会计报表合并及编制方法概述

1、昂高级财务会计扮第三章教学辅八导半第三章合并会昂计报表股权拌取得日的合并会癌计报表按第一节 合并会熬计报表概述袄合并会计报捌表是以母公司和澳子公司组成的企奥业集团为会计主氨体，以母公司和捌子公司单独编制绊的会计报表（以斑后均称其为个别盎会计报表）为基半础由母公司编制跋的综合反映企业澳集团财务状况、鞍经营成果以及现啊金流动情况的会叭计报表。敖一、编制合并会熬计报表的目的矮合并会计报表可跋以弥补母公司个绊别会计报表的不埃足，为有关方面埃提供决策有用的肮信息，从而满足靶报表使用者了解敖集团总体财务状昂况和经营情况的办需要。编制合并碍会计报表的目的澳在于：百（一）为母公司敖的股东提供决策澳有用的信息埃

2、（二）为母公司把债权人提供决策笆有用的信息鞍（三）为母公司巴管理者提供有用按的信息爱（四）为有关政伴府管理机关提供佰有用的信息八二、合并会计报懊表的构成版合并会计报表主靶要包括以下几种哎：傲（一）合并资产皑负债表佰（二）合并利润伴表版（三）合并利润疤分配表傲（四）合并现金斑流量表艾(五)合并会计瓣报表附注扮三、合并会计报袄表的合并理论几个基本概念：巴控制和权益性资奥本：扒控制指统驭一个蔼企业的财务和经笆营政策，籍此从霸该企业的活动中佰获取利益的权利邦。如何理解控制：扒A控制不同于拌影响。掌握控制袄权的公司能够统罢驭被控制公司的疤财务政策和经营瓣政策，它有足够艾的把握预计对方百公司会按本公司疤的

3、意图从事各项搬经营活动，能够版使对方公司的经斑营活动像本公司俺的经营活动一样百展开。而一个公爱司对另一个公司班施加影响，可以艾是各种各样的情澳况，一般来说，扳其力度要小于控拌制。稗B控制是一种绊权利。判断控制岸是否存在的标准邦，在于是否有控癌制的权利，而不瓣在于是否实际施啊加了控制。一个稗公司实施对另一奥个公司的控制，半其方式是多种多爱样的，既可以是拜主动的，也可以爸是被动的。颁这种控制的权利扮，在股份公司中白表现为在股东大癌会上的“表决权瓣”。八C控制是与获傲取利益这一根本矮目的相联系的。案没有利益，则控疤制就失去了意义矮。如果一个公司斑不能通过控制另疤一个公司从其资坝产中获取利益，耙那么就

4、不能将这暗种被控制公司视唉为子公司，就不奥能将其资产视为耙集团的资产，就胺不应将其纳入合隘并会计报表的范般围。不仅如此，盎如果获取的利益挨极小，也不能认把为存在真正的控巴制。获取的利益碍应该与取得控制熬而付出的代价相瓣适应。昂D从控制中获笆取的利益不一定芭要以金额来表示扮。因为从控制中拔获取的利益可以罢是多种多样的，碍它既可以是现金靶流入量的增加，耙也可以是为实现班企业集团的整体皑目标而分担风险敖，减少损失，避胺免竞争等。吧权益性资本指对疤企业有投票权、扒能够据此参与企叭业经营管理决策阿的资本，如股份疤制企业中的普通坝股，有限责任公扒司中的投资者出熬资额等。笆母公司和子公司敖：疤母公司指对其他

5、案企业拥有控制权翱的企业。傲子公司指被另一矮企业所控制的企鞍业。绊母公司的全资子班公司和非全资子捌公司：拔在控股合并方式安下，如果母公司笆购入子公司全部办有投票权的股份暗，这样的子公司岸称为母公司的全把资子公司。肮如果母公司购入皑子公司以班上但不足爱有投票权的股颁份，这样的子公办司称为非全资子蔼公司。案少数股权、少数隘股东损益：耙少数股权：指子胺公司所有者权益啊中不属于母公司扒拥有的份额。拔少数股东损益：啊指子公司在一定稗会计期间内实现背的损益中不属于伴母公司的份额。俺在编制合并会计皑报表时，如何看柏待少数股权的性巴质，以及如何对罢其进行会计处理傲，国际会计界形碍成了三种编制合笆并会计报表的合

6、绊并理论，即所有挨权理论、经济实昂体理论和母公司傲理论。埃（一）所有权理白论按依据所有权理论叭，母子公司之间耙的关系是拥有与挨被拥有的关系，爱编制合并会计报鞍表的目的，是为傲了向母公司的股霸东报告其所拥有拌的资源。合并会敖计报表只是为了邦满足母公司股东案的信息需求，而百不是为了满足子隘公司少数股东的罢信息需求，后者跋的信息需求应当熬通过子公司的个伴别报表予以满足斑。伴根据这一观点，肮当母公司合并非背全资子公司的会靶计报表时，应当哀按母公司实际拥吧有的股权比例，扒合并子公司的资氨产、负债和所有佰者权益。同样地版，非全资子公司哎的收入、成本费爸用及净收益，也盎只能按母公司的蔼持股比例予以合颁并。总

7、而言之，扳所有权理论主张蔼采用比例合并法傲，其主要特点是疤：（1）在组建百母子公司联合体扒过程中因收购兼绊并而形成的资产班、负债升（贬）哎值及商誉，按母皑公司的持股比例把合并和摊销；（笆2）母子公司之艾间的交易及其未拜实现损益，按母柏公司的持股比例懊抵消；（3）合碍并会计报表上既八不会出现“少数扮股东权益”，也癌不会存在“少数翱股东损益”。芭由此可见，所有百权理论是一种着懊眼于母公司在子般公司所持有的所颁有权的合并理论岸。采用所有权理熬论编制合并会计拜报表时，要将其拔拥有所有权的企奥业的所有资产、绊负债、收入、费碍用及利润，均按氨母公司持有股权翱的份额计入合并扮会计报表中。昂所有权理论所依跋据

8、的会计基本恒哎等式为叭“资产负债=唉所有者权益”扒，它突出体现了笆确认、计量和报阿告所有者权益是霸财务会计的核心疤目标，因此，所办有权理论又称“疤所有者权益中心皑论”。此外，根颁据所有权理论，巴会计主体没有必邦要特别强调资本笆保全，应当允许奥其终极所有者按翱照自己的意愿决氨定是否抽回资本叭。吧依据所有权理论疤编制的合并会计背报表强调的是合伴并母公司所实际颁拥有的，而不是扮母公司所实际控熬制的资源。这种伴做法固然稳健，白但显然违背了控傲制的实质。控制耙一个主体实际上蔼是控制该主体的把资产，即按照控凹制者的意愿和利笆益运用或指导被艾控制主体全部资罢产的运用。由于安控制具有排它性班(共同控制除外按)

9、，当母公司控蔼制了子公司时，摆它不仅有权直接叭统驭其所实际拥岸有资产的运用，霸而且可以统驭子啊公司全部资产的耙运用。因此，按挨所有权理论采用罢比例合并法编制吧合并会计报表，扮忽略了企业并购芭中的财务杠杆作跋用，即母公司通耙过控制略高于5暗0%（在股权分阿散的情况下，甚俺至不需要50%办的股权，便可统碍驭子公司100矮%资产的运用并矮使母公司从中获翱益）。此外，子凹公司的盈利能力斑是全部资产、资稗产与负债的组合颁等一系列因素共败同作用的结果，瓣作为一个独立的板法人，子公司的啊资产和负债、收靶入、成本费用是癌一个不可分割的笆整体，比例合并盎法将子公司的报瓣表要素按母公司稗的持股比例人为巴地分割成两

10、部分安（合并部分与非板合并部分），所阿形成会计信息的埃经济意义令人生叭疑。正是基于上案述局限性，按照埃所有权理论设计氨的比例合并法在袄实务工作中的应绊用受到大多数会敖计准则制定机构岸的限制。目前，袄比例合并法只在碍欧洲大陆少数国暗家如荷兰、法国盎运用。佰（二）经济实体案理论靶经济实体理论的按基本立论是:会佰计主体与其终极俺所有者是相互分暗离、独立存在的胺个体。从产权理靶论的角度看，经哎济实体理论强调拌的是法人财产权耙，而不是终极财伴产权。法人财产巴权指法人有独立扒于其最终所有者霸的权利和义务，哎所有者投人资本矮后，与之相关的癌资产和负债的产伴权已经过户至法板人主体，任何所挨有者都不能对法柏人主

11、体的财产提班出要求权，法人拔主体对财产的占啊用、使用、处置摆和分享收益的权叭力不是绝对的，搬而是受到其所有氨者意志的支配。办根据经济实体理胺论，债权人与所佰有者都是会计主艾体的资源提供者摆，只不过债权人爸的利益索偿权优佰先于所有者。同扳样，收入代表会捌计主体的经营成扳果，费用代表会捌计主体为了获得阿收入而付出的代伴价，净收益则代扒表会计主体的经哀营净成果。对于案所有者来说，会半计主体的净收益盎并不会自动归于版所有者，只有会暗计主体宣布发放耙现金股利，净收胺益才成为所有者吧的财富来源。会鞍计主体向其终极佰所有者派发现金肮股利，既减少了扳会计主体的财富凹存量，也部分地哀解除了会计主体安对其所有者所

12、承唉担的义务。隘为了体现经济实皑体理论的上述观拜点，会计的基本凹恒等式应为摆“资产=负债+巴所有者权益”碍。根据这一恒等版式，所有者不再稗是财务会计的唯胺一中心，而是与百债权人居于同等瓣地位。由于将债靶权人与所有者都熬视为同等重要的懊利益当事人，经傲济实体理论十分盎强调资本保全俺，不允许所有澳者在会计主体存靶续期间抽回资本拔，以免侵害债权艾人的正当权益。耙经济实体理论认佰为，母公司和子氨公司之间的关系按是控制与被控制安的关系，而不是唉拥有与被拥有的扮关系。这意味着蔼母公司有权支配疤子公司的全部资颁产的运用，有权皑统驭子公司的经扮营决策和财务分傲配决策。因此，俺母子公司在资产哀运用、经营和财袄务

13、决策上便成为罢独立于其终极所皑有者的统一体，艾这个统一体就应扮是编制合并会计斑报表的主体。编懊制合并会计报表板的目的在于满足盎合并主体所有股敖东的信息需求，袄而不仅仅是满足绊母公司的信息需叭求，具体说，是扒为了满足合并主袄体所控制的资源吧。柏实体理论是将合蔼并会计报表作为百企业集团各成员岸企业构成的经济耙联合体的会计报拌表，从经济联合邦体的角度来考虑办合并会计报表合癌并的范围和合并氨的技术方法问题霸。实体理论强调班的是企业集团中版所有成员企业所捌构成的经济实体岸，按照经济实体捌理论编制的合并疤会计报表是为整鞍个经济实体服务昂的。在运用经济暗实体理论的情况叭下，对于构成企俺业集团的拥有多八数股权

14、的股东和把拥有少数股权的拌股东同等对待，熬因此，通常将少蔼数股东权益视为俺股东权益的一部爱分。班根据这一观点，癌当合并非全资子把公司的会计报表捌时，应当采用全拌部合并法，将子班公司的全部资产蔼、负债、所有者矮权益、收入、费癌用及净收益予以爱合并。主要特点扮是：（）在组把建母子公司联合敖体过程中因收购颁兼并形成的资产霸、负债升（贬）把值及商誉，应全俺部予以合并和摊肮销；（）母子挨公司之间的交易疤及未实现损益，吧应全部予以抵销肮；（）在合并颁资产负债表上，绊母公司未实际拥肮有的所有者权益颁反映为少数股东敖权益，作为合并啊所有者权益的一矮个项目单独列示拌；（）少数股唉东在子公司应分跋享的损益，视为柏

15、合并净收益在不般同股东之间的分板配，通过利润分背配表予以反映，笆而不作为合并净奥收益的一个减项扮。拌在经济实体理论白下，按完全合并哀法编制合并会计捌报表，合并的是阿母公司所控制的盎资源，而不是所伴拥有的资源，与鞍控制的经济实质拔一致。另外，在跋完全合并法下，鞍编制合并会计报柏表时，不需要对半子公司的资产、敖负债进行人为分癌割，对子公司的拔全部资产、负债暗升贬值及商誉进隘行合并，事实上般采用了单一属性办（相当于公允价邦值）对子公司的盎全部资产、负债坝进行计价，克服翱了比例合并法的疤弊端。 啊（三）母公司理斑论板母公司理论并没柏有独立的、逻辑哎一致的理论基础疤，而仅仅是所有芭权理论和经济实板体理论

16、的折衷。板其理论渊源既有摆业主理论的成份邦，也有经济实体霸理论的色彩。具疤体到合并会计报坝表的运用，母公盎司理论是通过对绊所有权理论和经拔济实体理论扬耙长避短，继承皑了所有权理论的拌合理内核，同时哎吸收了经济实体敖理论的合理外延凹而形成的。母公笆司理论继承了所暗有者权理论关于办合并会计报表是靶为了满足母公司爱股东的信息需求埃而编制的理论，败否定了经济实体奥理论关于合并会把计报表是为合并败主体的所有资源败提供者编制的理肮论；在报表要素耙合并方法方面，办摈弃了所有权理办论狭隘的拥有鞍观，采纳了经懊济实体理论所主半张的视野更加开案阔的控制观哀;在少数股东权稗益确认方面，则拜明显体现了对所柏有权理论和

17、经济胺实体理论的折衷昂和修正，既反对安所有权理论将少瓣数股东权益完全奥排除在合并会计爱报表之外的保守搬做法，也反对经斑济实体理论全额埃确认子公司可辨癌认净资产的升(罢贬)值并按股权搬比例分摊给少数霸股东的激进做法按;在商誉确认方邦面，考虑到商誉傲是不确定性最高碍的无形资产，完办全秉承了所有者吧权理论的稳健惯败例；在消除集团凹公司间交易及其扳末实现损益方面办，又认同了经济巴实体理论的做法扮。扮母公司理论是将板合并会计报表作稗为母公司本身的巴会计报表反映范肮围的扩大来看待罢，从母公司角度疤来考虑合并会计扮报表合并的范围挨和合并的技术方百法问题。母公司爱理论强调的是母版公司的股东的利柏益，按照母公司

18、坝理论编制的合并癌报表主要是为母鞍公司的股东和债罢权人服务的。因胺此，这一理论忽邦视了除母公司股熬东以外的少数股巴东的利益。盎在运用母公司理挨论的情况下，通俺常将少数股东权百益视为普通负债懊。美国和英国合按并会计报表实务澳中，采用的主要盎是母公司理论。百国际会计准则委挨员会制定发布的扮有关合并会计报爸表的准则，也基佰本上采用母公司鞍理论。我国关于埃合并会计报表的胺暂行规定中也基班本采用母公司理挨论。疤母公司理论的基百本合并理念主要袄包括：(1)编拌制合并会计报表拌的目的，是为了邦向母公司的股东败反映其所控制的背资源;(2)子拌公司的少数股东捌为合并主体提供白了不可分割的经澳济资源，少数股爱东对

19、子公司净资芭产及净利润的相艾应权益，应予明蔼确体现;(3)跋子公司资产、负拌债以及净资产的懊账面价值与母公爸司对这些净资产盎的购买价格是两百个独立的因素，班后者包括母公司挨为了获得控股权巴而额外支付的溢瓣价，子公司的账哀面价值是不可分矮割的，应l00拜%予以合并，而版母公司购买价格昂超过子公司净资扒产账面价值的部氨分只与母公司的奥投资活动有关，耙因而应当按母公碍司持股比例予以案合并。鉴于此，摆编制合并会计报鞍表时，子公司的安净资产及相关资伴产和负债宜采用案双重计价基础：哀成本(账面价值拌)与市价(公允版价值)。百由于母公司综合拔运用了完全合并班法和比例合并法爸对报表要素进行阿合并，按照这种扳观

20、念合并非全资埃拥有的子公司的爱会计报表时，具哀有以下主要特点霸:（1）子公司霸的资产、负债、埃净资产、收入和皑费用予翱以合并;(2)拜资产、负债的升绊(贬)值以及商颁誉按母公司的持斑股比例确认和合拜并；(3)集团按内公司间交易及碍顺流交易所形成啊的末实现损益l爱00%予以抵销艾，但逆流交易所案形成的末实现损稗益则按母公司的按持股比例予以抵绊销;(4)在合敖并资产负债表上癌，少数股东权益扳既不作为负债，盎也不作为所有者瓣权益，而是作为白一个单独项目列奥示于负债与所有疤者权益之间，在斑合并利润表上，安少数股东应享损傲益作为合并收益般的一个扣减项目案。埃值得注意的是，八在合并会计报表熬实务中，往往不

21、板是单纯运用某一癌种合并理论，而俺是将上述理论结拜合起来运用。靶四、编制合并会氨计报表的基本条叭件隘由于合并会计报白表的编制涉及到拌两个或两个以上跋的会计主体与独挨立法人，所以为稗了保证合并会计搬报表能够准确、熬全面地反映出企耙业集团的真实情唉况，在编制合并挨会计报表时必须翱具备一些基本的百前提条件。这些俺前提条件主要包败括：傲（一）母公司与瓣子公司统一的会鞍计报表决算日和阿会计期间凹（二）统一母公耙司与子公司采用败的会计政策袄（三）统一母公胺司与子公司的编靶报货币捌（四）对子公司瓣的权益性投资采霸用权益法进行核阿算袄上述四点是编制拜合并会计报表应背具备的基本前提稗条件，但在实际敖工作中，属于

22、合奥并范围的子公司扮不仅要提供个别奥会计报表，还应扮提供合并会计报版表应具备的其他佰详实资料，这些奥资料起码包括：爸、子公司所采斑用的与母公司不邦同的会计政策及肮会计处理方法；凹、与母公司及凹与母公司的其他爸子公司之间的购奥销业务、债权债昂务、投资业务等爱资料；澳、子公司所有皑者权益变动的明癌细资料；耙、子公司利润袄分配的有关资料邦；阿、编制合并会背计报表所需的其懊他资料。白第二节 合并会傲计报表的范围俺界定合并会计报白表的合并范围，安在很大程度上取靶决于编制合并会班计报表所运用的熬合并理论。绝大昂多数国家在编制敖合并会计报表时霸，并不完全是按瓣照某一合并理论奥，而是以某一合罢并理论为主，参拜

23、考其他合并理论斑，同时结合自身扒的实际情况而确柏定的。下面，以碍我国现有规范为挨依托说明如何确翱定合并会计报表扮的合并范围。哀一、应纳入合并矮会计报表合并范按围的子公司白根据我国合并伴会计报表暂行规坝定，能够由母般公司控制的所有捌被投资企业，即吧所有的子公司，败包括境内和境外跋从事各种经营业傲务的子公司，都百应当纳入合并会凹计报表的合并范绊围。所谓斑控制是指能够统瓣驭一个企业的财斑务和经营政策，叭并能以此取得收懊益的权利。澳在我国，合并会斑计报表的合并范坝围具体包括：皑、母公司拥有懊其过半数以上权爱益性资本的被投瓣资企业。肮权益性资本是指拜，对企业有投票懊权、能够据此参隘与企业经营管理盎决策的

24、资本，如拜股份制企业中的扳普通股，有限责搬任公司中的投资埃者出资额等。罢具体包括：案（）直接拥有办其过半数以上权耙益性资本的被投摆资企业；例如，绊甲公司直接拥有胺乙公司发行的普挨通股股票的55按%，乙公司便成熬为甲公司的子公袄司。芭（）间接拥有稗其过半数以上权敖益性资本的被投凹资企业，指通过芭子公司而对子公碍司的子公司拥有懊其过半数以上权昂益性资本；例如跋，甲公司拥有乙颁公司80%的股败份，而乙公司又皑拥有丙公司60哎%的股份，从而稗使丙公司也成为拌甲公司的子公司霸。安（）直接和间矮接方式拥有其过凹半数以上权益性胺资本的被投资企霸业，指母公司虽岸然只拥有其半数爱以下的权益性资坝本，但通过与子埃

25、公司合计拥有其皑过半数以上的权绊益性资本。捌例如：甲公司拥熬有乙公司70按的股份，拥有丙挨公司35的股笆份，乙公司也拥办有丙公司30柏的股份。在这种叭情况下，甲公司按直接拥有乙公司熬过半数以上权益矮性资本，乙公司昂为甲公司的子公靶司；即：直接拥耙有丙公司35啊的股份加上乙公扳司拥有丙公司3岸0的股份，合扮计共拥有65埃的权益性资本，瓣所以，丙公司应艾该纳入甲公司的昂合并范围。正因蔼为如此，所以，跋在确定间接拥有扒被投资企业权益阿性资本与确定直摆接和间接拥有被拜投资企业权益性暗资本时，可以将败间接拥有被投资澳企业权益性资本艾的比例直接用于氨计算，以确定合案并范围。我国办合并会计报表暂半行规定中采

26、用凹的是这种计算方班法。扮无论采用那种计柏算方法，当母公盎司拥有被投资企半业以上权笆益性资本时，母笆公司就能够操纵盎股东大会，拥有癌对该被投资企业傲的控制权，能够矮对被投资企业的盎生产经营活动实碍施控制。这时，拔子公司处在母公碍司的直接控制下阿进行生产经营活熬动，子公司的生氨产经营活动事实氨上成为母公司生阿产经营活动的一伴个组成部分。因氨此，应当将其纳暗入合并会计报表板的合并范围。吧、母公司控制唉的其他被投资企啊业隘母公司通过直接般和间接方式，虽胺然没有拥有被投敖资企业的半数以伴上权益性资本，安但母公司通过其疤它方法对被投资碍企业的生产经营跋活动能够实施控暗制时，这些能够斑被母公司控制的把被投

27、资企业，也按应当作为子公司邦，纳入合并会计扳报表的合并范围爸。一般认为，母胺公司与其被投资般企业之间存在着佰下列情况之一的盎，该被投资企业懊就应当视为能够扒被母公司控制，稗而作为子公司被哎纳入合并会计报败表的合并范围：胺（）通过与该佰被投资企业的其般他投资者之间的扒协议，持有该被奥投资企业半数以按上表决权。这种摆情况是指，母公笆司与其它投资者跋共同投资某企业艾，母公司与其中澳的某些投资者签吧订有协议，受托颁管理和控制这些鞍投资者在该被投敖资企业中的股份碍，从而在该被投艾资企业的股东大懊会上拥有该被投摆资企业半数以上吧的表决权。翱（）根据章程靶或协议，有权控般制该被投资企业芭的财务和经营政摆策。

28、这种情况是蔼指，在被投资企唉业的章程等文件碍中，规定母公司拌对其财务和经营胺政策能够实施控敖制。肮（）有权任免矮董事会等类似权柏利机构的多数成案员。这种情况是把指，母公司能够伴通过任免董事会肮的成员而控制被瓣投资企业的决策稗权。班（）在董事会肮或类似权利机构懊会议上有半数以唉上表决权。这种爸情况是指，母公霸司能够控制董事爱会等权利机构的佰会议，从而控制蔼被投资企业的经耙营决策。疤二、不应纳入合笆并会计报表合并奥范围的子公司蔼根据合并会计耙报表暂行规定班，虽然一些子公氨司半数以上的权霸益性资本由母公熬司所控制，但由哎于一些特殊的原伴因，母公司不能啊有效地对其实施佰控制，或者对其坝控制权受到限制挨

29、。对于这些子公唉司，在母公司编胺制合并会计报表扳时，可以不将其俺包括在合并会计扳报表的合并范围巴之内：耙、已准备关停阿并转的子公司。斑这类子公司是指爸根据政府宏观经扒济管理和调控的熬要求，以及有关俺产业政策的规定板，被政府有关部爱门规定为关闭、埃停业、准备与其艾它企业合并以及胺转产其它产品的挨企业。在这种情袄况下，这类子公叭司或者由政府有摆关部门直接管理八和控制，或者不俺能进行正常的生霸产经营活动，母奥公司对这类子公百司的控制权受到斑了限制。蔼、按照破产程班序，已宣告被耙清理整顿的子公白司。根据破产白法的有关规定，耙企业在宣告清算颁整顿期间，应当阿按照整顿方案进胺行整顿，并由企癌业的上级主管部

30、扳门负责整顿的实蔼施。在这种情况扮下，母公司对子爸公司的控制权受哀到了限制。百、已宣告破产蔼的子公司。根据拜破产法的有关规败定，企业宣告破坝产后，必须设立爱清算组。在宣告皑破产后，破产企扳业的财产即由清矮算组接管，并由摆清算组行使管理胺和处分权，其它艾任何人员不得处隘理破产企业的财佰产等。在这种情邦况下，母公司对跋宣告破产子公司凹的财产没有控制背权，同时，破产爸子公司也不能进稗行正常的生产经皑营活动，没有必白要将其纳入合并跋会计报表的合并拌范围。伴、准备近期售皑出而短期持有其艾半数以上权益性肮资本的子公司。昂这种情况是指，哀母公司在资产负办债表日持有被投按资企业半数以上柏权益性资本，但邦属于短

31、期投资性扮质，准备在短期芭内出售。在这种癌情况下，母公司唉对该被投资企业八的控制权是暂时盎性的，并不是为芭了控制被投资企霸业而持有其权益鞍性资本，所以，翱该子公司不必纳氨入合并会计报表耙的合并范围。芭、非持续经营懊的所有者权益为疤负数的子公司。安根据公司法的规般定，股东只对公矮司承担有限责任艾，所以，母公司扳也只承担对子公扳司投资额以内的埃有限责任。当子蔼公司所有者权益鞍为负数时，母公坝司已不再承担子蔼公司的债务等责白任，因此，没有班必要将其纳入合胺并会计报表的合巴并范围。但是，捌在该子公司持续邦经营时，如果母捌公司考虑到子公艾司继续为母公司敖提供原材料等，爱不准备宣告该子芭公司破产，在这靶种

32、情况下，母公颁司仍然控制着该叭子公司，则仍然矮有必要将其纳入摆合并会计报表的艾合并范围。败、受所在国外扮汇管制及其他管唉制，资金调度受佰到限制的境外子把公司。在这种情碍况下，母公司不唉能够完全按照自罢身的需要和意图唉来调度和使用子柏公司的资金，母耙公司的控制权受邦到了限制。隘关于上述各项子耙公司是否应包括胺在合并会计报表罢合并范围之内的爸规定，我国合俺并会计报表暂行啊规定与国际会奥计准则的规定是肮一致的。斑第三节 编制合扮并会计报表的方叭法和一般程序胺我国企业会计俺准则规定了会蔼计核算的13条拌原则。中华人吧民共和国会计法八明令提出，必佰须保证财务会计耙报告的真实、完叭整。企业财务拜会计报告条

33、例凹为保证财务会计叭报表的真实、完白整作出了若干具瓣体规定。合并会耙计报表和个别会按计报表的编制都败必须遵循有关会百计法规、会计准敖则、会计条例、案会计制度规定的扮一般原则和要求蔼。半对财务会计报表拌编制的基本原则摆和要求包括客观捌性、完整性、及岸时性、准确性。班总而言之，合并岸会计报表的编制巴应遵循与个别会爱计报表编制的共拌同原则：内容完矮整、数字真实、袄计算准确、编报吧及时。扳由于个别会计报巴表是反映每一个拜实行独立核算的靶法律主体和会计罢主体的财务状况皑、经营成果和现八金流量的会计报埃表，而合并会计爱报表是反映由母芭公司和子公司组霸成的单纯的经济瓣主体企业集耙团的财务状况、搬经营成果和现

34、金岸流量的会计报表扳，因此，编制合邦并会计报表除需拌遵循会计报表编斑制的一般原则外拜，还应遵循以下拜特殊原则。把1以个别会计百报表为基础的原摆则。由于企业集笆团并不是独立的啊法律实体和会计澳实体，它本身不扒单独设置账户、捌登记账簿，因此版，合并会计报表芭不可能根据它自绊身的账簿资料来案编制，又由于企瓣业集团所属子公靶司往往很多，直败接根据母公司和绊各个子公司的账板簿资料编制合并巴会计报表难以操板作，这样，编制耙合并会计报表最阿可行的方法，也傲是国际惯例，就矮是根据母公司和凹纳入合并范围的白子公司所提供的跋个别会计报表的班数据，运用编制安抵消分录和工作扮底稿的特殊方法翱来完成。挨2一体性原则碍。

35、既然合并会计八报表是反映由母吧公司和子公司组隘成的企业集团的皑财务状况和经营叭成果等情况的，澳那么在编制合并笆会计报表时就应霸当将企业集团作艾为一个整体，视班为一个会计主体傲。为此，在合并耙会计报表上所报碍告的资产、负债拔、所有者权益、敖收入、费用和利佰润等信息，都应奥从企业集团整体叭考虑。例如，合熬并会计报表所提靶供的应收账款、捌应付账款等往来爸款项指标，应为哎企业集团各成员盎企业对企业集团拔以外的单位和个碍人的债权、债务把，不应包括企业跋集团各成员企业埃彼此之间的债权拌、债务。又如，安合并会计报表所白提供的产品销售伴收入等收入指标矮，应为企业集团袄各成员企业将产皑品出售给企业集巴团以外的单

36、位或板个人而实现的收熬入，不应包括企癌业集团内部各成盎员企业购销业务绊实现的内部销售版收入。扒按照一体性原则鞍的要求，在编制疤合并会计报表时熬，应根据个别会碍计报表各项目的熬加总数，通过编袄制抵消分录，将颁内部债权、债务澳，内部销售收入巴等予以抵消，再罢求得各项目的合稗并数。稗3重要性原则班。与个别会计报扳表相比，合并会埃计报表涉及多个芭法人主体，涉及胺的经营活动的范氨围很广，母公司搬与子公司经营活碍动往往跨越不同安行业界限，有时扳母公司与子公司鞍经营活动甚至相耙差很大。这样，按合并会计报表要八综合反映这样的跋会计主体的财务挨情况，必然要涉碍及到重要性的判隘断问题。在编制爱合并会计报表时哎，特

37、别要强调重背要性原则的运用氨。如一些项目在爸企业集团中的某百一企业具有重要安性，但对于整个斑企业集团则不一唉定具有重要性，班在这种情况下根暗据重要性原则的吧要求对会计报表败项目进行取舍，隘则具有重要意义摆。此外，企业集拜团中母公司与子敖公司、子公司相霸互之间的内部经耙济业务有时很多柏，有些对企业集斑团财务状况和经爱营成果有较大影半响，有些则影响按不大。对于那些挨是否予以抵消对捌企业集团财务状稗况和经营成果均隘无明显影响的内叭部经济业务，可案以不做抵消处理颁；而对于那些不扳予抵消处理就会跋对企业集团的财巴务状况和经营成肮果产生重大影响矮的内部经济业务疤，则必须进行抵碍消处理。例如，捌企业集团中某

38、一霸成员企业将其生爱产的价值为15唉0000元的产熬品出售给另一个拜成员企业作为固傲定资产，它涉及岸内部销售收入应案抵消15000邦0元，也涉及购搬买方固定资产原佰值中和当年计提扳的折旧中含有未澳实现内部利润，板必须编制相应的佰抵消分录予以抵佰消。拔编制合并会计报哀表的方法和一般班程序与编制个别矮会计报表有很大傲的不同。扳编制合并会计报哎表时，一般运用跋编制抵销分录、疤编制合并工作底靶稿等一些特殊的背方法。有关的抵版销分录，不必登暗记账簿，可直接扳在工作底稿中编斑制。合并资产负哎债表、合并利润办表和合并利润分百配表的工作底稿安均在一张工作底哎稿中完成。颁编制合并会计报白表的一般程序可拜分为两步

39、：第一叭步是编制合并工板作底稿；第二步邦是根据合并工作皑底稿编制合并会胺计报表。其中，瓣编制合并工作底背稿是最关键的一皑步。合并工作底笆稿的基本格式：奥项 目白母公司笆子公司斑合计数半抵销分录瓣少数股蔼东权益蔼合并数啊A公司碍B公司案奥借方翱贷方爱（利润表项目）按主营业务收入皑主营业务成本艾懊净利润澳（利润分配表项跋）搬年初未分配利润俺疤（资产负债表项芭目）鞍货币资金捌凹短期借款奥埃实收资本癌 蔼 绊 蔼 埃 柏霸 斑 摆 蔼 唉 安 矮 般 昂 半未分配利润安 八 瓣 癌 扒 斑 暗 碍 拔 拌少数股东权益隘 俺 绊 跋 捌 跋 白 皑 扮 氨合并工作底稿的傲编制程序如下：哀、将母公司和熬子

40、公司个别会计挨报表的数据过入霸合并工作底稿。拌、在工作底稿翱中将母公司和子埃公司会计报表各矮项目的数据加总罢，计算得出个别笆会计报表各项目肮加总数额，并将八其填入“合计数芭”栏中。俺、编制抵销分办录，抵销母公司俺与子公司、子公挨司相互之间发生奥的购销业务、债半权债务和投资事熬项对个别会计报鞍表的影响。因为氨合计数中包括了敖合并会计报表范唉围内的公司间发捌生的经济事项，斑站在企业集团这版一会计主体看，艾这类事项中有些昂并未对外发生，暗有些将存在着重邦复计算，只有将稗这类事项抵销后澳，合并会计报表伴中的数字才能客爸观反映企业集团安这一会计主体的瓣财务状况。吧、计算合并会蔼计报表各项目的芭数额颁对于

41、资产负债表扳，霸根据加总的资产挨类各项目的数额鞍，加上抵销分录扮的借方发生额，扮减去抵销分录的颁贷方发生额，计懊算得出资产类各啊项目的合并数额吧；背根据加总的负债胺类各项目的数额叭，加上抵销分录扮的贷方发生额，昂减去抵销分录的办借方发生额，计奥算得出负债类各唉项目的合并数额按；暗根据加总的所有捌者权益类各项目暗的数额，加上抵盎销分录的贷方发澳生额，减去抵销澳分录的借方发生暗额，计算得出所柏有者权益类各项板目的合并数额。绊对于合并非全资皑子公司资产负债拜表时的少数股东芭权益的数额，则昂视同抵销分录的办借方发生额处理芭。啊对于利润表，板根据母公司和子矮公司个别利润表凹收入各项目加总熬数额，加上抵销

42、柏分录的贷方发生埃额，减去抵销分胺录的借方发生额扮，计算得出合并邦利润表有关收入胺和利润项目的合版并数；皑根据个别利润表绊成本费用各项目爸加总的数额，加疤上抵销分录的借哎方发生额，减去蔼抵销分录的贷方隘发生额，计算得摆出合并利润表有哎关成本与费用各拌项目的合并数额哀；翱根据合并利润表凹收入、成本和费盎用的数额，计算瓣得出净利润合并班数额。袄对于利润分配表吧，根据期初未分把配利润项目的加澳总数额，减去抵柏销分录的借方发办生额，加上抵销搬分录的贷方发生拌额，计算得出期袄初未分配利润的翱合并数额；稗根据利润分配各办项目的加总数额俺，加上抵销分录耙的借方发生额，蔼减去抵销分录的半贷方发生额，计按算得出

43、利润分配懊各项目的合并数柏额；昂根据未分配利润爸项目的加总数额办，加上合并工作绊底稿中利润表和隘利润分配表部分隘各项目抵销分录拌栏的贷方发生额拔的合计数，减去伴合并工作底稿中鞍利润表和利润分氨配表部分抵销分岸录栏的借方发生百额合计数，计算氨得出未分配利润斑项目的合并数。奥合并工作底稿编斑制完成后，将合安并工作底稿计算懊得出的各项目的芭合并数额，过入翱各合并会计报表挨，即可得出整个挨企业集团的合并安资产负债表、合半并利润表和合并背利润分配表。爱合并现金流量表巴可以在合并资产疤负债表和合并利绊润表的基础上编拔制，也可以在个捌别现金流量表的颁基础上编制，其佰编制方法和程序肮不包括在此，将耙另外进行讨

44、论。柏第四节 控股权矮取得日合并会计爸报表的编制奥合并会计报表按盎其编制时间，可奥以分为控制权取八得日的合并会计矮报表和控制权取挨得日后的合并会把计报表。安前者是指在母公柏司取得对子公司癌控制权之日编制蔼的合并会计报表把，后则是指母公败司取得对子公司傲的控制权之后的矮各个会计期末所拌编制的合并会计败报表。母公司常扮常在会计年度中敖间取得对子公司坝的控制权，而在稗年度中间编制合坝并会计报表是很盎困难的。因此，懊在西方会计实务摆中，控制权取得柏日一般不编合并捌会计报表。人们案所说的合并会计懊报表一般是指年挨末合并会计报表伴。然而，企业在霸控制权取得日的隘会计处理对以后袄各期的合并会计俺报表有很大影

45、响爱，如果需要在控哎制权取得日编制袄合并会计报表，哎则只需编制合并爸资产负债表，而斑不必编制合并利翱润表（这是因为板在购买法下，在爸购买日，企业集敖团当年已实现的版利润仅指母公司阿本身当年已实现伴的利润，不包括暗被购并的子公司啊截止购并日当年懊已实现的利润。笆也就是说，被购搬并的子公司在购肮买日后所实现的艾利润才能包括在癌企业集团购并当袄年实现的利润中背。由此可见，在靶购并日，企业集百团的利润实现和哎分配情况，就是扳指母公司自身的把利润实现和分配拔情况，完全可以稗由母公司本身个扒别利润表和利润叭分配表提供，无拜须另行编制合并昂利润表和合并利翱润分配表）。但伴在控制权取得日隘以后的各个会计傲期末

46、编制的合并爱会计报表，则包办括合并资产负债瓣表、合并利润表败、合并现金流量佰表。一、购买法昂购买法是以母公懊司购买子公司为办假设而编制合并拔会计报表的一种翱方法。它将母公靶司取得对于公司爱的控制权视同母矮公司购买子公司败的净资产，因而版要求和购买其他俺资产一样，子公半司的净资产应在氨合并资产负债表罢中按股权取得日翱的购买成本（公埃允市价）计价。挨当企业合并是采皑用控股合并方式暗时，合并企业在氨合并日可编制合凹并会计报表，以搬反映合并后企业笆集团的财务状况巴。由于参与合并霸的各个企业组成扳的企业集团成为埃了一个会计主体碍，所以，企业集霸团内部各企业之爱间的交易事项必昂须予以抵销。在碍此仅以合并企

47、业靶的长期投资与被安投资企业的所有盎者权益之间的抵瓣销事项为例加以艾说明。癌（一）母公司持叭有子公司全部股吧份埃1按净资产账拜面价值购入拜当投资企业按被鞍投资企业净资产芭账面价值购入被懊投资企业全部股绊权，可以将母公爱司对子公司长期昂股权投资项目与敖子公司所有者权胺益项目直接抵消隘，不存在合并价叭差问题。耙2高于净资产捌公允价值购入熬当投资企业按高挨于被投资企业净斑资产公允价值购霸入被投资企业全拔部股权时，母公皑司对子公司长期挨股权投资项目的氨金额就会高于子稗公司所有者权益巴各项目金额的合扒计数，从而形成哎借方合并价差。版请看例题：挨例3-1 P公翱司于2001年跋6月30日采用板控股合并方式

48、取哎得Q公司，Q公昂司的股份全部被皑P公司购买。合安并前，P公司和板Q公司资产负债板表有关资料如表扳32所示。胺在评估确认Q公扮司资产公允价值矮的基础上，双方罢协商的并购价为拔1000000澳元，由P公司以俺银行存款支付，懊同时，P公司还耙支付了注册登记岸费用和其他相关盎费用共计217柏50元。百表32 P公办司和Q公司资产疤负债表瓣2001年6月摆30日 单位：扮元埃项目昂P公司肮Q公司凹（账面金额）芭Q公司靶（公允价值）肮银行存款傲1060000肮25000吧25000俺短期投资白100000袄15000矮15000邦应收账款（净额靶）瓣420000奥105000肮100000八存货昂72

49、0000颁180000搬206250八长期股权投资矮600000笆150000傲176250搬固定资产艾3800000捌9坝00000笆900000埃减：累计折旧半800000案150000把100000拌固定资产净值隘3000000芭750000吧800000隘无形资产翱200000办50000坝45000凹资产合计安6100000斑1275000皑1367500敖短期借款把320000八80000爱80000翱应付账款疤454000拔113500爱113500叭长期应付款拜1280000安320000半274000隘负债合计叭2054000暗513500爸467500挨股本百2200000

50、霸300000扳-澳-背资本公积唉1000000败305000办-班盈余公积敖346000半86500拌-隘未分配利润鞍500000拌70000摆-昂所有者权益合计澳4046000八761500皑900000昂对于上述控股合叭并业务，P公司八应编制以下会计瓣分录：耙借：长期股权投捌资 10217办50扳贷：银行存款 碍1021750斑上述会计分录表隘明，P公司以1佰021750元昂银行存款取得了捌Q公司全部发行版在外的股份，成隘为Q公司的唯一凹股东。由于Q公办司仍是持续经营胺的独立的法人实靶体，则P公司便伴成为由P公司、安Q公司组成的企挨业集团的母阿公司，Q公司成笆为P公司的子公拜司。袄P公司

51、购入Q公靶司后，P公司的摆个别资产负债表霸上，“银行存款摆”项目由106盎0000元变成百38250元，爸同时增加“长期百股权投资”项目案1021750肮元。俺记录合并业务后翱，P公司的资产版负债表如表3绊3所示。岸表33 P公哎司资产负债表般2001年6月笆30日 单位：疤元肮资产项目矮金 额熬负债和所有者权扒益项目矮金 额蔼银行存款艾38250绊短期借款吧320000昂短期投资爸100000蔼应付账款岸454000耙应收账款（净额跋）巴420000盎长期应付款暗1280000熬存货八720000斑负债合计氨2054000跋长期股权投资鞍1621750坝股本暗2200000昂固定资产拔380

52、0000肮资本公积安1000000板减：累计折旧挨800000摆盈余公积拔346000佰固定资产净值跋3000000爱未分配利润哀500000柏无形资产版200000瓣所有者权益合计稗4046000澳资产合计捌6100000扳负债和所有者权爸益合计坝6100000板P公司在编制合岸并会计报表时，皑需要将P公司的鞍长期股权投资项埃目与Q公司的所佰有者权益项目相凹抵销。扒（这是因为对Q拔公司而言，其个伴别会计报表各项氨目的数额，并不稗会因控股合并行癌为的发生而变动袄，仅是其净资产哀的所有权由原来艾的一个或若干个爸投资者持有，转碍变为被P公司持阿有。从一体性原拌则出发，P公司班对其子公司疤Q公司的长

53、期股奥权投资，并不引暗起企业集团资产安、负债、所有者靶权益的增减变动靶。但是，将P、白Q公司的个别资敖产负债表相关项败目加总的结果，班所有者权益增加白了761500碍元。同时P公司疤以102175盎0元取得了Q公叭司全部股权，并癌不因此而引起企耙业集团对外长期伴股权投资的增加安，而只是将P公摆司的10217扳50元资金拨付耙给Q公司。但是袄将P、Q公司个岸别资产负债表相把关项目加总的结隘果，使得长期股稗权投资增加了1绊021750元啊。因此在编制合拜并会计报表时，爱必须将母公司对艾子公司长期股权按投资项目与子公盎司所有者权益各氨项目予以抵消。稗从表3-2可以鞍看出，购并日Q搬公司净资产账面半价

54、值为7615办00元，净资产唉公允价值为90肮0000元（1氨367500-肮467500）扒。也就是说，P翱公司以高于Q公案司净资产公允价隘值121750挨元，高于Q公司碍净资产账面价值懊260250元昂的价值购入Q公爱司全部股权，而碍高于Q公司净资艾产账面价值26拜0250元的差氨额，由两部分组芭成：（1）净资挨产公允价值高于八其账面价值的差疤额138500败元；（2）P公爸司购并价格高于办Q公司净资产公蔼允价值的差额1爱21750元。八）哀由于P公司长期绊股权投资的账面阿价值为1021翱750元，Q公跋司所有者权益数隘为761500胺元(账面价值)霸，两者相差26啊0250元。这敖一差额

55、在合并会芭计报表中作为合皑并价差列示。抵稗销分录如下：搬借：股本 30阿0000败资本公积 30鞍5000绊盈余公积 86办500半未分配利润 奥70000熬合并价差 26澳0250隘贷：长期股权投扮资 10217捌50昂合并价差包括两半部分内容：一是拜母公司对子公司搬的长期股权投资捌的投资成本（或背购买成本）高于摆所取得的子公司盎的净资产公允价瓣值的差额（资产般的公允价值减去蔼负债公允价值的按差额），即商誉岸；二是所取得的八子公司的资产公八允价值与账面价芭值的差额。P公扒司收购Q公司产半生的26025鞍0元的合并价差袄中，其中121笆750元为P公氨司对Q公司的长班期股权投资的投叭资成本（1

56、02罢1750元）高斑于所取得的子公巴司的净资产公允搬价值（9000阿00元）的差额爸，即商誉；另1碍38500元为爱Q公司净资产公埃允价值（900拔000元）与账颁面价值（761盎500元）的差版额。白在控股合并方式半下，企业购并完岸成后，子公司继邦续以独立的法人瓣企业存在，并持摆续经营，因此，耙虽然在购并时对芭被购并企业进行胺了资产评估，但绊是，不允许按评耙估价值调整被购背并企业的资产、啊负债和净资产的袄账面价值，这样班，便形成了子公般司净资产公允价敖值与其账面价值啊之间的差额。矮母公司对子公司敖的长期股权投资埃的投资成本（或吧购买成本）高于扮所取得的子公司颁的净资产公允价摆值的差额即商誉

57、颁；以及所取得的昂子公司的资产公拔允价值与账面价皑值的差额，对于白这两项差额如何败进行处理，是购肮并日合并会计报挨表编制的重点和稗难点问题，也是肮各国现行合并会肮计报表实务中有斑争议的问题。主傲要有三种观点：霸（1）将母公司绊投资成本超过子案公司净资产账面伴价值的差额，在八合并会计报表中芭“合并价差”项皑目单独列示。坝我国的合并会艾计报表暂行规定澳对上述两部分坝差额不作区分，巴在编制合并会计芭报表时以“合并搬价差”项目列示版于合并资产负债柏表（对于非全资熬子公司的合并价摆差的处理）。班这种处理方法，颁虽然简便易行，凹可以避免合并价岸差的分摊问题，疤但是这种处理方哀法的缺点是“合翱并价差”项目反

58、搬映的经济内容的啊性质极不明确，袄混淆了两种不同暗性质的差额。严办格地说，净资产靶公允价值高于账班面价值的差额，伴是各项资产价值半的增值所形成的傲，应当分别调整般与此有关的流动拜资产和固定资产佰、无形资产的价懊值，以便如实计坝算企业集团的资哎产价值、流动比拌率、资产负债率肮和资产利润率等坝反映企业集团财叭务状况、经营成班果的指标。而购拔买成本高于净资柏产公允价值的差啊额应确认为合并艾商誉。因此，按凹照国际惯例，在矮编制合并会计报笆表时都主张摊销百合并价差，从而佰调整子公司资产傲的账面价值至公鞍允价值，并确认安商誉。背（2）将母公司敖投资成本超过子芭公司净资产账面伴价值的差额，在八合并会计报表中

59、罢，按其不同性质颁分别处理。跋这种处理方法虽绊然需要将合并价唉差予以分解，属敖于净资产的增值百额应调整相关资般产和负债的账面鞍价值，属于投资疤成本高于净资产埃公允价值的差额皑应确认为合并商傲誉，合并会计报傲表的编制比较复拜杂。但是，它却白如实地反映了合把并价差两个组成扮部分的不同性质袄，从而便于运用笆合并会计报表提百供的资料分析企班业集团的财务状班况和经营成果。凹（3）将母公司疤投资成本超过子耙公司净资产账面搬价值的差额，直碍接调整子公司资爱产、负债和所有敖者权益的账簿记扒录。败前面已述，在控艾股合并后，子公啊司仍然作为独立败的法人企业持续拌经营，按照国际稗会计准则和会计瓣惯例，子公司的扒各项

60、资产、负债凹和所有者权益在哎个别会计报表中岸应遵循历史成本跋原则，按合并前敖的账面价值反映八。但是，随着市澳场经济和有价证昂券交易的发展，傲历史成本原则受袄到严重冲击，更袄多的学者和实务巴工作者都指出，搬企业合并业务足搬以证明，被母公罢司控制的子公司哀虽然还保留了原癌来的法人资格，凹但它已经是企业俺集团的成员企业艾，并在母公司的白控制下开展生产蔼经营活动，执行岸母公司制定的会搬计政策、财务政邦策和经营政策，鞍而且母公司为了皑取得对子公司的哎控制权付出了代疤价。因此，子公胺司应按公允价值隘对其净资产进行耙计价，这种观点捌被称为“下推会胺计”。安采用下推会计的氨理论和方法时，稗将母公司对子公氨司长