2022年试论会计信息的失真及其治理大纲

1、 试论会计信息的失真及其治理大纲 前 言 会计作为一个信息系统，其提供的会计信息，是国家经济管理机关、企业内部管理等相关方经济决策的依据。会计信息内容真实、数字准确、资料可靠，它不仅关系到企业经营管理水平和决策水平的提高，还关系到国家对国民经济的宏观指导；它不仅是会计信息客观性特征的总要求，而且也是会计核算的一个基本目的和重要基础。 近些年来，由于种种原因，会计信息失真现象比较普遍和严重，会计信息失真给经济管理工作造成的危害之大，给经济发展设下的障碍之多，给企业管理工作者增加排除障碍的任务之重是显而易见的。本文就会计信息失真现象产生的原因及其根治对策谈点自己的看法，以期抛砖引玉。 一、会计信息

2、失真概述 1会计信息的基本概念及会计信息失真的涵义 会计信息是指在会计处理过程中形成的，及时向使用者提供的有用的真实的经济数据。是投资者据以进行投资分析决策，主管单位据以考评企业经营者业绩，债权人据以对企业资信状况、偿债能力进行估价，政府据以对经济运行状况进行宏观调控的重要依据。是反映会计主体价值运动状况的经济信息，是价值运动及其属性的一种客观表达，是整个会计行为系统的核心部分。是反映企业生产经营状况及财务成果的综合性资料，随着经济全球化和我国市场经济的不断发展，人们对会计信息的依赖程度越来越强。作为国家宏观调控、企业经营及投资者、债权人进行投资预测、决策的依据，会计信息在真实性这一点上显得尤

3、为重要。 所谓会计信息失真是指会计信息不能真实地反映会计主体经济活动的实际情况。会计信息的形成与提供违背了客观的真实性原则,不能正确反映会计主体真实的财务状况和经营成果,从而给会计信息的使用者提供了虚假的情况，给决策者们制定相关的决策带来了不利影响的一种现象。企业的经济真实是企业客观存在的经济事项及其状况。不管会计上如何反映经济事项，这个经济真实总是客观存在的。企业的一切活动，包括生产、销售、融投资决策等活动都必须建立在对企业经济真实的可靠反映上。当会计没有达到这个目标的时候，就出现了会计信息失真问题。 2会计信息失真现象的特征 3 会计信息失真的视角差异与界定 从不同经济层面分析制约、左右会

4、计信息质量的主要因素，才是解决会计信息失真的关键。将会计定位在完全反映经济真实，对会计及会计职责而言显然是过高要求，同时也大大增加了会计师的责任。会计的基本前提如货币计量、会计分期、权责发生制等决定了会计在相当程度必须依赖估计和判断，并受制于会计存在的客观环境。要求会计完全反映经济真实是无法达到的，也是不切合实际的。在职业会计师看来，如果会计师根据业务发生时的具体情况，按照会计准则、会计制度或其他法则的要求，进行了适当的会计处理，就不存在会计信息失真问题。这种看法迎合了会计信息提供者的要求而倍受推崇。 前一种看法更加贴近投资者的利益，因为投资者注重的是会计信息对于投资决策的效用（结果理性）。后

5、一种观点则更多地从经营者的角度看问题，着眼于会计师责任的解除（程序理性）。显然，上述两类观点存在着期望差异。立场的差别反映了二者利益的不同。投资者常常是按照会计信息的公允性来判断信息失真与否，这样，合法但不公允的信息也可能被看成不真实的信息。 科学界定会计信息“具真 (具有真实性)”与 “失真 (失去真实性）”的判断标准，是认识会计信息质量问题的前提条件;通常，会计信息的使用者主要有以下四种：投资者（包括潜在的投资者）、债权人、经理人、税务机关。他们在使用信息时，并不关注企业的会计信息是不是分毫无差，他们觉得存在很“小”差错的信息是可以用的。一旦差错大到足以影响信息使用者的决策时，才会对他们造

6、成危害，使用者方才认为信息失真了。而只要不失公允的信息就不会对使用者造成危害。错误认定中必然是含有差错或虚假，对于差错引起的错误认定而言，关键在于“度”。凡是超过重要性水平临界点的差错类错误认定属于失真。而虚假类错误认定不论金额大小均属于失真。这样，我们可以认为：失真就一定是错误认定；反之，则不一定是失真。用量化标准看待会计信息的真实性，它本身不可能是一个绝对数，而是一个合理的“区间值”。这个区间值的上限是 绝对真实程度，下限是 可接受真实程度(即合法性真实)。当会计信息质量低于“可接受真实程度”(合法性真实)时，会计信息 “失真”。 4. 研究会计信息失真的意义 综上所述，会计信息在我们这个

7、信息社会至关重要，它的真实与否，影响着我国经济决策的方向和路线，影响着广大投资者和社会公众的利益，影响着使用者的最终决策，而每个使用者的决策之合成就构成了我们经济的主流去向。因此我们应对当前会计信息失真的成因，危害及治理对策进行深入的探讨，进而找出治理会计信息失真的相应对策，从而防止会计信息失真，改进和完善我国企业的财务管理，推动整个社会主义市场经济的进步。进而成为了我们现代研究人员研究的热点之一。具有重要的现实意义。 二、会计信息失真的现状 1. 会计信息失真的种类会计信息失真不仅限于会计作弊，还有其他一些因素。归纳起来，会计信息失真有如下类型：（一）合法失真与非法失真会计信息失真按其产生的

8、原因不同，可分为合法失真和非法失真。如果失真的会计信息产生于合法真实的原始凭证，且依据合法合规的会计处理流程，即为合法失真。反之，则为非法失真。（二）故意失真与无意失真会计信息失真按其与有关人员的关系不同，分为故意失真与无意失真。故意失真是控制会计基本信息的人员为了会计主体本身或相关主体的局部利益，不顾会计信息使用者的利益和对会计信息真实性的要求，故意篡改、伪造、变造有关会计凭证，虚报、漏报、瞒报有关的会计数据而造成报出信息与主题本身的实际信息不符的现象。如：账账不符、账表不符或账实不符等，而其中的账实不符最具隐蔽性。无意失真是基本会计信息的控制人员由于专业素质等内因以及行业会计制度等外因的影

9、响，造成对政策法规理解不透、运用相关条款不当或账务处理错弊而导致的会计信息失真。另外，根据会计核算的有关原则如历史成本原则、重要性原则、币值稳定假设等对基本会计信息的筛选，也会造成会计信息失真。2会计信息失真的表现 所谓信息失真的表现形式是指在现实的经济社会中的理论上的真实映射。 1、经济交易失真。指企业为了粉饰财务报表，利用资产重组、关联方交易、资产评估、利息资本化、交易时间差等多种手段，虚构经济业务、从事不等价将换，从而导致的会计信息失真。 2、会计核算失真。指会计核算过程不能真实记录和反映企业发生的经济业务。具体可分为会计凭证失真、会计账簿失真和会计报表失真。 3、会计信息披露失真。指隐

10、瞒应披露的会计信息或不及时披露应及时披露的会计信息。 具体表现在： （1）将收入挂往来账，末结转收入，造成利润不实。 有些企业该作收入的不及时作收入，货款在预收帐款、其他应付款科目中挂帐，以收据在往来帐户中结转，不交税收、不作利润，往来帐成了名副其实的“防空洞”。出具假凭证，支款支物，收入不入账、办假手续填报坏帐、盘亏、报废资产，故意将账目搞乱、混水摸鱼，导致企业净资产由正变负，单位或国有资财大大流失。以达到转移国有资产，贪污盗窃、少交税或不交税的目的。这种故意多列费用支出、扩大成本开支，少计营业收入，造成帐目混乱手法，危害极大。 （2）往来账款清理不及时，造成资产负债呆死。 不少企业的应收、

11、预付账款中，呆帐坏帐多，有的对方单位已撤消、关闭；有的已资不抵债，无力偿还；有的对方企业无处可找，无法对帐；有的是多年陈旧款，对方不认帐，并失去法律时效。种种原因，致使应收款项确实难以收回，但仍挂在帐上。有些企业因不愿减少利润或增加亏损，不予处理；有些则是因缺少合法手续而不能处理或不许处理，这种名存实亡的资产虚挂，造成资产严重不实。 （3）转移收入，避开了上级主管部门以及财政部门的监督。 （4）随时调节成本，造成当年利润不实。 缓摊待摊费用或少提不提折旧、减值准备、附加费等应提费用，已付利息挂帐，损失不处理。造成虚盈实亏。有些企业把多计少计的销售成本作为调节利润的一种手段，利润多了，为了少交所

12、得税，就故意多转成本，减少利润。没有利润甚至利润亏损了，为了对上级表示有盈利，就故意少转成本，为企业留下隐患。 （5）虚列企业资本和实收资本。 一些企业在申办注册时，借资金验资，注册资金数很大，验收后再归还，实有资金很少，有的甚至完全虚假。一方面表现为虚增实收资本，另一方面表现为虚增应收帐款，其他应收款或其他资产，进而达到增加虚假净资产目的，虚假扩大企业规模，抬高企业等级，抽逃企业资本，从而骗取虚假商誉，骗取商业贷款，欺骗国家管理部门，欺骗经营伙伴，欺骗投资者，欺诈职工。一旦经营、投资不当，轻则无法归还贷款，使银行贷款成为不良贷款，重则企业破产，造成国家和企业无法挽回的损失。 （6）经费支出挤

13、占专项支出。 （7）固定资产账证、账账不相符。 有的商品已售出，未作销售，从而有帐无物，或无帐无物；或账面价值严重偏离实际价值；存货不及时定期盘点，存货的丢失、亏损和盈溢不作账务处理等，造成数量不实。 （8）现金账实不符。 3. 会计信息失真的危害 会计信息失真现象现在日趋严重，对社会、经济产生了重大的危害，概括起来有以下几个方面： 、传递错误信息，误导经济行为。会计信息失真对投资者、债权人的预测和决策起着误导作用，给投资者和债权人造成巨大的经济损失，投资者不能获取目标利润，债权人失去资金利息，其利益受损，必然引起纠纷不断，从而使投资者和债权人失去对企业的信心。投资者不愿继续投资，银行不愿继续

14、贷款给企业，企业生产无以为继，最终只有破产倒闭。例如一项投资技术决策，要建立在经济业务数据的分析基础上，若提供的会计资料虚增了投资额和成本，使利润减少，甚至亏损，必然会放弃这一项目，失去市场机会，长期下去，必将削弱其市场竞争力，使投资者和融资者丧失向企业融资的信心。另外，会计信息的失真可能引起错误的社会经济政策出台，并涉及社会，带来严重的社会经济问题。 、损害各方利益，导致企业亏损。一些企业通过虚假会计信息偷税、漏税，采用错误的计提、分摊方法侵占职工权益，歪曲有关资产负债数据危害债权人的利益。更为严重的是，某些跟经济活动直接相关的人员从不同环节不同角度传递虚假的会计信息，从而导致企业亏损、倒闭

15、。 、扰乱经济秩序，诱发经济犯罪。会计信息失真，导致泡沫经济的产生，掩盖了经济运行中存在的矛盾和隐患，使国民经济发展所需的正常运行环境受到破坏，导致国家制定的经济政策法规与实际状况背离，影响国家对宏观经济的有效调控和贯彻实施，影响利益分配和社会资源的合理配置，影响国家的投资决策和财政收入的实现，从而破坏市场经济秩序。会计信息失真包括假造会计票据，乱摊成本，搞两本帐隐瞒收入，偷逃国家税收等，这些行为使这些小集团或个人侵占集体利益，企业经营决策失误，企业亏损倒闭，职工待岗或者失业，还成为某些人骗取“乌纱帽”的资本，滋长了浮夸之风和腐败现象。从而导致生产经营活动无法科学化、制度化，企业秩序混乱。错误

16、的会计信息使国家财力不能有效集中，影响政府职能的发挥，导致政策失误，以致扰乱社会经济秩序，诱发经济犯罪活动。 、会计信息失真削弱了国家财经法纪的权威性。会计信息失真实际上使在执行国家财经法纪上打折扣，或者说是在实际操作中降低了执行财经法纪的力度，一定程度上是对国家财经法纪的践踏。 、会计信息失真，会导致国家或地方财政收支预算的编制出现方向性错误。国家和地方财政收支预算都是在上年财政收支情况的基础上，结合下一年预计的新增收支内容而确定的，所以会计信息失真将给国家造成巨大的损失。 会计信息失真已是会计界乃至整个经济生活中的一大公害，由此带来的经济秩序混乱、人员道德沦丧，国家、企业、投资者的损失是巨

17、大的，教训是沉痛的。以2001年美国安然公司的倒闭为例：2001年初，美国财富杂志全球500强排名榜上，“安然”位列美国第7、全球第16，并被该杂志连续四年评为美国“最具创新精神”公司。可就在2001年10月16日，“安然”公布其第三季度亏损683亿美元；11月，“安然”向美国证券交易委员会承认，自1997年以来，共虚报利润586亿美元。12月2日，“安然”向纽约破产法院申请破产保护，其申请文件中开列的申请破产保护的资产总额竟高达为468亿美元。 三、会计信息失真的原因 会计信息失真的原因应该说是多方面的，既有宏观法制不健全、政策不配套、制度不完善等客观因素,也有企业管理制度不严密、会计基础工

18、作薄弱、会计人员的业务能力差、专业素质不高以及企业内部为追求自身利益,个别领导不懂会计法等诸多因素。会计信息失真的原因有以下几个方面： 1会计信息失真的技术性原因 （1）会计理论与会计方法上的缺陷 会计学本身对事物的定性分析上具有不确定性、模糊性和定量分析上的主观估计和判断，这种会计核算对象本身就包含不确定因素，对会计信息的质量具有一定的影响。会计核算中每个数据的计算都在严密的数学规则下进行，而某些支持数据的数字来源，却往往是经济学中的一些概念的货币化，经历了一系列估计和判断的过程，这就使得某些数据的产生不是依赖于客观世界的真实，而是来自于主观世界的意识和经验判断，使得会计信息所反映的结果有可

19、能偏离实际情况。 从会计确认基础的主观性来看。权责发生制是会计确认的基础，该理论虽然较好地解决了收入与费用的配比问题，但它同时也带来了负面影响，即在确认过程中加入了主观的方法。随着经济的发展，需要主观确认“量”的机会越来越多，比如无形资产价值的确认及摊销、金融资产、人力资源价值的确认等。所以，经济越发展，这种主观性确认导致会计信息失真的可能性也就越大。会计确认除了要界定确认的量以外，还要界定确认的时间，即在什么时刻确认才能最恰当地反映经济业务对企业的影响。这种时间确认的界定也会产生合法会计信息失真。 从会计计量理论来看。首先是计量单位问题。会计的四大基本假设之一就是货币计量假设，但货币计量本身

20、具有局限性。一是这一假设是以币值稳定为前提条件，而一旦发生严重的通货膨胀，会计所描述的财务成果和经营业绩就会受到扭曲，不能反映企业真实情况，导致合法会计信息失真。二是财务报告中许多数据都是通过合计、汇总而来，是若干交易或事项的金额汇总。抵销所形成的。这种汇总抵销也不可避免地掩盖了某些矛盾与问题。三是当前有不少尚难以用货币计量，但却对决策有用的信息被排除在财务报表，甚至财务报告之外，如人力资源、知识产权等无形资产。其次是计量属性问题。目前最基本和常用的是历史成本计价法，而使用者的决策总是希望通过财务报告获得更多面向未来的信息，以历史成本为计量基础的传统财务报告信息已越来越不适应经济决策对信息的相

21、关性的要求。 从会计信息的稳健性原则和重要性原则基础看。会计信息是建立在稳健性原则基础上的，它有利于保证企业资产的完整性，增加企业营利能力。但它也有局限性：首先，会计信息的相关性和可不性质量特征都要求会计信息符合企业实际的生产经营状况，采取稳健性原则确认和计量资产、负债、收入和费用，很可能导致会计信息偏离实际；其次，企业的目的在于最大限度增加企业的资金来源，采取稳健原则确认的计量常会使企业会计报表的信息偏于保守。重要性原则允许企业对不重要项目可以例外处理或灵活处理，但对于哪些项目是重要的，哪些项目是不重要的，无论从质的方面或从量的方面都未能作出规定。这样，如果企业将重要的项目按不重要的项目处理

22、，势必会影响企业财务状况与经营成果的公允表达，使对外公布的会计信息偏离企业的实际情况。 （2）会计准则以及会计制度自身的不完善 会计中的不确定性与模糊性是导致会计信息失真的技术性因素。会计准则中存在着大量的不确定性措辞。在会计准则中使用最典型、最广泛的是“极少可能”、“有可能”和“很有可能”。如在资产的确认中,对商誉等无形资产的确认就很乏力;在固定资产核算中,残值、折旧本质上是一种估算,况且由于存在着多种折旧方法,每一种方法对经营绩效的评价都会有不同的影响。未来事项由于受现在和未来各种必然和偶然因素的影响,它的发展变化也是模糊和不确定的。虽然人们努力探讨各种预测方法,试图尽可能准确地预测,但只

23、要我们将会计预测结果与实际发生情况进行比较就不难发现,其准确性是值得怀疑的。同时,会计本身是反应性的,导致会计信息与实际情况间存在“时滞”现象。会计制度缺乏统一性，会计信息不可比,会计准则有可能成为企业合法操纵利润的工具；同时在会计信息披露时，追加具有独立权威的会计审计，（虽不能防止审计与会计的联合“作案”）但至少可以从结构上控制会计信息失真发生的可能性。因此，会计信息披露无论是制度的安排还是结构上的缺陷，客观上培养了会计信息失真繁衍的土壤。 会计自身的因素的限制。会计准则、制度规定了会计确认、计量记录和报告的基本规范要求，但是，受会计的某些既定的前提与原则的影响的限制，也会造成会计信息不实。

24、例如，作为会计基本前提之一的货币计量假设的运用是以经济活动均可以以货币计量和货币币值稳定不变为假设条件构造的，而现实并非完全如此，从而使生成的会计信息不实；根据重要性原则，需要舍弃或简化相对不重要的信息，使得会计信息与业务原貌有出入；谨慎性原则的运用，是要将可能发生的效益不能估计人账，而可能的收益在将来实现或可能的损失在将来不发生，也会造成会计信息不实。同时，会计程序与方法的可选择性，使会计人员可以根据实际情况选用不同的会计程序和方法，在一定情况下又可变更，自然会产生会计的不确定性，导致会计信息不实。 （3）会计环境的质量 会计环境方面的原因。随着会计环境的不断变化，新的经济情况不断涌现，而相

25、关的制度，法规尚未建立、健全，使得会计对经济事项的处理产生不确定性。显现出一定程度的不适应。 同时，已有的制度与法规都是根据一定的时期的政治、经济环境的具体情况制定的，不免带有一定的主观性和“时滞性”，各种规范本身就不能完全符合客观实际，会计法中的内容有的落后于经济现实，有的缺乏可操作性。例如，在市场经济条件下，会计人员的双重身份就无法实现，单位领导人如何对会计数据的合法性、真实性负责也不明确，而由此生成的会计信息与客观实际情况也必然存在一定的出入，造成信息的不实。 会计环境具有不确定性。我国过去长期实行高度集中的计划经济体制，处于这种环境下，会计以国家宏观管理为目标。改革开放以来，尤其是实行

26、社会主义市场经济体制以来，会计环境发生了巨大变化，会计工作围绕企业经济效益，以向外提供有用的会计信息为基本职能。由于在经济体制转轨过程中，新的经济情况不断涌现，相关的制度法规尚未健全，使得会计对经济事项的处理产生不确定性。即使是一个较为稳定的社会经济环境，也有局部政策调整变化问题，因而或多或少会对会计信息质量产生影响。 会计环境变化与会计方法变化的不同步性。会计环境变化的不确定性，必然导致会计核算难以准确地提供价值运动的信息。在社会主义市场经济条件下，价值运动环境是瞬息万变的，我国对会计核算的规定，原则上又是相对稳定的，所以当客观的会计环境变化后，会计方法却不能同步跟踪反映，这就必然会产生会计

27、信息反映的误差和失真，市场越是不稳定，竞争越是激烈，这种误差和失真度就越大。 科技因素的影响。会计是经济发展到一定阶段的产物，并随着经济运动的来要而发展，为经济运行的发展服务。而经济的发展又离不开科学技术的发展。所以，科学技术的先进与发达及其在会计上的运用，会直接影响会计信息质量的差异。如会计信息在搜集整理、汇总加工、传输过程中，不仅依靠财务会计本身的有关资料，在很大程度上还依据统计和业务核算等资料，科技的发展直接影响着这些外部资料的精确性，从而影响着会计信息的质量。而我国的科学技术还不是特别发达，电子计算机运用到会计也只是刚刚开始，所以在会计工作中常常会退到一些科学技术无法精确解决的问题，这

28、自然会影响到会计信息的质量。 2会计信息失真的非技术原因 如果说由于会计本身的不确定性和会计系统内在的缺陷造成的对会计信息质量的影响是合法的、客观的，那么，由于人为地弄虚作假，故意制造假信息则是违法、违规的。这与客观因素对会计信息质量的影响有着本质的区别，我们必须对此引起高度警惕，加强管理、控制。一般而言，造成会计信息失真的主观原因有以下几方面： 利益驱动。由于短期利益与长期利益，地区、部门利益与国家利益，个人政治利益与经济利益之间的矛盾，各经济主体为满足自己的利益要求，编制虚假会计信息。在目前社会经济转型时期，产权制度的改革相对滞后，国有企业缺少国家所有者的产权硬约束，使有些国有企业的经营者

29、钻了制度不完善的空子，只顾眼前利益，实行短期行为，编制虚假报表，形成任职期间内利润最大化，邀功请赏，获取实惠。一些领导为了地方利益，弄虚作假。比如为了本地区企业上市，为了本届政府的业绩，从上到下下达各种不切实际的高指标，下面完不成任务就只好做假。 会计人员的自身素质不高，日常管理流于形式。由于新的会计准则不断推出和修改，加之会计队伍的知识结构、专业能力普遍较低，会计人员对新准则的吸纳、掌握、运用水平差异很大，加大了会计信息失真的可能性。同时，会计人员继续教育形式缺乏针对性、适应性和灵活性，不符合知识更新的要求，继续教育流于形式，不利于提高专业素质水平。部分单位对会计人员的任用管理不合法，无证上

30、岗和随意撤换会计人员的现象较多。少数会计人员不能够坚持准则，甚至为了追求个人利益伙同作弊，为违法违纪活动出谋划策，丧失了最起码的法律观念，败坏了会计职业道德，成为会计信息失真的主要制造者。 会计法规、准则不完善，由于经济的迅速发展，会计实务变化快，会计法规、准则的制定总会存在一定的滞后性，会计政策及会计处理方法的选用也比较灵活，有选择的余地，因此使实际会计操作具有很大的主观性和变通余地，从而使机会主义有机可乘，选择有利于粉饰会计信息，夸大业绩的会计政策及会计处理方法，导致会计信息失真。 监督机制不健全。会计服务市场不规范，作为“经济警察”的注册会计师不能真正起到经济监督的作用。当前我国的注册会

31、计师的行业监管还没有形成行之有效的严格监管机制，并且也有部分事务所的从业人员技术素质或职业道德低下，造成了在会计服务中不能很好地执行独立审计的职责而伙同企业联合造假。会计基础工作较差，内部控制薄弱、管理松弛，缺乏严格的审计监督机制。从内部监督来看，改革赋予了企业自主权和会计核算的灵活性，应通过内部审计或一定的监督机构来制止企业钻会计政策可选择性的空子。然而，我国在法律上并没有明确规定内部审计的法律地位。从外部监督看，会计服务市场不规范，作为“经济警察”的注册会计师不能真正起到经济监督的作用。当前我国的注册会计师的行业监管还没有形成行之有效的严格监管机制，不少注册会计师技术素质低下、法律责任意识

32、和职业道德观念比较淡薄，不能很好地执行独立审计的职责甚至伙同企业联合造假。 3. 会计信息失真的深层原因 产权制度导致会计信息失真 不同的产权制度对信息有不同的要求，信息处理过程就是对利益关系进行调整和计量的过程。产权归属明确是会计监督的前提，故其不明晰、界定不明确是造成会计信息失真的重要原因。因为将导致约束机制的作用弱化和会计信息失真的受害对象不明确，而无法有效地实施监督：将导致多层委托代理关系。在这种关系下，即使每一层代理人都真实地报告其代理事项的情况也将因计算口径、统计误差等因素的影响而导致会计信息失真。在代理制度不健全，人们价值观受到拜金主义的影响的情况下，必将对会计信息失真起到摧化作

33、用。 信息不对称与监督机制不健全造成的会计信息失真 二是委托代理关系不协调带来的信息不对称。企业中存在的基本的委托代理关系是所有者和经营者之间的关系，由于二者存在信息不对称，其利益目标也不相同，经营者可能制造虚假的财务信息，以欺骗所有者，获得自身的最大利益。由于委托代理双方各自的利益不同，导致双方的目标不同，代理人不可能完全按委托人的意图进行企业行为，利益冲突是个体使会计失真的直接动机；而双方信息不对称，使得代理人有机会进行一些危害委托人利益而增加自已利益的行为。在委托代理制下，由于存在委托代理双方的效用函数不一致、信息不对称、契约不完备等特有的非均衡特征，致使会计信息失真。首先，委托人与代理

34、人的效用函数不一致，激励不相容。委托人追求效用最大化的目标是企业价值的最大化，而代理人不仅寻求以货币衡量的物质报酬，还致力于一些非物质性的因素如增加闲暇时间，追求在职消费等等来实现其效用最大化。一方追求效用最大化则损害另一方，且始终不可能达到最优状态，这样经营者为追求自身效用，未必会提供所有者决策所需的全部真实可靠的会计信息。其次，委托人与代理人之间存在信息不对称。因为所有者是“外部人”甚或为“外行”，而经营者是“内部人”且大多为?“内行”，这样，在相关信息占有方面，经营者相对处于优势地位，而所有者相对处于劣势地位。信息占有的不对称，为会计信息失真提供了方便。另外，委托代理双方签订的契约不完备

35、，其契约往往是关系契约，不可能把会计实务中的所有情况都包括在内，且会计实务变化之快是难以预料的，因而代理人有可能利用信息优势与契约的缺口和遗漏选择有利于粉饰的会计信息。 二是所有者和经营者之间存在经济上的契约关系。会计信息提供者与使用者利益的不完全一致性是导致通过选择会计政策引起合法会计信息失真的深层原因。会计反映的结果往往是利润分配方案的依据，会计报表所提供的数据指标有时是其使用人利害得失的关键，利益关系人会为了自身的利益利用一切可能的机会干预这一反映结果，当其中一方隐蔽地实施干预后，就会使其偏离原来的客观情况。会计信息提供者因占有信息优势和直接参与会计活动而最有条件实施干预，在追求本身利益

36、最大化驱动下，总能做出使自己得益的选择。 四、会计信息失真的博弈分析 1. 社会监督与会计信息失真的博弈分析 对于注册会计师来说，这种经济收益表现为审计收费和企业在收购会计政策过程中的额外付费。公司与注册会计师间难免有私下的交易。企业以额外的付费换取注册会计师的合谋及有利的会计政策，美国也一样，上至总统竞选下到议员选举都离不开企业的政治捐款，安然公司的查处就与政府高官直接相关。社会公众的“博弈”空间， 2. 粉饰行为对会计信息失真的博弈分析 由于委托代理双方各自的利益不同，导致双方的目标不同，代理人不可能完全按委托人的意图进行企业行为，利益冲突是个体使会计失真的直接动机；而双方信息不对称，使得

37、代理人有机会进行一些危害委托人利益而增加自已利益的行为。所有者对于企业状况的了解程度不可能比得上经营者，所有者只清楚经营者大致的经营状况。这样，在相关信息占有方面，经营者处于优势地位，所有者相对处于劣势地位，而且双方对于这种情况是清楚的。由于这种博弈双方信息占有的不对称，兼并市场和经理人市场的存在，企业经营者为了避免企业被兼并以至自身从经理人市场中被淘汰而利用信息优势寻机粉饰财务报表，达到夸大经营业绩的效果。为了能长期保住其上市公司的牌子，获得配股资格，利润操纵、粉饰业绩便成为他们的首选，披露虚假信息便在所难免。而伪造会计信息成为现实的原因是经理层注重短期利益，铤而走险。为什么经理人会注重短期

38、利益？因为经理人和股东的博弈近似一次性博弈，利益主体的变革要求博弈更新进行，从而改善博弈不充分的情况。 3. 会计信息失真责任主体法律责任的博弈分析 我国会计制度的制订无论从空间还是从时间上都缺乏一个充分博弈的过程。1当会计信息失真的收入大于被查处受处罚的预期收入损失时，经营者才会选择会计信息失真。2当经营者认为不被查处的概率足够大时，即使被查处后处罚力度很大，仍会选择会计信息失真。责任主体的会计信息失真行为实际上是比较成本收益后的理性行为，会计信息失真行为的动机很多，有7种：奖金动机、确保职位动机、借款动机、纳税动机、推卸责任动机、隐瞒违法行为动机、政治动机等。，比如对责任主体的最高罚款分别

39、为：刑法20万元、公司法10万元、证券法30万元、会计法5万元，而实际处罚还要低，行政处分更无伤皮毛。目前与会计信息失真相关联的法律相当混乱，对同一事项的认定不同的法律有不同的解释，如对责任主体罚款的规定：刑法为220万元、公司法为110万元、证券法为330万元而会计法为0.35万元，不同的法律责任体现了不同的法律意图，对会计信息失真行为也会产生不同的威慑效果 五、会计信息失真的治理 1. 会计信息失真的预防 1）制度性防范 在制定会计法规、会计准则时，应尽量克服或减少其本身的不确定性。如制定制度的组成人员应选择具有广泛代表性的群体；最终确定的会计准则应对未来会计环境的变化有较科学和具有一定超

40、前的分析和预测，使会计的发展具有较好的稳定性和持续性，避免未来环境不确定性对会计产生过多的影响；对于准则中的某些定义和释义要有精确的分析和解释，如果某一定义和释义可能会有多种理解，则应对各种可能的理解均作详细的阐述，表明各种理解的适用情况，这样就不会给准则的使用者造成误解。 2）法律性防范 要保护会计人员依法行使职能，保证会计信息真实可靠。要强化单位领导人在会计工作中法律责任， 3）技术性防范 合理设立会计机构，配备会计人员、制定切实可行的各岗位责任制和内部牵制制度、制定相应的财务管理办法，包括成本支出的范围、费用定额、支出标准、报销制度、签批权限等、引入企业内、部门外的监督机制处处设防，层层

41、把关，形成立体防范体系等等。 4）审计性防范 提高会计信息质量光靠内部监督是不够的，还必须辅之以外部监督。要建立以审计监督、税务监督、行政监督为主的外部监督体系，尤其是要积极推行注册会计师审计制度，对企业年度会计报表实行经常的、独立的外部会计监督。 2. 会计信息失真的治理对策1、建立全国统一的会计制度，规范会计行为和会计信息标准，增加会计政策透明度 制订制度和准则的人员组成应选择具有广泛代表性的群体；最终确定的会计准则应对为了会计环境的变化有较科学性的和具有一定前瞻性是分析和预测，使会计的发展具有较好的稳定性和持续性，避免为了环境的不确定性对会计产生的影响；对于准则中的某些定义和释义要有精确

42、的分析和解释，如果某一定义和释义可能会有多种理解，则应对各种可能的理解均做详细的阐述，表明各种理解的适用情况，这样就不会给准则的使用者造成误解。在会计核算方法的选择规定上，尽可能少用“也可”等词语，尽量使同一内容的规定一致。目前，国务院、财政部已经制定发布了若干与会计法配套的法规规章，仅2001年就公布的企业会计制度，修订和发布了五项具体会计准则，新颁布了六项准则和证券投资基金会计核算办法、金融企业会计制度等，突出其规范性和统一性的特征，避免了公司管理人员在编制财务报表时弄虚作假和主观臆断，保证了投资者和债仅人等各方面的经济利益不致因财务报表的失真而蒙受损害。从法律、制度上保证了会计信息的质量

43、。 2、监督企业对会计政策和方法的可选择性 我国建立现代企业制度，要求给予企业较大的会计政策选择权。因此不能限制企业的选择权，而应通过内部审计或一定的监督机制来制约企业钻会计政策可选择性的空子。对于同行业相类似的不同企业，其会计政策的选择性范围应有所限制。 3、会计人员实行统管统派 统管统派是指各级财政部门对会计人员实行直接管理，即会计人员的组织关系、人事关系等由财政部门负责，工作由财政部门统一安排。目前会计人员从属于企业，受制于企业管理者。在处理守法与理财、国家利益与企业利益时，很难保持中立。因此，如成立会计结算中心，实行会计统管统派，就能保证会计人员双重职能的实现，保持其相对的独立性，并能

44、有效地遏制会计信息失真势头。 4、企业成为真正意义上的法人 切实实行政企分开，使企业成为独立法人。同时加快现代企业制度的建设步伐，建立独立的法人财产权并依法组成法人产权的主体，在市场经济的环境下完善有效的国有企业法人治理结构，建立现代企业制度及与职权相适应的责任制度，增强企业内部的约束机制。 5、建立健全监督管理机制 a)建立健全企业内部、外部的会计监督机制； b)加快发展注册会计师制度步伐，建立完善的咨询服务体系，充分发挥其监督作用； c)加强对注册会计师、注册审计师执行情况的监督检查，注重提高中介机构人员的素质。 6、加大处罚力度，追究虚假记载至会计信息失真的法律责任 制度的制定仅为其实施

45、提供了依据，关键在于执行。只有做到有法必依，执法必严，违法必究，才能弘扬正气，打击邪气。随着我国相关法律制度的不断完善，执法部门做到严格执法，法律就能发挥其治假的威力。 对提供虚假信息或隐瞒重要事实的，对直接负责的主管人员和其他责任人员，处以一定数额的罚款；对于虚假信息或者隐瞒重要事实给国家、投资者或其他人利益造成严重损失的，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处以一定数额的罚金直至追究刑事责任。 7、加强职业道德教育 加强企业经营管理者、会计从业人员和中介机构从业人员的道德品质、职业道德和遵守法律的思想教育。一切造假都是从践踏道德开始的，从造假动机的形成到造假过程的实施，都起始于对道德

46、的背离。职业道德是一个行业生存和发展的生命。配合国家正在进行的依法治理和普法教育，建议加大公民道德建设实施纲要的宣传力度，使企业特别是经营管理者、财会人员遵守职业道德规范，遵纪守法。明确任何企业个人追求价值最大化的行为都只能在遵纪守法的范围内进行。“经济人”和财富最大化必须以国家法律作为经济行为的规范或界限。 8、引入民事赔偿制度 民事责任不仅给造假者明确了经济上的赔偿责任，而且通过其赔偿受害人的损失，可以有效的迫使造假者退出非法所得；还可以鼓励广大受害者依法诉请赔偿，积极同造假行为做斗争。目前我国对会计信息失真，虚假记载的民事责任只在股票发行和交易管理暂行条例中做出了原则性的规定，使用范围有

47、限。有必要借鉴他国立法的有益经验，进一步完善我国在这方面的立法，以适应WTO后与国际接轨的需要。（一）加强法制建设 从西方历史经验看，治理会计信息失真的过程也是法制在不断完善的过程。当前，我国已发生了不少重大的会计案例，如深圳原野、红光实业、琼民源、东方锅炉等上市公司，都是利用虚假会计信息为个人和小集团谋取私利，造成了恶劣的社会影响。应当看到，我国现行法规中，缺乏对会计信息具体认定的法律规定。如对什么是虚假会计信息、如何确认虚假会计信息以及对制造虚假会计信息的人员法律责任如何分担、如何处罚等，在法律上都是非常模糊的问题。当前，我国的会计法已再次修订，我们希望在新的会计法中能处理好这些问题。 （

48、二）改革产权制度 产权的明确界定，是会计规范运行和会计信息生成的基础。在借鉴西方经验时，我们应看到，中国与西方各国在产权制度上是很不相同的。西方各国在其长期发展中已形成比较有效的产权制度，而其治理会计信息失真所各项制度正是建立在私有产权制度基础上的。但我国实行的是公有产权制度，且我国正处于经济转轨时期。现有产权制度的最大弊病是只有形式上的所有者，而没有事实上所有者。这种产权主体的缺位是导致“内部人控制”现象的根本原因，也是造成会计信息失真问题的重要原因。笔者认为，治理会计信息失真，必须进行产权制度改革。具体措施包括：1.塑造公有产权主体代表，使其真正负起监管国有企业的职责，例如可借鉴国外成功经

49、验，采取“政府专职管理部门控股公司国有企业”的模式。2.在塑造公有产权主体代表的同时，引进部分私有产权，形成多元化的产权结构。3.形成剩余索取权和控制管理权相分离的产权结构。4.形成剩余索取权可转让的产权结构。 （三）建立规范的公司治理结构 在发达的市场经济体制下，公司的治理结构由两部分组成。其一是通过竞争的市场所实施的间接控制，或称外部治理结构，包括产品市场、资本市场、经理市场、兼并市场等等。其二是 为实行事前监督而设计的直接控制或称内部治理结构。它由股东大会、董事会和经理组成的一个三级结构。在我国现有的国有企业公司治理结构中，企业外部所面临的产品市场变得激烈了，但是仍缺乏来自资本市场和经理市场的竞争因此外部治理结构是不健全的。内部治理结构方面，我国国有公司形成了六套组织机构（职工代表大会、党委会、工会等老三会和股东大会、董事会、监事会等新三会），但相互之间责权界限不清，运作中出现了许多问题。会计不是兼顾投资者和债权人的利益，而成为经理人直接操纵反映其意图的工具。笔者认为，应采取以下措施：1.完善公司的外部治理结构，