报表(2014年2月修订）第8章 合并财务报表（上）第8章 合并财务报表（上） 合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表的合并理论合并财务报表的合并范围合并财务报表的编制程序同一控制下合并财务报表的编制非同一控制下合并财务报表的编制 8.1 合并财务报表概述内容：合并财务报表概述合并理论合并范围编制程序编制前的准备工作一、合并财务报表的概述（一）合并财务报表含义母公司依据母公司、子公司的个别财务报表编制的、综合反映由母公司与子公司

3、组成的企业集团的的整体财务状况、经营成果以及现金流量情况的合并财务报表。编制报表编制基础会计主体编制前提：控股合并（创立合并和吸收合并无需编制合并报表）编制方法：编制抵销分录 8.1 合并财务报表概述会计资料个别财务报表合并财务报表反映单个企业的情况反映母公司、子公司组成的企业集团的情况8.1 合并财务报表概述2022/7/257 合并财务报表特点：反映的对象是由若干法人组成的会计主体，而不是法律主体。由集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制。以个别财务报表为基础，有独特的编制方法。不同于汇总财务报表。8.1 合并财务报表概述8.1 合并财务报表概述（二）编制合并财务报表的目的放大观提

4、供企业集团的合并财务报表，同时提供母公司财务报表取代观只提供企业集团的合并财务报表我国采用合并股东权益变动表合并现金流量表合并利润表合并资产负债表（三）合并财务报表的种类合并财务报表附注8.1 合并财务报表概述合并资产负债表：增设“少数股东权益”“外币报表折算差额”合并利润表：增设“少数股东净利润”，反映少数股的利益合并现金流量表：增设反映少数股东项目合并股东权益增减变动表：增设“少数股东权益”8.1 合并财务报表概述母公司理论角度：母公司股东的角度合并所有者权益：只反映母公司部分；少数股东权益视为一项负债合并净利润：不包括少数股东损益实体理论角度：母子公司组成的统一实体的角度合并所有者权益：

5、包括少数股东权益净利润：包括少数股东净利润所有权理论角度:母公司在子公司所持有所有权的合并理论合并财务报表：按母公司所持有子公司的股权份额计入二、合并财务报表的合并理论实体理论为主，兼顾母公司理论8.1 合并财务报表概述三、合并财务报表的合并范围企业会计准则第33号合并财务报表要求：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础确定。不考虑子公司是否资不抵债，是否为特殊行业，子公司资产总额、销售收入和当期净利润在集团中所占的份额较小（如低于10%）或者是否转产，只要被母公司所控制，都应纳入合并范围。以控制为基础，当强调实质重于形式原则8.1 合并财务报表概述1、被投资单位应当纳入合并范围的情况（1）投

6、资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权（50%）投资企业直接拥有被投资单位半数以上的表决权。投资企业间接拥有被投资单位半数以上的表决权。投资企业直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上的表决权。8.1 合并财务报表概述 A B C结论：A拥有C 70%（40%+30%）股份，B、C纳入思考：若A拥有B 50%股份,C? 80%（控制是前提）40%30%8.1 合并财务报表概述（2）投资企业拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，纳入合并财务报表的合并范围。（有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的

7、表决权。根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。8.1 合并财务报表概述投资企业不能控制的被投资单位，不属于投资企业的子公司，不应纳入合并财务报表的合并范围。已宣告被清理整顿的原子公司已宣告破产的原子公司8.1 合并财务报表概述练习以下应列入母公司所编制的合并会计报表合并范围的有（ ）母公司拥有70%权益性资本的A公司，但A公司已宣布清理整顿;母公司直接拥有60%权益性资本的B公司;母公司直接拥有D公司40%权益性资本，拥有C公司45%的权益性资本，C公司拥有D公司30%的权益性资本母公

8、司持有半数以上表决权资本的被投资公司四、合并财务报表的编制程序8.1 合并财务报表概述TEXT234设置合并工作底稿将个别财务报表的数据过入底稿，并加总编制调整和抵销分录，并登记合并工作底稿计算合并金额15填列合并财务报表（一）合并工作底稿的设计（1）合并工作底稿包括哪些报表项目。利润表、股东权益变动表的利润分配、资产负债表一张工作底稿现金流量表一张工作底稿（2）合并工作底稿的栏目设置8.1 合并财务报表概述项 目母公司子公司合计数抵销分录合并数借方贷方利润表：营业收入250001600041 000（9）40040 600营业成本160001100027 000(9)30(9)40026 6

9、30所有者权益变动表（利润分配部分）年末未分配利润6 0002 5008 500资产负债表资产负债所有者权益合并财务报表工作底稿（二）抵销分录 母公司子公司甲子公司乙企业集团：整体内部交易 集团外企业外部交易编制合并财务报表时：报告主体是企业集团1）真正的交易：集团成员和外部企业的交易2）集团内部交易：即母子之间、子子之间交易 需要予以抵销3）抵销方式：抵销分录1、抵销分录的原理8.1 合并财务报表概述合并财务报表与个别报表主要差异？-确认、计量、报告2、抵销分录步骤从母、子公司个别报告主体角度，确定其在个别报表上的结果从企业集团这个合并报告主体角度，确定其在合并报表上应有的结果8.1 合并财

10、务报表概述对比两者差异，采用报表项目，编制抵销分录目的：抵销分录主要是调整合并财务报表的数字，母子公司个别报表的数字不做任何调整即，调整和抵销分录不作为记账依据分录的借贷方：是报表项目，不是会计科目8.1 合并财务报表概述项 目母公司子公司合计数抵销分录合并数借方贷方利润表等营业收入250001600041 000（9）40040 600营业成本160001100027 000(9)30(9)40026 630 年末未分配利润6 0002 5008 500资产负债表资产负债所有者权益（三）合并财务报表合并数的计算负债及所有者权益合并数=合计数+贷方-借方资产合并数=合计数+借方-贷方收入合并数

11、=合计数+贷方-借方费用合并数=合计数+借方-贷方五、合并报表编制前的准备工作子公司向母公司提供有关资料；统一母子公司的财务报表决算日和会计期间；统一母子公司所采用的会计政策和会计处理方法；对境外子公司以外币表示的财务报表进行折算；在合并报表中，按权益法调整对子公司的长期股权投资8.1 合并财务报表概述按权益法调整原因：个别报表中，母公司对子公司的股权投资采用成本法核算例：P母公司2007年的一项对甲公司的投资3000万元持股比例80%.新准则成本法核算。假设甲公司2007年净利1000万。编制合并财务报表时,P公司按权益法调整：借：长期股权投资损益调整 800 贷：投资收益 8008.1 合

12、并财务报表概述小结合并财务报表的含义、种类合并财务报表的合并理论母公司理论实体理论所有权理论合并财务报表的合并范围控制为基础合并财务报表的编制程序手段：合并工作底稿核心：编制抵销分录核算方法：权益结合法内容：控制权取得日合并报表的编制控制权取得日后合并报表的编制抵销主要内容：由长期股权投资引起的相关事项一种是基于期初余额的抵销（第五版教材）一种是基于期末余额的抵销（第六版教材）8.2 同一控制下的控股合并的合并财务报表编制8.2 同一控制下的控股合并的合并财务报表编制一、控制权取得日合并财务报表的编制一、控制权取得日合并财务报表的编制（一）控制权取得日合并资产负债表的编制要求合并报表中，子公司

13、资产、负债按账面价值计量母子公司个别报表中，资产负债也是账面价值不存在商誉问题（二）抵销分录内容抵销母公司的长期股权投资和子公司所有者权益少数股东权益：合并日子公司股东权益账面价值少数股权持股比例8.2 同一控制下的控股合并的合并财务报表编制例1：P公司207年1月1日以212 000元银行存款购买了S公司80%的股权，P公司控制了S公司。假定该项控股合并为同一控制下的合并，按企业会计准则第33号合并财务报表的规定，应该采用权益结合法进行处理。8.2 同一控制下的控股合并的合并财务报表编制2022/7/25321. P公司对S公司长期股权投资的处理 合并日为207年1月1日，权益结合法长期股权

14、投资入账价值=母公司占合并日子公司净资产账面价值的份额=210 000*80%=168 000元差额：调整资本公积，不足调整留存收益借：长期股权投资S公司 168 000 资本公积 44 000 （差额）贷：银行存款 212 0008.2 同一控制下的控股合并的合并财务报表编制2.控制权取得日合并报表的抵销分录将母公司的长期股权投资与子公司的净资产抵销借：股本 150 000 资本公积 40 000 盈余公积 17 000 未分配利润 3 000 贷：长期股权投资S公司 168 000 (合并日的账面金额） 少数股东权益 42 000 （子公司净资产账面金额21万20%）合并日子公司所有者权益

15、账面金额8.2 同一控制下的控股合并的合并财务报表编制注意：上述抵销分录只是调整了合并报表，个表报表的数字不变20X7年1月1日（购买日）P公司编制的合并资产负债表工作底稿六版教材p1218.2 同一控制下的控股合并的合并财务报表编制思考：在权益结合法下，假设编制第一年合并资产负债表、第二年的合并资产负债表，是否还需编制类似抵销分录？8.2 同一控制下的控股合并的合并财务报表编制二、控制权取得日后合并报表的编制（一）报表种类种类增加，需定期编制：合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表合并报表附注8.2 同一控制下的控股合并的合并财务报表编制（二）抵销分录涉及长期股权投资：由

16、成本法调整为权益法目的：年末长期股权投资与子公司净资产份额相等抵销分录：抵销母公司的长期股权投资和子公司所有者权益抵销母公司对子公司的投资收益和子公司利润分配抵销集团内部交易的事项（下一章讲解）8.2 同一控制下的控股合并的合并财务报表编制（三）控制权取得日后第一年的抵销处理例2承例1S公司20 x7年实现净利润20000元，提取盈余公积2000，当年未分配股利，年末未分配利润21000元。当年未发生其他内部交易分析：当年未分配股利，成本法下P公司的长期股权投资未做任何处理8.2 同一控制下的控股合并的合并财务报表编制1）07年末，编制合并报表前，按权益法调整长期股权投资 借：长期股权投资S公

17、司 16000 贷：投资收益 16000 （净利润20000*80%）注意：该分录只调整工作底稿、合并报表，母公司的个别报表的数字不作调整8.2 同一控制下的控股合并的合并财务报表编制借:股本 150 000 资本公积 40 000 盈余公积 19 000 年末未分配利润 21 000贷：长期股权投资乙公司 184 000 （期初168000+调整16000） 少数股东权益 46 000 （ 子公司所有者权益账面价值23万20%）07年末子公司期末所有者权益账面余额2）按07年期末数抵销母公司长期股权投资和对子公司所有者权益8.2 同一控制下的控股合并的合并财务报表编制3）抵销母公司对子公司的

18、投资收益与子公司的利润分配借：投资收益 16 000 （子公司净利润20000*母公司持股比例80%） 少数股东净利润 4 000 （子公司净利润20000*少数股东持股比例20%） 年初未分配利润 3 000 贷：提取盈余公积 2 000 对股东的分配 0 年末未分配利润 21 000子公司所有者权益变动表中的利润分配8.2 同一控制下的控股合并的合并财务报表编制注意：上述所有抵销分录只是调整了合并报表，个表报表的数字不变20X7年末（购买日后）P公司编制的合并资产负债表工作底稿:六版教材p124项目类别：原始项目、计算项目、结转项目注意项目之间的勾稽关系8.2 同一控制下的控股合并的合并财

19、务报表编制（四）控制权取得日后第二年的抵销处理 （自学）涉及长期股权投资：由成本法调整为权益法抵销母公司的长期股权投资和子公司所有者权益抵销母公司对子公司的投资收益和子公司利润分配抵销集团内部交易的事项（下一章讲解）8.2 同一控制下的控股合并的合并财务报表编制核算方法购买法内容：控制权取得日合并报表的编制控制权取得日后合并报表的编制抵销主要内容：长期股权投资引起的相关事项8.3 非同一控制下的控股合并合并财务报表编制一、控制权取得日合并财务报表的编制8.3 非同一控制下的控股合并合并财务报表编制一、控制权取得日合并财务报表的编制（一）合并资产负债表的要求合并报表中，子公司的资产、负债按公允价

20、值反映个别报表中，母、子公司的资产负债都是账面价值只确认属于母公司的“商誉”=母公司的合并成本-合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额少数股东权益=子公司可辨认净资产公允价值*少数股东持股比例8.3 非同一控制下的控股合并合并财务报表编制一、控制权取得日合并财务报表的编制（二）抵销分录按购买日子公司的公允价值调整合并资产负债表中的母子公司合计数合并报表中调整，不涉及子公司个别报表调整，子公司个别报表仍是账面价值抵销母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益8.3 非同一控制下的控股合并合并财务报表编制例4：非同一控制下的控股合并在购买日的合并报表假定P公司207年1月1日以202 000万

21、元银行存款购买了S公司80%的股权,P公司控制了S公司。该项控股合并为非同一控制下的合并。207年1月1日在购买交易发生后P公司和S公司的试算平衡表如表所示。在购买日，S公司部分资产和负债的账面价值与公允价值存在差异,详细资料见表所示。假设P公司与S公司之间除了投资与被投资关系之外,未发生其他内部交易,并假设公司的会计处理与税法规定之间不存在任何差异,且不考虑所得税影响。8.3 非同一控制下的控股合并合并财务报表编制2022/7/2550子公司所有者权益账面价值合计210000万元项目账面价值公允价值差额存货130 000134 000+4 000固定资产100 000130 000+30 0

22、00被购买方S公司公允价值与账面价值不同的资产8.3 非同一控制下的控股合并合并财务报表编制1.购买日P公司取得长期股权投资的会计处理购买日为207年1月1日,合并成本为202 000元。借:长期股权投资S公司 202 000（公允价值） 贷：银行存款 202 000上述业务已包括在母公司的个别报表中发行股票如何处理？8.3 非同一控制下的控股合并合并财务报表编制2.购买日合并资产负债表编制的抵销分录1)将合并报表中，子公司资产和负债账面价值调整为公允价值借：存货 4 000 固定资产 30 000 （公允价值与账面价值差） 贷：资本公积 34 000评估增值计入资本公积8.3 非同一控制下的

23、控股合并合并财务报表编制项目账面价值公允价值差额存货130 000134 000+4 000固定资产100 000130 000+30 000被购买方S公司公允价值与账面价值不同的资产8.3 非同一控制下的控股合并合并财务报表编制被购买方S公司可辨认净资产公允价值=账面价值210 000+4 000+30 000=244 000万元母公司P的商誉=合并成本202000-享有份额244 000*80%=6 800万元少数股东权益=被购买方可辨认净资产公允价值244 000*20%=48800万元2.购买日合并资产负债表编制的抵销分录2)将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益抵销借:股本 15

24、0 000 资本公积 74 000 盈余公积 7 000 未分配利润 13 000 商誉 6 800 贷：长期股权投资S公司 202 000 少数股东权益 48 800（按子公司净资产公允价值的份额确定）子公司购买日所有者权益调整后金额（购买日账面对S公司投资实际余额）8.3 非同一控制下的控股合并合并财务报表编制思考：该抵销分录是否调整了子公司的个别资产负债表？抵销分录只是调整了购买日合并工作底稿和合并资产负债表的数字；母、子公司的个别资产负债表数字仍是原账面金额8.3 非同一控制下的控股合并合并财务报表编制二、控制权取得日后合并报表的编制（一）报表种类无论是购买法，还是权益结合法，均需定期

25、编制合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表合并报表附注8.3 非同一控制下的控股合并合并财务报表编制思考：在购买法下，假设编制第一年、第二年的合并报表，抵销分录如何编制？8.3 非同一控制下的控股合并合并财务报表编制（二）控制权取得日后第一年的抵销处理 涉及长期股权投资：由成本法调整为权益法调整公允价价值和账面价值的差额抵销母公司的长期股权投资和子公司所有者权益抵销母公司对子公司的投资收益和子公司利润分配抵销集团内部交易的事项（下一章讲解）8.3 非同一控制下的控股合并的合并财务报表编制例5S公司20 x7年实现净利润21 000万元，提取盈余公积2 100万元，分配现金股

26、利8 000万元，年末未分配利润23 900万元。20 x7年，S公司的存货全部于当年销售给集团外企业。固定资产是管理用固定资产，年限10年，直线法折旧。当年p公司和s公司未发生其他交易。8.3 非同一控制下的控股合并合并财务报表编制8.3 非同一控制下的控股合并合并财务报表编制S公司20 x7年调整后的净利润=调整前21000-4000-3000=14 000万元权益法下20 x7年p公司应确认的投资收益=调整后净利润14 000*80%=11200万元20 x7年末少数股东净利润=14 000*20%=2800万元第一年：1.P公司成本法下账务处理，已计入报表借：银行存款 6 400 贷：

27、投资收益 6 4002.工作底稿上应编制如下调整与抵销分录：（1）将成本法结果调整为权益法结果。借：长期股权投资S公司 4 800 贷：投资收益 4 800 （调整后的净利润14000*80%-6400）8.3 非同一控制下的控股合并合并财务报表编制（2）基于控制权取得日的评估结果，调整S公司各资产和负债金额 借： 固定资产 30 000 营业成本 4 000 （存货已出售） 贷：资本公积 34 000 （3）调整固定资产折旧借：管理费用 3 000 贷：固定资产-累计折旧 3 0008.3 非同一控制下的控股合并合并财务报表编制（4）将母公司P对子公司S的长期股权投资同子公司S的所有者权益抵

28、销 （年末调整数） 借：股本 150 000 资本公积 74 000 盈余公积 9 100 年末未分配利润 16 900 商誉 6 800 贷：长期股权投资S公司 206 800 少数股东权益 50 0008.3 非同一控制下的控股合并合并财务报表编制调整后的资本公积余额23900-存货4000-折旧3000初始投资额+本年调整数年初数+调整后净利润*20%-分配股利*20%或者：期末子公司净资产公允价值*20%原合并日商誉（5）抵销母公司对子公司的投资收益与子公司的利润分配借：投资收益 11 200 （子公司调整后净利润14000*80%） 少数股东净利润 2 800 （子公司调整后净利润1

29、4000*20%） 年初未分配利润 13 000 贷：提取盈余公积 2 100 对股东的分配 8 000 年末未分配利润 16 900子公司的所有者权益变动表中的利润分配调整数8.3 非同一控制下的控股合并合并财务报表编制工作底稿：六版教材p134注意数字之间的勾稽关系8.3 非同一控制下的控股合并合并财务报表编制（三）控制权取得日后第一年的抵销处理 （自学）涉及长期股权投资：由成本法调整为权益法调整公允价价值和账面价值的差额抵销母公司的长期股权投资和子公司所有者权益抵销母公司对子公司的投资收益和子公司利润分配抵销集团内部交易的事项（下一章讲解）8.3 非同一控制下的控股合并的合并财务报表编制

30、1、（1）20X7年1月1日长期股权投资长期股权投资为33600元 4200080借：长期股权投资乙公司 33 600 资本公积 6 400 贷：银行存款 40 000 课后习题1（2） 20X7年1月1日合并财务报表的编制 借：股本 10 000 资本公积 8 000 盈余公积 21 400 年末未分配利润 2 600 贷：长期股权投资 33 600 少数股东权益 8 400课后习题1（3） 20X7年12月31日合并财务报表的编制 1）将成本法下的长期股权投资余额调整为权益法下的余额借：长期股权投资 3 600 贷：投资收益 3 600 （净利润4200*80%） 课后习题12） 年末，抵

31、销母公司的长期股权投资和子公司所有者权益 借：股本 10 000 资本公积 8 000 盈余公积 21 820 年末未分配利润 6 380 贷：长期股权投资 36 960 （33600+3600） 少数股东权益 9240（07年末所有者权益合计46200*20%）课后习题13）抵销母公司对子公司投资收益与子公司利润分配借：投资收益 3 360 （子公司净利润4200万*80%） 少数股东净利润 840 （子公司净利润4200*20%） 年初未分配利润 2 600 （07年年初资产负债表中的未分配利润 贷：提取盈余公积 420 （当年提取数） 年末未分配利润 6 380（07年末未分配利润）课后

32、习题1（4） 20X8年12月31日合并财务报表的编制 1）将成本法下的长期股权投资余额调整为权益法下的余额借：长期股权投资 3 600 贷：年初未分配利润 3 600 （上年调整投资收益数） 投资收益 7 680 （净利润10800*80%-成本法下收益1200*80%） 课后习题12） 08年末，抵销母公司的长期股权投资和子公司所有者权益 借：股本 10 000 资本公积 8 000 盈余公积 22 900 年末未分配利润 14 900 贷：长期股权投资 44 640 （33600+11040） 少数股东权益 11 160（08年末所有者权益合计55800*20%）课后习题13）抵销母公司

33、对子公司投资收益与子公司利润分配借：投资收益 8 640 少数股东净利润 2 160 年初未分配利润 6 380 贷：提取盈余公积 1 080 对股东的分配 1 200 年末未分配利润 14 900课后习题1课后习题22.（1）购买日为20X7年1月1 合并成本为4000万元。借：长期股权投资乙公司 40 000 贷：银行存款 40 000（2）20 x7年1月1日的抵销分录1）将乙公司各资产和负债账面价值调整为公允价值借：存货 2 000 固定资产 4 000 贷：资本公积 6 000课后习题22）购买日乙公司可辨认净资产的公允价值=账面价值42000+2000+4000=48000万元应确认的商誉=40000-4800080=1600万元应确认的少数股东权益=480020=9600（万元） 借：股本 10000 资本公积 14000 （8000+6000） 盈余公积 21400 年末未分配利润 2600 商誉 1600 贷：长期股权投资 4000 少数股东权益 9600课后习题2（3）20 x7年12月31日的抵销分录1）将乙公司