试谈国际避税与反避税

1、白论国际避税与反岸避税 伴摘要翱：吧随着用合法手段蔼的避税就成为纳熬税人的首选方式坝。文章旨在通过碍对国际避税的判颁定、避人们收益爸的日益国际化和唉跨国公司的迅猛白发展，以及许多艾国家税率和其他挨税负的提高，逃扮税和避税现象日凹益普遍，严重损佰害了各国的税收矮利益。而逃税会板降低纳税人的信板誉度，因此采税熬的方式的列举，埃针对问题提出防颁止避税的措施，肮希望能对遏制国按际避税的蔓延起颁一定的作用。般关键词：敖国际避税 跨邦国纳税人疤 反避税前言颁第二次世界大战盎后，随着人们收拜益的日益国际化霸和跨国公司的迅安猛发展，以及许版多国家的税率和办实际税负的上升败趋势，跨国纳税办人来自国际逃税癌和避税

2、的潜在收班益也随之增加，熬因而国际税收领熬域内的避税和逃版税现象也越来越扳严重。由于逃税哀在各国国内法中癌均属于声名狼藉胺的违法行为，许岸多跨国纳税人意澳识到逃税行为一奥经败露，对其公扮司造成的损害将艾远远大于逃税所蔼带来的盈利，因靶此转而费心研究爸各国税收间的差哀异和法律上的漏扮洞，以合法方式俺逃避税收来达到败减轻税负的目的柏，使得国际避税搬手段的运用越来扮越广办泛，国际避税活芭动规模越来越大案。国际避税行为白虽不违法，但它暗引起了国际上资澳本的不正常流动板，侵害了有关国叭家的税收利益，背对纳税人心理状般态产生了不良影蔼响。当一些高税拜国发现自己的财俺政收入顺着有形斑和无形的漏洞流埃出时，各

3、种叭“翱亡羊补牢扒”瓣的反避税措施便瓣应运而生。主要佰方法是严格制度摆，堵塞漏洞。但昂是，精通国际税坝务的职业税收顾澳问们仍能利拌用各国税法的差罢异为纳税人避税败打开新的通道，芭国际避税与反避佰税的斗争已成为斑经济领域中的安“拔世界大战把”爱，也是国际国内拌税务界和法学界盎共同关注的问题芭。目前，各国对靶有关国际避税的安概念、性质以及鞍如何规范等问题隘的艾研究氨还不深入，各种稗观点纷呈，这种拔局面势必影响反吧避税工作的开展凹。俺一、癌国际避税的定义般与法律特征拜 艾（一）国际避税摆的概念爱所谓国际避税，靶是指跨国纳税人哎利用各国税法上拔的差异或国际税半收协定的漏洞，绊采用某种形式上坝并不违法的

4、手段坝，来减少或规避蔼其应当承担的纳办税义务。把办（二）芭、国际避税概念鞍的界定半扒 斑跋关于国际避税的啊概念，在对各种笆论述进行综合分跋析后，可概括出跋国际避税概念的捌一些共同之处，把即它的法律特征碍是：扒1.国际避税的挨主体是跨国纳税胺人，更确切地说拌是跨国应纳税人隘。因为在一个税啊收管辖权下矮的符爱合此管辖权标准佰范围内的每一个按自然人、法人或伴非法人组织，都安是此税收管辖权瓣的应纳税义务人熬，而不论其是否挨负有实际应纳税碍义务。我们知道靶，每个纳税人都霸是一个税收管辖埃权下的应纳税义班务人，但反过来敖则不一定都是。爱胺2.国际避税的白目的是：减少纳罢税义务，少交税败，或逃避应向有罢关国

5、家缴纳的税霸。避税主体所规瓣避的，不仅指应霸纳的税额，从更癌加广泛的意义上昂说，是纳税义务隘的大小，但其最岸终结果会造成应颁缴纳税款的减少碍。蔼3.国际避税凭澳借的是利用各国澳税法规定上的差伴别、漏洞或不足伴。般4.国际避税采斑用的是合法或正盎当的手段，通过罢人和财产在国际暗间的合爸法流稗动进行。扒百5.国际避税在袄减轻跨国纳税人盎的纳税义务上达摆到了主客观的统翱一。国际避税往碍往是跨国纳税人澳有意识有目的地碍减轻自己的纳税氨义务的行为，而唉且这种行为在客安观上达到了预期暗效果。在这个定般义中要注意两个耙词的含义：一是凹“艾税境鞍”暗，其含义是指税笆收管辖权的界限般，它不像国境那把样，在地理位

6、置跋上能够找到一个捌明显的界线或标百志。由于各国执瓣行的税收原则和般政策不同，有时澳可能会出现税境暗小于皑、等于或大于国绊境的不同情况。扮如果一国在国内哎设立完全免税的拔无税区，税境就爱小于国境；如果疤一国坚持属地主岸义原则，税境就懊等于国境；如果袄一国坚持属地主哎义原则胺，则捌税境就大于国境败。二要注意办“氨流动芭”傲二字，它指纳税伴人跨越税境从一挨个税收管辖权范肮围向另一个税收斑管辖权范围内的澳转移。瓣败跨国应纳税人国搬际避税的产生有扳其内在原因和外昂在条件。内在原昂因是指每一个跨瓣国经营者都希望瓣通过减轻或免除胺纳税义务来尽可鞍能实现利润最大斑化。外在条件主败要是各国税制的耙差异以及由此

7、产艾生的税负轻重，敖各国税制的差异佰主要表现在五个败方面：一是对纳捌税义务的规定不唉尽一致；二是课靶税的程度与方式挨不同；三是税率白的高低不等；四捌是税基范围大小办不同；五是避免摆国际间双重课税败的方式不同。稗国际避税实际上捌是国内避税在国哎际范围内的延伸笆和发靶展，傲它与国内避税既搬有联系又有区别阿。从它们使用的颁手段和要达到的盎目的来看，两者捌基本上是一致的稗。但是，由于国拜际避税行为主体阿是跨国应纳税人案，其避税行为不芭仅跨越了税境，百而且一般都涉及肮到两个国家以上班的税务机关，有皑关国家的任何一蔼方往往都很难做版到唉“熬应收尽收氨”澳，因此，国际避胺税较之国内避税搬更为复杂。矮二拌、懊

8、国际避税的主要爱方式阿一般来说，跨国捌纳税人进行国际罢避税的方式主要熬有三种，即通过岸纳税主体的跨国耙移动来避税；通肮过征税对象的跨俺国移动来避税；败滥用税收协定进摆行国际避税。扒（一）通过纳税办主体的跨国移动八来避税爸通过纳税主体的般跨国移动进行国版际背避税伴，是自然人常用扮的一种避税方式扒。由于各国居民凹税收管辖权的认八定标准不一致，疤纳税人因此往往拌通过移居国外或耙压缩在某国的居扳留时间的方式来捌避税。癌（二）通过征税跋对象的跨国移动昂进行国际避税百通过征税对象的唉跨国移动进行避柏税的方式主要包背括两种：一是通爱过转移定价进行扮避税；二是通过霸避税港进行避税办。癌1 叭通过转移定价进艾行

9、国际避税鞍这是指跨国关联疤企业之间，主要矮是跨国公司的母扒公司与子公司之肮间，以及子公司唉相互之间不是通版过独立竞争的市唉场价格来确定他敖们之间的交易价哀格，而是通过人哎为地故意抬高或靶压低交易价格的稗方法，把关联企懊业中某一企业的俺利润般转移扳到另一企业。进霸行转移定价的具疤体形式就是子公扮司以高于正常市把场的价格从关联版企业进口原材料颁或零配件，再以安远低于市场的价挨格将产成品销售蔼给关联企业，这澳样就造成该子公胺司账面上亏损或背不赢利，从面把翱利润都留在了境罢外。佰跨国公司进行价癌格转移的主要目耙的就是为了进行摆国际避税。因为奥通过价格转移的百形式可以把设立瓣在高税率国家的吧子公司的利润

10、人搬为地转移到低税按国，从而在总体挨上减轻跨国公司傲的税负。拜2 盎利用避税地进行俺国际避税绊避税地亦称哎“啊避税港吧”拌、昂“扳避税乐园案”颁，指国际上轻税氨甚至无税的场所爸，即外国人可以案在那里取得收入哀或拥有资产，而巴不必因之支搬付税翱金或只需支付少袄量税金的地方。伴这个场所或地方阿可以是一个国家跋，也可以是一个挨国家的某个地区拌，如港口、岛屿敖、沿海地区或交岸通方便的城市，般因而也被称为板“碍避税港笆”凹。阿避税地具有以下唉几个特点：（1伴）有明确的避税挨区域范围，大多肮数都是很小的国阿家和地区，甚至扒是很小的岛屿。俺（2）避税港的鞍地理位置大多靠艾近实行高税的经挨济发达国家，交伴通方

11、便，并便于百形成脱离高税管岸辖的庇护地。（昂3）避税港提供斑的税收优惠形式百、优惠内容及程蔼度远远超过其他佰地区。避税港主矮要是从税务工作盎角度上对这类地办区的命名。蔼（三）弱化股份疤投资以进行国际懊避税佰这主要是指跨国坝投翱资人肮有意减少他在国捌外关联企业中的皑股份投资比例而爸增加贷款投资比鞍例，从而达到避耙税的目的。股份跋投资和贷款投资扮，在税收待遇上瓣至少有2点区别扮：艾1、办股份投资中，被鞍投资公司首先要扮在来源地国缴纳扳所得税，然后才跋能从税后利润中皑向投资者分配股百息，因此股息不爱能从公司的应税拜所得额中事先扣跋除；而在贷款投搬资中，向投资人俺支付的利息却可阿以作为列支费用罢事先从

12、应税所得胺额中扣除；爱2、版股份投资中，投按资人从来源地国皑取得的股息可能瓣还要向来源地国肮缴纳预提所得税岸；贷款投资中，昂投资人虽然也可办能要缴纳利息预般提税，但利息的白预提税率一般也挨要比股息的预提伴税率要低。靶（四背）跨国纳税人滥癌用税收协定进行氨避税碍所谓滥用税收协埃定进行国际避税碍，是指本无资格肮享受某一特定税蔼收协定优惠待遇唉的第三国居民，啊为获取该税收协皑定的优惠，通过半在该协定缔约国氨一方境内设立导办管公司的方式，稗从而间接享受该颁税收协定的优惠鞍待遇。这种导管扳公司的设置可分扮为两类，一类是翱直接传输公司，埃一类是间接传输般公司。哀三八、案关于国际避税的凹法律界定按捌（一）背

13、国际避税行为性佰质界定背爸 搬目前对国际避税挨的性质佰问题各国都唉存有很大争议，按有代表性的几种拔观点是：爱挨 俺靶1.认为国际避背税是合法行为，叭其理由是它采用奥合法的手段，虽矮然钻鞍了法叭律的空子，但毕败竟没有违反法律瓣，不会导致法律邦责任。柏笆2.认为国际避霸税是一种间接违罢法行为，其理由柏是国际避税虽然哀表面没有违反税办法和有关国际税袄收协定，但实际半上却是逃避税法案上规定的应该课肮税的行为，减少坝了相关国家的税半收收入，造成税爱负不公平和不平拔等的竞争昂环境，应该予以暗追究。伴绊3.认为国际避哎税是一种中性行盎为，其理由是国般际避税采用合法班的方式，纳税人瓣的行为不具有欺暗诈性质，因

14、而是胺一种不违法的行半为，但由于国际按避税给有关国家哀财政收入及税负板公平原则等造成扒的危害，它也是肮一种不合法的行奥为，总之，这种绊法律上既没有明伴确禁止佰，也办没有支持的或保埃护的行为，是一稗种既不违法又不叭合法的中性行为半。般摆4.认为避税有懊合法与不合法或斑正当与不正当之阿分，正当的、合碍法的避税行为为颁节税；不正当的懊、不合理的避税扳为逃税，其理由盎是规避和尽量减吧轻自己的税收负氨担是每个投资者罢和经销商天经地跋义的、普遍的心肮态，如果纳税人安利用合法的手段白如税收筹划来达叭到这一目的就称斑为节税，是完全案合理的，但如果艾纳税人采用欺诈爱和隐瞒等不合法翱手段来实现这一挨目的，就成为逃

15、背税，是为法律所案不允许的。因此爱，反避税严格地安讲应该是反不正佰当避税。矮鞍但个人埃认为，避税究竟癌是稗“扒合法八”版还是暗“背违法岸”斑完稗全取凹决于有关国家特疤定时期的法律规敖定。从各国法律邦看，避税的合法拜性是个相对概念拌，一种避税行为凹按原来的税法规按定是合法的，在叭另一个时期却可耙能由于新税法对癌其加以规范和限傲制而成为违法行鞍为；反过来，按拔一条严格的税法百规定为违法的行哎为，在另一时期百也可能会因税法吧对其限制和禁止傲的放宽或取消而矮成为合法行为。安例如，关联公司挨之间利用转让定阿价进行避税，在跋税法没有明确转瓣让定价的标准以扳前，这种行为就办不能看作是违法伴的，因为当时还伴“

16、芭无法可依昂”霸。只有当转让定靶价的标准经过立鞍法明确规定后，岸再利用不合理转阿让定价减轻税负熬就是逃税行为，肮是不合法的。所皑以，我耙们所八说的国际避税的矮合法是指这一行隘为在特定国家的安特定时期是不违把法的，甚至可以埃说是纳税人在履靶行应尽纳税义务澳前提下，依据税澳法上的斑“摆非不允许肮”瓣及未规定的内容翱进行自己行为选邦择的一种权利，把不但不违法，而巴且应当受到法律摆的保护。但是，胺一旦避税行为在板法律中被禁止使八用，则以后再出版现这种行为，就熬属于逃税，是违爸法的了。暗胺有些学者以是否伴违背法律意图将八避税行为分为皑“巴顺法意图避税氨”爸和拔“般逆法意图避税跋”扮两种，并据此将癌避税分

17、为芭“隘可接受避税矮”埃和扒“埃不可接受避税皑”暗。所谓昂“摆顺拜”稗指避税所从事的澳活动与税法或税罢收协定的意图相巴一致，避税产生爱的结果也不佰影响扮和削弱税收的各办项职能和功能。拌如纳税人为了减艾少纳税负担而将邦自己的收入和财般产总额维持在低白于税收起征点的昂标准上，这种做斑法与税法设置的熬初衷相一致，结叭果与税法意图要把求一致。所谓拔“颁逆唉”昂指钻税法及税收板协定所不及的空柏子，虽不违法，埃但影响和削弱了岸税收的职能和功柏能，使税法和税隘收协定的意图落阿空。顺法意图的矮避税是可以接受伴的，逆法意图的按避税是不可接受矮的。靶板 版笔者认为这种划瓣分有待于进一步柏分析，因为从严胺格意义上来

18、讲，碍“柏顺法意图避税霸”安不属于真正的避邦税范畴，它是对碍税法成熟和成功安部分的承认和遵袄守，正是税法予佰以鼓励和保护的爸主要方面哎。安“隘逆法意图避税巴”板才是我们所谈论熬的实质意义上的坝避税，它是对现盎有税法的挑战和靶对已有税法的不暗成熟、不完善的芭显示说明，通过扮纳税者的避税行跋为为税制改革和把税法建设指出了蔼方向，它是以法蔼律上的艾“哎非不应该哀”唉与法律上的芭“懊应该摆”斑进行对峙。所以艾，百“懊逆法意图避税绊”鞍仍然属于合法行案为，不是不可以案接受的避税，凡摆不属于有关国家靶法律中的违法行拜为，该国家都要坝予以接受。这与按反避税这一提法挨并不相矛盾，反翱避税的鞍“白反瓣”凹字实质

19、不是从法敖律上反对避税，懊因为法律上的反哀对一般都带有惩案处性质，而反避傲税并不能惩处避哀税者，只能由有隘关国家修改和完隘善其税法和国际澳税收协定吧，提矮高征管水平来进凹行，通过澳“柏亡羊补牢捌”俺的补救措施，对办已出现的漏洞进哎行税法上的补救哎。这里，我们如拔果把爸“绊反白”八等同于鞍“啊防范柏”案或肮“靶遏止拔”安，那么对反避税傲的理解就容易多拌了。笆霸避税的合法与否疤并不是反避税主胺要的理论基础，案因为避税通常所盎采用的方法往往傲并不总是属于税凹法所规范的范围按，甚至完全超出矮了税收法规所界案定的范围，比如疤移民和关联公司奥的内部转让定价埃等。所以，反避捌税并非一定要以癌肯定避税是否合绊

20、法为基础，而应胺以避税的税收后哎果及其所造成的安经济危害为准则稗。百案（二）盎国际避税与国际白逃税的异同奥百 埃在对国际避税性唉质进行分析氨后，邦还应区分国际逃板税和国际避税，扒因为跨国纳税人唉为了达到减轻税澳负的目的，常常颁将这两种方式交俺织使用。有人主凹张将国际避税和癌国际逃税不加区凹分，这种观点是叭缺乏法律根据，碍违背国际惯列，哎并有害于国际税熬收实践的。我们啊必须对这两个概埃念进行区分。伴蔼国际逃税（In靶ternati搬onal俺白Tax氨败Evasion摆耙）是指跨国纳税敖人运用欺诈伪造暗、弄虚作假、巧斑立名目等种种手安段，蓄意瞒税，斑以期减少或不纳盎有关国家税款的昂违法行为。爸懊

21、国际逃税与国际昂避税的不同之处唉在于：疤扮第一，国际逃税巴所采用的手段具爱有欺诈性，是非扳法的，与税凹法相唉对抗，是对税法爸的公然违犯和践盎踏；而国际避税癌所采用的是合法半或不违法的手段笆，不具有欺诈的安性质，是在遵守皑税法、不违反税敖法的前提下，利疤用法律所不及的板缺陷进行的活动隘。邦版第二，它们的本把质区别在于：国八际逃税是对一项奥已发生的应税经耙济行为的全部或白部分的否定，而扳国际避税只是对挨某项应税经济行柏为的实现形式和板过程进行某种人按为的安排和解释芭。换言之，国际艾逃税是否定应税埃经济行为的存在板，而国际避税是阿否定应税经济行耙为的原有形态。叭因此，国际逃税跋常常采用的是最奥直接的

22、欺诈和隐按瞒手法，国际避绊税则多公开利用胺税法条文本身存霸在的缺陷和不足摆，采用凹较巧搬妙的办法，对经叭济活动的方式进绊行组织安排。绊蔼第三，在结果上哀，国际逃税直接扮表现为世界范围矮内税基总量的减扳少，而国际避税板却并不改变世界半范围内的税基总凹量，仅仅造成税吧基总量中适用高埃税率的那部分向巴低税率和免税的懊那部分的转移。佰胺第四，世界上任巴何一个国家的税傲法对逃税行为都扮规定了惩罚措施柏，对逃税行为的阿制裁不存在法律盎依据不足的问题摆，逃税被认为是唉从法律观点上说跋已经圆满解决的稗一个概念，反国敖际逃税的打击目昂标应该是从事逃肮税行为、劣迹斑爱斑的跨国经营者伴，对此有关国家罢税务当局可根据

23、癌逃税情节的轻重捌，勒令逃税者补埃税，并对当事人邦作出岸行政、民事及刑皑事等不同性质的罢处罚。但是，由癌于没有法律依据肮，反国际避税的摆立足点不应该是矮惩处纳税人，不罢能采取补税措施瓣，否则会触犯纳颁税人的合法权益埃。反国际避税应肮该从完善税法和柏国际税收协定，白堵塞漏洞，并提昂高税收征管水平氨，使其后的同类霸减轻或解除税负百的办法由合法变靶为不合法，保护凹并增加国家应得癌的财政收入。巴俺从法的角度和运袄用手段看，虽然半国际逃税与国际昂避税有巴“翱合法拜”胺与熬“伴违法傲”蔼之分，但由于各拌国法律标准不同皑，差异较大，往扮往出现这样一种阿情况：某一跨国跋纳税者所进行的熬某种减轻税务的疤行为，在

24、一个国熬家为逃税行为，拔而在另一个国家叭为避氨税行为。即使在奥同一个国家，跨霸国纳税人的此种按行为在某一时期澳为合法避税行为芭，而在另一时期斑（即该国税法及俺其与他国缔结的邦国际税收协定变笆更之后），却有暗可能属于逃税行安为。可见，避税靶的概念有相当程柏度的弹性，是一斑个相对的概念，半它和逃税可以相板互转化。另外，岸跨国经营者为了按扰乱税务当局的办视线，常常将避熬税和逃税行为交熬织在一起穿插进艾行，在从事避税胺活动时暗地里做邦一些逃税的手脚靶，或在逃税过程蔼中又伴之以某些昂避税手段，纳税矮人的一项旨在减柏轻税负的税务安埃排往往兼有逃税傲和避税的双重性稗质。因此，在现扳实的国际经济生癌活中，有关

25、税务佰当局很难在国际岸逃税奥与国霸际避税之间划一啊条泾渭分明的界按限。唉柏国际避税与国际叭逃税的区别并不板能掩盖它们在经哎济方面的共同特癌征，若就经济危矮害而言，它们均昂会导致有关国家叭税收收入的损失班，引起国与国税稗收分配上的矛盾凹，形成纳税人之叭间的税负失平，百不利于提高跨国版经营活动的经济翱效果。所以，反版避税的理由源于碍经济而非法律，百对国际避税行为坝虽不能进行惩处佰，但也不能睁一碍只眼闭一只眼，罢而应该不断根据八经济社会发展及扮已有的避税现象百适时地对税法进叭行补充、修订和碍调整。班扒（三）昂关于对国际避税白的法律判定翱阿国际避税是属于按税收法律立法意摆图，试图加以控靶制而爱现行邦法

26、律未能实现有唉效调整的行为，罢它的发生是由于扮税法及税收协定扮的具体规定和具叭体制度存在的内败在缺陷所致。从白政府来说，对避扒税的判定，不是碍简单地用现存税半法条款作尺子就俺能衡量出来的。捌判定避税，就是柏要把纳税人所有霸的涉及避税的事哎实或行为从纳税氨人认为或所希望啊依附的税法条款暗上剥离下来。把凹从反国际避税角俺度看，有两个专昂门的标准用来判哎断避税是否存在皑。这两个标准是办：（1）实质重埃于形式的标准；埃（2）税法是否霸被滥用的标准。岸澳实质重于形式的罢标准，是说法律背对一个事实的适罢用性不仅要求这隘一事实与法律条拜文的要求相一致八，还要求它与法氨律意昂图相一致，否则凹就是不适用的。耙这

27、一标准更多地袄用于采用成文法搬的国家。议会制把国家以议会文件敖为依据，而在无肮文字证明法律意奥旨的情况下则常霸以法院采取某种碍经济或社会上的疤实质判定作为课巴税基础，并将此案推定为法律意图霸所在。所谓形式般，是指成文法的罢形式或即司法结罢构是征税必要的熬事实基础。鞍爸如何区分实质与碍形式？根据已有矮国际经验，存在埃这样几条具体标背准：（1）检验坝经济上的实质与柏法律上形式条件搬是否一致。爸敖这一标准的一个爱具体体现是这样澳一项判例的判词阿：袄“翱一个人在法律上跋即使不属于一项皑所得的所有人，捌但在事实上有权拌享受此项所得，绊或有权基于扒本身哎的权益控制该项柏所得的处置，则胺可认为该人为该颁项所

28、得的有效拥背有者颁”背。（2）是否存捌在虚伪的因素？把虚伪是指用以蒙哀蔽事实的主要方艾法，或利用人为伴的或异常的法律绊上的形式：懊“柏一项虚伪的现象艾，必定有一被隐奥藏的真实交易来罢替代。凹”绊（3）有无经营熬上的目的？皑爱如果没有合理的埃经营上的目的，板则此类交易上的昂行为即是税收法安律所不可接受的啊。比如，获取利安润是商业行为的吧一般目的，而一扮项不以获取利润傲为目的交易（不芭是由于客观原因爱无法获得利润）癌则要考虑是否存颁在避税的动机。半埃对于实质重于形肮式的标准，直接疤运用于避税案件昂上，有的国家是鞍从法律上明订澳条款作为执法依啊据的。例如，德版国修订的税法通埃则第41条规定捌：佰“啊

29、伪装的民法形式盎是无效的敖”阿，即对一项与当佰事人双方真正意拌图并不符合的法班律形式上的文字暗规定，征税时可八不予承认。凹凹一般意义上讲的挨法律滥用是指法佰律准则的应用明柏显地与该准则的拔意义、目的及适蔼用范围相抵触的鞍情况。近年来，埃“跋滥用法律摆”案的理论被引用并扳扩大到税收领域八中来。当然绝大阿多数国家都承认暗“邦纳税人有权按照半其纳税义务最小百化的方法来安排矮其事务，因而有笆权选择按其观点搬是最适合于其处拔理事务的法律形跋式罢”瓣，不过，如果某跋一项交易的全部隘或主要动机是为盎了避税，则此交艾易的形式被认摆为是该纳税人滥哀用了使用这一形办式的权利，而不皑予认可。在运用案私法哀“按滥用法

30、律坝”般理论保护其他个拔人的权利的同时柏，在税收领域中班这一原则被用来隘保护国家面对纳柏税人运用法律形瓣式以自由选择其坝产生所得活动的扮营业方式而引起奥的国家权益问题澳。9关于税白法不得被滥用的挨标准，熬般包括对有关国家鞍税法的滥用和对罢税收协定的滥用坝，目前尚未形成奥共识，但一些具案体国家已有了自熬己的标准。就税八法的滥用来说，碍德国1977年扳修订的税法通则背第42条规定：安禁止以滥用合法案的形式来规避税罢法规定，如果发半生此类情况，则百税务当局有权推绊定仍负有纳税责芭任。拌哀税收协定的滥案用是税法滥用的半一个特定领域。扮税收协定不同于办一国国内税法，捌有其自身的特点俺。特点之一是税八收协

31、定往往同时瓣具有多种目的，俺如避免双重征税啊，防止国际避税哎，打击国际逃税艾，简化税务手续癌等。特点之二是矮税收协定有特殊凹的解释方法，通罢常要遵循两个原暗则，一是税收协败定的规定要优先哎于缔约国本国税背法规定被采用；霸二是税收协定不拌得增加为缔约国板本国税法所未规拔定的纳税义务，岸或增加已有的税熬收负担。对税收蔼协定在本国税法凹中的地位，有两邦种做法，一种是办要求在协定签订般之后通过专门的暗立法程序使之纳凹入本国法律制度拌之内；而另一种霸是只要协定一旦拜签订，就自动成俺为本国法拔律的一部分。靶伴税收协定的滥用白是一种特殊形式肮的国际避税，是扮跨国纳税人设法扮获得或利用中介班体的居民身份，哎“

32、摆主动扳”鞍靠某国的居民管氨辖权来享受税收斑协定中所确定的吧待遇，从而减轻傲在另一非居住国拔的有限纳税义务昂。这是对地域管跋辖权的有意规避胺，其行为结果比哎一般的国际避税哀具有更大的危害班性和不良影响，百它违背了税收协疤定的互惠原则，瓣不利于鼓励各国罢签订更多的税收捌协定。目前，世翱界各国主要是通昂过在协定中增设版防范条款，以增柏强协定自身的反败滥用能力。氨懊对避税活动进行罢法律判定的目的绊在于发现税法及盎税收制度中的缺翱陷，以规范税收哎征管制度，使税案收收入更为公正哀、合理，以促进巴税法的完善。八邦随着国际经济交绊往的日益频繁，吧国际避税与反避鞍税的斗争更加引斑起各国的重视。板一方面，税法与

33、把反避税立法日趋拜严格，部分跨国拔纳税人用更加巧拔妙的手段进行避岸税；另一方面，艾国际避税带来的板经济危害越来越巴明显，反国际避白税的立法与措施案也越来越详细，稗税法的完善与成八熟也伴随着这种昂斗争进行。继续坝加强对国际避税版概念、性质和法半律判定的理论研扒究具有重大的意般义，在我国对外懊开放、国际经济案交往日益增多的吧今天尤为如此。俺四 、国际反避半税措施及对策案通过以上对避税八方式的分析结爸合各国的反避税背立法国际反凹避税的措施主要颁有以下几种类型懊：爸（一）啊、确立税务部门办审查权，促进跨昂国纳税人正常交氨易版跨国纳税人的交柏易有正常的营业办性交易和非正常瓣的营业性交易之癌分，非正常的营

34、哀业性交易通常不柏是为了商业目的凹，而是为了避税办目的而安排的笆如跨国公司利用盎企业问的相互控俺制关系广泛采叭用转移定价方式霸转移利润这已靶成为国际避税中爸最为普遍而严重哀的现象，因此为袄了防止跨纳税人唉通过虚构的交易俺进行避税，制定隘避税措施时应规佰定纳税人的交易袄必须符合正常交岸易原则并赋予搬税务机关相应的熬审查和利润调整熬权。般（二）盎、取消延期纳税般对母公司来自子板公司的所得当白其不汇回昂时允许延期纳税扮，给跨国母公司岸提供了避税的条胺件。为了堵塞这邦一漏洞可以通霸过反避税立法来背取消延期纳税。斑如美国早在19板62年对195哎4年的国内收埃入法补充了对阿付避税的F部分袄，在该部分的第

35、爸951964拜条中规定凡美挨国人控制的外国爱公司一律不得柏延期纳税，如果凹外国利润不汇回俺，美国税务当局拔可以要求外国公俺司按股份比例将熬利润分配给美国傲公司，并作为当叭年的利润汇回到半所得中去，向美拜国政府纳税。此耙类规定见于加拿暗大、德国、比利哎时等国。芭(三)矮、规定纳税人有啊义务延伸提供税翱务情报耙由于税收管辖权芭和国家主权的限鞍制，一国税务当斑局一般不能直肮接到另一国去取颁得本国跨国纳税肮人的有关税收资岸料也不可能强碍制对方国家提供哎这方面的情况，拌在这种情况下，背或者是加强双边背税收合作，互通百情报：或者是规半定跨国纳税人自皑己如实提供有关板资料，即规定跨哀国纳税人负有延碍伸提供

36、纳税情报霸的义务。所得延伴伸提鞍供纳税情报是半指居住国税务当板局要求本国居民佰广泛提供自己有拜关纳税的一切资案料不仅是本国伴的而且还包括碍外国的。具体作肮法上有的国家吧则要求跨国纳税熬人提供在国外的版活动的所有情况伴，比如美国税法捌要求本国的跨国矮纳税人如实填报氨有关表格这些绊表格很多都是为癌了岸跨国纳税人的国般外活动而设计的拜。安（四）熬、邦将举证责任转移霸给纳税人奥有些国家就采取跋举证责任转移给熬纳税人的办法背以此来摆脱税务巴当局在反避税活吧动中的被动局面颁。但是无论多么艾完善的税法无败论多么具体的反爸避税措施离开扒训练有索、经验凹丰富的税务人员唉都只是一纸空文隘，而高水平的征翱管工作只能

37、来自办严格执法的税务办人员来自于现白代化的征管手段班。因此，在加强般反避税的立法措罢施的同时也必搬须加强反避税的靶管制这是涉外笆税收的又一重要啊环节。加强反避翱税的管制主要包挨括以下几个方面佰：澳1敖提高涉外税务人把员的素质熬加强税务人员的扒培训，让其掌握版多种与业务有关佰的知识如，会计伴、统计、审计、扳国际贸易、背国际金融等。2加强税务调查稗要提高防范避税跋的有效性就必班须充分掌握第一背手资料，这就要拌求进行广泛的调哎查，除了对纳税办人本人进行调查芭外调查对象还按可以涉及诸如海盎关、公司雇佣的百会计师、审计师邦、税务顾问等。案3爱争取其他国家的瓣合作袄由于对跨国纳税阿人的国际税收管碍制涉及到

38、一国以阿外因此国与扳国之问税收人员笆的相互配合、争版取对方的合作与唉支持是十分必要耙的。敖4捌采用科学的征管哎手段熬当今是信息时代哀，面对跨国纳税吧人的高明的避税巴手法和完善的避袄税工具税务当拌局必须采用先进傲的电脑技术，利绊用国际互联网，吧加强与工商、银绊行、海关等部门跋的配合以及肮与其他国家的交霸流，才能占据更埃多的资料，快捷矮地为处理避税提柏供依据。扳五 我国对于国稗际避税的措施氨中国加入昂WTO罢以后。国内企业办的国际交往进一鞍步加强，企业与胺企业之间的联系碍越来越紧密。关办联企业也会逐渐稗增多，因此。在凹经济全球化的前跋提下，国际间的邦税收竞争和避税鞍是不可避免的。半避税会对国际资柏

39、源配置、公平税搬负带来不利影响敖。同时也会影响罢国家的财政收入凹。为了防止国家颁的税收不流失。般保证各国之间的鞍企业在国际竞争白中做到公正。公岸平和健康发展，奥需要从以下几个般方面着手。扒（一）不断完善爱税收立法。俺进一步完善税收按立法，是防范避罢税行为的前提。芭在搬一定程度上，由澳于税收制度的不捌完善，给纳税人佰有空子可钻。致癌使避锐行为不断班发生。因此，完霸善税收立法主要隘从三个方面着手巴：第一。要完善跋流转税的立法。奥流转环节税是税笆收体系中的重要半组成部分，担负霸着艰巨的组织收捌入和调节经济的拔重要作用。因此巴，必须加强婉转阿稳的立法。一方把面增值税应当从敖“把生产型艾”啊转为哀“芭消

40、费型佰”哎，扩大增值税的绊征税范围。使国盎内企业可以获得岸更多的抵扣，降肮低生产成本；另熬一方面要从避免拜重复征税、税负般、失衡等方面加盎强立法。真正做吧到：公平税负、瓣平等竞争。使我邦国的流转税趋于熬成熟和完善。第芭二，要统一企业埃所得税，建立新懊的企业所得税凹法。目前，我国熬实行的是两种不熬同的所得税税法罢。即：中华人背民共和国企业所敖得税暂行条例把和中华人民共捌和国外商投资企坝业和外国企业所疤得税法。这两耙种不同的所得税奥将中国的企业和肮中国境内的外国碍企业严格区分开绊来，并实施了不傲同的所得税政策百。实际上未体现捌国民待遇的原则岸。因此，我国应白当按照国民待遇把的原则将所得税伴政策予以

41、统一。绊这样既可以从报斑本上杜绝企业选鞍择不同的所得税瓣政策避税，又能啊为企业之间公平哀税负、乎等竞争挨创造良好的外部氨环境。企业所得巴税的统一。可以俺分为四个方面：稗一是课税对象的瓣统一；二是税率肮的统一；三是企绊业成本，半费用列支标准俺和范围的统一；拌四是尽快简化过白乱的和无度的税挨收优惠，逐步减敖少特殊优惠，以傲顾应正常的、公敖平的国际化税收颁竞争需要。第三爸，要进一步完善搬和健全涉外税法鞍，加快与国际税敖收防盗网络购衔案接。使我国的税氨收制度不断透明按、公平、科学、肮规范。真正达到霸税收法制化的标矮准。熬 碍（二）加强反避柏税立法，改革开摆放以来。半纳税人由过去单案一的公有制经济胺发展

42、到国有。集摆体、个体、私营扳以及肮“皑三资般”唉企业并存的多种翱经济。我国随之哀出台了相应的税矮收法律。但是。唉由于我国处在起摆步较晚的经济形捌式调整时期，因爸此。对外资企业昂的税收立法还很懊薄弱，也不很健白全。特别是现在哀我国还罢没有制定相应的爸反迢税法律条款鞍，使我国的涉外哀税收管理乏力，百加之税收征管手拜段落后，因此。啊管理偏松、信息鞍掌握不及时以及昂对偷税等违法行阿为的惩罚力度不扒够等现象时有发叭生，偷、避税状凹况日渐突出。比稗如，就外商企业鞍来看，我国通过鞍税务监管的外商蔼企业有爱10万多家，根芭据有关税务资料阿不完全统计：从柏1997年汇算叭结果反映。外商奥企业亏损或微利懊的企业达

43、65般。但根据国家其哀他有关部门的统胺计资料反映：外扒商企业盈利占8澳0以上。这说八明外商投资企业暗偷税、逃税、避哎税的情况相当严胺重。所以。反避跋税的立法已是当氨务之急，国家应矮尽快出台相应政扒策和法律，保护袄纳扮税人的合法权益案，促使企业和个昂人依法纳税，强斑化涉外税收管理盎，提高公平竞争扒意识，以达到堵搬塞漏洞、防止和伴查处偷避税行为氨的目的。反避税凹立法可以从以下安几个方面着手：伴第一，关联企业氨的定义以及关联拔企业之间的法律扒关系必须明确；绊第二，国家应当罢制定迢免转让定板价的法律措施；搬第三，明确规定白对涉外税收的检捌查范围和处罚标把准；第四，进一哎步明确外商企业盎的纳税报告义务邦

44、和明晰纳税申报罢项目及其内容；吧第五，我国加入案wTo后，国与奥国之间的经济交巴往关系日益密切蔼，跨国公司日益傲扩大。要防止国蔼际间的避税，除昂了单边制订反避佰税法规和加强税办务行政管理外，邦还必须采敖取双边或多边的敖措施。这些措施俺一是通过两国税矮务部门之间的情昂报交换可以减少白由于纳税人在居盎住国或非居住国搬不报告全部收入懊而造成的税收流鞍失；二是双边协稗商可以进一步采敖取其他步骤，特柏别是由于各自国艾内税法变动而产盎生的问题。只有疤加强了反避税的靶立法，才能使税摆务管理机关和纳坝税人真正做到有按法可依，有章可肮循。俺（三）强化税收懊征管。按税收功能的有效拜发挥，必须依赖敖于税收征管的强吧

45、化。税收征管的捌目的，是保证税暗收职能的实现。氨加强涉外税收的俺征收管理，是反拔避税的一个重要稗环节。板加入斑WTO板后，我国的税源瓣结构将会发生较八大的变化，新贸柏易方式会不断出碍现，败跨国公司和国际败贸易将会增加，半税收征管也必须按紧随这种变化而扮变化。加强对跨伴国公司的税收征巴管，加大反避税俺工作力度迫在眉翱捷。因此。应当凹加强对私营、民扒营外资企业的税吧收管理和税源监袄控。尽管我国对吧外两投资企业、耙在税收方面建立把了一整套涉外税矮收法规，比如：搬我国税务机关已百根据征管法佰对在华生产经营盎的外两投资企业巴。外国企业和外稗商进行税务登记肮纳税申报管理、艾税务检查等。但八是，由于我国的傲

46、税收征管方法简巴单、手段落后，芭加之管理滞后，癌在对外商企业的板税收征管上存在肮许多薄弱环节和按漏洞。要强化涉瓣外税收征收管理啊，应当从以下几暗个方面着手：第哀一、要重啊视涉外税收管理八的综合治理。各艾级党政领导必须半充分认识涉外税埃收工作的重要性案，把涉外税收工爱作纳入议事囚程拜。一是要建立严哎密的税收监控和隘信息网络。建议佰在国家税务总局懊建立信息库，以按便随时掌握和了邦解全国的外商企斑业的基本情况和颁纳税动态，为全办国税务部门提供哀有关信息。必将败推动反避税工作阿的开展。二是要埃充分依靠中介机按构，如会计师事懊务所、审计部门唉等组成协税护税吧网络，保证涉外岸税收的贯彻实施爸。第二。将纳税

47、吧人报告义务的规按定系统化和规范巴化。在规定纳税拔人报告义务的前暗提下，应采取措唉施使纳税人承担板报告义务。这样癌，税务机关可以把通过企业的申报拔表，从中柏获得充分的税务奥信息，以便及时昂对纳税入的税务斑情况进行分析和凹处理。第三，密袄切各经济部门的绊横向联系，互相捌支持，通力合作唉，共同做好反避摆税工作。纳税人斑转移收入和利润翱情况复杂，涉及巴面广，反超税工搬作只靠税务部门吧是难以防范的。暗建议有关部门建昂立对收入与费用半计价标准的控制蔼管理。广东省番艾禺市某厂中方为百维护企业权益，坝防止外两避税所芭采取的方法就比把较实用。比如：办在合同中规定“癌产品的作价原则澳，暂以产品所耗艾原材料。包装物安抖、生产人员工吧资为直接成本乘邦以130为出拜厂销售价”。这隘对外商因掌握境傲外购销权而可能稗发生利润转移，跋起到了防范作用啊。第四，凹提高税务人员的绊素质。加强税收敖管理