会计准则专题课件-2

1、第十一章 借款费用准则导学该准则所规范的主要内容 1.借款费用的定义； 2.借款费用的确认和计量； 3.借款费用资本化的条件； 4.借款费用资本化金额的确定； 5.借款费用的会计处理； 6.借款费用的披露。基于我国借款费用准则的理论探讨重点与难点 本章重点是借款费用的概念和内容，借款费用的相关核算，借款费用资本化和费用化的处理；难点是借款费用的确认和计量，特别是借款费用资本化对象和资本化时间的确定，每期借款费用资本化金额的确定等。一、借款费用定义 借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，具体内容包括： 1.因借款而发生的利息 2.因借款而发生折价或溢价的摊销 3.因借款而发生的辅助

2、费用 4.因外币借款而发生的汇兑差额二、借款费用的会计处理（一）借款费用资本化的范围 1.借款费用应予资本化的借款范围资本化的借款范围不仅限于专门借款，还包括企业为购建或者生产符合资本化条件的资产占用的一般借款。其中，专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应有标明专门用途的借款合同。一般借款是指除专门借款以外的其他借款。 2.借款费用应予资本化的资产范围 借款费用资本化的资产范围为符合资本化条件的资产，即需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或

3、可销售状态的存货、投资性房地产等。（二）借款费用资本化的条件 确定借款费用资本化的期间是正确计算应予资本化的借款费用的重要前提。资本化期间，是指从借款费用开始资本化的时点到停止资本化的时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。 1借款费用开始资本化条件 资产支出已经发生。 借款费用已经发生。 为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。 借款费用在同时满足以上三个条件时，才能开始资本化。如果没有满足其中任何一个条件，则不能开始资本化。 2借款费用暂停资本化 借款费用准则规定,符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过3个月的，应当暂

4、停借款费用的资本化。 非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断 3.借款费用停止资本化 购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。 在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。（三）借款费用的计量 在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按专门借款和一般借款分别确定。

5、 1.专门借款利息资本化金额的确定 准则规定，企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定，并应当在资本化期间内，将其计入符合资本化条件的资产成本。 用公式表示为： 专门借款利息资本化金额专门借款当期实际发生的利息费用尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的当期投资收益 例1 A公司2007年1月1日向银行借入专门借款800万元以兴建一栋办公楼，工期为1年零6个月，借款期限2年，年利率为6%。2007年1月投入300万元，其余500万

6、元因暂未投入而用于交易性金融资产，当期获得投资收益10万元。计算A公司2007年借款利息资本化金额。 分析：依题意，2007年专门借款当期实际发生的利息费用8006%12/1248（万元）。尚未动用的专门借款资金进行暂时性投资取得的当期投资收益为10万元。则A公司2007年专门借款利息资本化金额481038（万元）。故A公司2007年专门借款利息资本化金额为38万元。 2一般借款利息资本化金额的确定 根据准则规定，在借款费用资本化期间内，企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借

7、款利息中应予资本化的金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。计算公式为： 一般借款利息费用资本化金额累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数所占用一般借款的资本化率 累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数 占用一般借款资产支出加权平均数=（每笔占用一般借款的资产支出每笔资产支出实际占用的天数/会计期间涵盖的天数） 注意： （1）这里的资产支出是指累计支出超过专门借款部分的资产支出，不包括专门借款支出； （2）会计期间的涵盖天数一般按年计算时为360天，按月计算时为30天。 例2 某公司于2007年1月1日采取出包方式开始建造厂房，到12月31日发生支出如下表。该公

8、司于2007年1月1日取得专门借款1 500万元。除此以外，该公司还于2007年1月1日借入流动资金借款500万元，年利率为4%。建造厂房支出的发生时间及金额见表11-1。 建造厂房发生支出的时间及金额表11-1 单位：万元日期 每期资产支出金额资产支出累计1季度 480 4802季度 390 8703季度 370 1 24010月1日 280 1 52011月1日 300 1 82012月1日 120 1 940 分析：该公司2007年度为建造固定资产共支出1940万元,而专门借款金额为1500万元。从表11-1中可以看出，资产的累计支出从10月1日开始超出专门借款，即开始占用一般借款，其中

9、10月1日的支出中占用一般借款20万元，则计算2007年资产占用一般借款的支出加权平均数计算见表11-2。 表11-2 单位：万元日期占用一般借款支出金额资本化期间累计支出加权平均数10月1日2090/360511月1日30060/3605012月1日12030/36010合计44065 一般借款的资本化率 如果为购建资产只借入一笔一般借款，则资本化率即为该项借款的利率；如果所占用的一般借款是企业通过发行债券方式筹集的，那么该项一般借款的资本化率应将名义利率（票面利率）调整为实际利率。 如果为购建固定资产借入一笔以上的一般借款，则所占用一般借款的资本化率为这些借款的加权平均利率。按如下公式计算

10、： 说明，若所占用一般借款中含以折价或溢价发行的债券，分子中的当期实际发生的利息应包括当期应摊销的折价或溢价的金额，分母中的借款本金应为债券期初账面价值减去前期已计未付利息。 例2 接例1，如该公司除2007年1月1日借入的流动资金借款（本金500万，年利率4%）外，还于2007年7月1日取得3年期长期贷款1 000万元，年利率为6%。其他资料不变。则有： 所占用一般借款当年的实际利息费用 =5004%+1 0006%6/12=50（万元） 所占用一般借款本金的加权平均数 =50012/12+1 0006/12=1 000（万元） 所所占用一般借款的加权平均利率=50/1 000=5% 当年一

11、般借款利息费用资本化金额=655%=32.5（万元） 说明：当期一般借款的实际利息费用为50万元，可予以资本化的部分为32.5万元，其余的17.5万元应计入当期费用。 3折价或溢价的摊销 借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额。在实际利率法下，企业应当按照期初借款余额乘以实际利率计算确定每期借款利息费用。实际利率是企业在借款期限内未来应支付的利息和本金折现为借款当前账面价值的利率。 4.借款利息资本化金额的限额 根据准则规定，资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。 在按资产支出计算每一会计期间利息的资本化

12、金额时，如果企业购置或建造固定资产的金额除了专门借款和一般借款外，还包括其他资金，此时，如果资产支出大于专门借款和一般借款金额，就可能会出现计算出的每一会计期间利息的资本化金额大于当期实际发生的利息金额的情况。在这种情况下，在应予资本化的每一会计期间，利息和折价或溢价摊销的资本化金额，不得超过当期专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额，超过部分，计入当期费用。 5.辅助费用资本化金额的确定 专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条

13、件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。 一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。 例117 某企业为建造一幢厂房于2007年1月1日按面值发行了1亿元的5年期债券，年利率为8%，按债券面值的2%支付中介机构手续费200万元，已用银行存款支付完毕。厂房的建造工作从2007年1月1日开始，建造期为3年。 应予资本化的辅助费用金额=200（万元） 企业支付发行债券手续费的账务处理为： 借：在建工程借款费用 2 000 000 贷：银行存款 2 000 000 6.外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定 准则规

14、定，在资本化期间内，属于借款费用资本化范围的外币借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。(四) 借款费用的会计处理 根据借款费用的会计处理原则，符合资本化条件的借款费用，应计入符合资本化条件的资产的成本，分别借记“在建工程”、“开发成本”、“制造费用”等，贷记“应付利息”、“银行存款”科目等。不符合资本化条件的借款费用，计入当期损益，即借“财务费用”科目，贷记“应付利息”、“银行存款”等科目。 例3 红星公司于2007年1月1日开始动工兴建一栋办公楼，工程采用出包方式。公司为此建造于2007年1月1日借入2年期、年利率为5的专门借款1500万元，利息按年结算，

15、除此之外，无其他专门借款。其他资料如下： （1）建造办公楼支出的发生时间及金额 2007年1月1日，支出600万元； 2007年2月1日，支出400万元，累计支出1000万元； 2007年7月1日，支出500万元，累计支出1500万元； 2007年8月1日，支出300万元，累计支出1800万元； 2007年10月1日，支出100万元，累计支出1900万元； 2007年11月1日，支出60万元，累计支出1960万元。 （2）专门借款借入后暂未支出的部分作为活期存款存入银行，年利率为1，累计支出超过专门借款的部分为一般借款。 （3）办公楼的建造占用两笔一般借款：2007年8月1日向A银行借入两年期

16、借款600万元，年利率为6%，利息在年末结算；2007年11月1日按面值发行债券筹集资金300万元，票面利率为8，期限3年，利息到期一次支付。 （4）工程于2008年12月底完工并投入使用。 要求：根据以上资料，计算红星公司的借款利息资本化金额，并进行会计处理。 分析：根据建造工程的支出，该工程对一般借款资金的占用情况，见表114所示。日期资产支出累计资产支出占用一般借款支出一般借款支出资本化期间一般借款支出加权平均数2007-1-160060002007-2-14001 00002007-7-15001 50002007-8-13001 8003005121252007-10-11001 9

17、00100312252007-11-1601 9606021210表114 注： 占用一般借款支出为当期每笔超出专门借款部分的资产支出数，若累计支出小于专门借款，则不占用一般借款。依题意，2007年1月、2月、7月的总资产支出为1500万元，已到达专门借款总数。而从8月、10月、11月开始，当期每笔超出专门借款部分的资产支出数是一般借款，8月1日的资产支出数300万元、10月1日的资产支出数100万元、11月1日的资产支出数60万元； 资本化期间是相对于当年度计算的。 计算公司建造办公楼应予资本化的利息费用金额如下： 1.计算专门借款利息资本化金额 2007年尚未动用的借款资金存入银行取得的利

18、息收入 = 90011125001512 2.83（万元） 说明：2007年1月1日借入专门借款1500万元，当日发生支出600万元后，剩余的专门借款900万元产生的存款利息收入为0.75万元（9001112）；2007年2月1日发生支出400万元后，剩余的专门借款500万元产生的存款利息收入为2.08万元（5001512）（注：此5个月是指2007年2月1日至6月30日）；2007年7月1日支出500万元后不再有剩余的专门借款，所以不再产生利息收入。 2007年专门借款利息资本化金额 15005%1212-2.8372.17（万元） 2008年专门借款利息资本化金额 15005%121275

19、（万元） 2.计算一般借款利息资本化金额 （1）计算当期累计资产超出专门借款部分的资产支出加权平均数 2007年累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数 30051210031260212 160（万元）。 2008年，占用一般借款的资产支出加权平均数 3001212+1001212+6012 12 460（万元）。（2）计算一般借款的资本化率 2007年： 一般借款当期的实际利息费用 60065/12+30082/12=19（万元） 一般借款本金的加权平均数 =6005/12+3002/12=300（万元） 2007年一般借款资本化率=19/3006.33 2008年： 一般借款当年

20、的实际利息费用 6006%1212+3008%12/12=60（万元） 一般借款本金的加权平均数 =60012/12+30012/12=900（万元） 2008年一般借款资本化率=60/9006.67（3）计算一般借款利息资本化金额2007年一般借款利息资本化金额为 1606.33%10.13（万元）说明：2007年一般借款应费用化的利息费用8.87万元（19-10.13），专门借款应费用化的利息费用2.83万元，当期计入的财务费用共11.7万元。2008年一般借款利息资本化金额为 4606.67%30.68（万元）说明：2008年应费用化的利息费用为29.32万元（60-30.68）。3.计

21、算红星公司建造办公楼应予资本化的利息金额2007年利息资本化金额72.1710.1382.3（万元）2008年利息资本化金额75+30.68=105.68（万元）4.有关账务处理2007年： 借：在建工程 823 000 财务费用 117 000 贷：银行存款 900 000 应付债券应付利息 40 0002008年： 借：在建工程 1 056 800 财务费用 293 200 贷：银行存款 1 110 000 应付债券应付利息 240 000三、借款费用的披露 企业应当在附注中披露与借款费用有关的下列信息： 1.当期资本化的借款费用金额 2.当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率 企业

22、在披露资本化率时，还应注意以下问题： （1）如果当期有两项或两项以上的固定资产，且各项固定资产适用的资本化率不同，应按固定资产项目分别披露；如果各项固定资产在确定资本化金额时适用的资本化率相同，则可以合并披露。 （2）如果对外提供财务报告的期间长于计算借款费用资本化金额的期间，且在计算借款费用资本化金额的各期，用于确定资本化金额的资本化率均不相同，应分别各期披露；如果各期计算资本化金额所适用的资本化率相同，则可以合并披露。四、新旧准则比较 1.准则适用范围 原准则规定不适用于与融资租赁有关的融资费用以及房地产商品开发过程中发生的借款费用。 新准则规定：“与融资租赁有关的融资费用，适用企业会计准

23、则第21号租赁”，此外，新准则适用范围更宽泛，将房地产商品开发过程中发生的借款费用也纳入了借款费用准则的适用范围。 2.应予资本化的资产范围 原准则中应予资本化的资产仅为固定资产。 新准则规定，符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货和无形资产等资产。 3.可资本化的借款范围 原准则第三条定义中指出：专门借款是指为购建固定资产而专门借入的款项。 新准则第六条对于借款的范围说明不仅包括专门借款，而且包括一般借款。可见新准则扩大了可以资本化的借款范围。 4.借款利息资本化金额的确定 原准则中利息资本化金额的确定要与发生在所购建的固定资产上的支出挂钩，即支出的多少和支出承担借款费用期间的长短将直接影响着利息的资本化金额，即