浅谈企业合并的会计处理

1、 HYPERLINK HYPERLINK 啊企业合并败的会计处理般简述傲一、企业合并会盎计处理方法的历叭史发展凹在美国，尽管企颁业合并从靶19暗世纪末、傲20耙世纪初就已展开爸，但是当时企业熬合并对于财务会笆计的影响还未引板起人们的重视，把当时的会计处理板方法和程序有相暗当大的自由，对熬一些复杂的会计皑账务问题往往采唉用权宜的处理方肮法，大多数企业叭基本上采用传统矮的购买资产或发隘行股票的处理原癌则，没有反映出蔼企业合并的实质矮。背192奥9疤吧1933 稗年的经济危机使把当时的会计界开岸始反思，逐步对盎合并会计处理进斑行规范，氨19拜38 袄年成立的会计程啊序委员会（白CAP笆）于叭1944

2、 岸年发布了第板24吧号氨会计疤研究公报其中奥涉及到企业合并霸会计处理的规范疤，特别是合并商肮誉的问题。文件靶指出皑：板“翱购买子公司股票傲或板者哎佰一篮板子胺稗购买资产时，若伴用股票投资于子扮公司大于子公司疤在收购日的账面扮净资产时，即暗摆含了母公司实际奥上愿意用一个比挨子公司持有的资笆产数额更多的价班值去购买，母公爸司支付的数额超白过子公司持有净碍资产的价值，则隘为子公司所具有扮的商誉。该商誉疤应做适当分摊，挨如对混合资产购碍买的成本在无形板资产和有形资产啊之间进行分胺摊氨”芭。白第二次世界大战按后企业合并的会澳计处理开始由强耙调法律形阿式转向强叭调八“把并购前所有权是爱继续存在，还是靶产

3、生新的所有昂权艾”阿等问题，从而唉提出了企业并板购的两种会计处扮理方柏法俺般拔购买法和权益联懊合法。会计准则昂委员会稗1950 肮年发布的第半40 邦号会计研究公挨报（奥APB No.扒40邦）中正式提出办以奥“澳是否产生新的所鞍有坝者暗”拔来区分权益联合胺法和购买法，即跋在合并前公司的百某个公司的几个澳所有者拥有的存笆续公司的股票实笆际上不是按他们搬各自在原先公司拜中的持股比例时岸，则认为产生了袄新的所有权或认碍为是对该公司的矮购买，采用购买扮法进行会计处理癌，若原先的所有按权继续存在，则败采用权益联合法捌进行处理。隘1957 盎年颁布的吧ARB 埃No.48伴：商业合并，进把一步论述了购买

4、氨法与权益联合法背之间的差异以及矮采白用购买法或权益傲联合法标准及应皑考虑的因素，该奥文件规定禁止企奥业俺对商誉的一次性啊冲销，从而企业斑为了避免使用购搬买法可能产生的捌商誉以及对自身靶未来会计报告收挨益的影响，在选把择会计处理方法霸时，往往更倾向胺于权益联合法。啊在捌20 巴世纪扳60 笆年代，权益联合肮法一度被滥用，伴根据纽约股票交俺易所的一项分析摆调查，班1968 蔼年板11 拜月挨1 罢日至耙1969 罢年八10 绊月疤31 板日，提出申请的扳公司中共有跋20办00 碍家申请发行股票叭，跋1087 办家计划进行企业吧合并，其中准备疤采用和决定采用澳权益联合坝法的企业占笆82.29%板。

5、为了避免权益昂联合法的滥用，办美国会计准则委疤员会版于版1970 搬年敖8 皑月颁布了案APBNo.1隘6拔：商业合并，取翱代爸ARBNo.4拔8敖，该文件具体提版出了运用权益联版合法的哀12 鞍项条件，只有全挨部满足这些严格芭的条件才可以运昂用权益联合法，奥并指出购买法和癌权益联合法不可百相互替代。但是袄实践中，许多企蔼业管理层会积极胺筹划使企业合并盎符合上述标准，埃因此，灵活空间邦仍然很大。耙20 隘世纪芭90 蔼年代以后，企业背合并涉及金额越暗来越大，企业和氨证券监管部门花叭费大量的精力在耙确认使用权益联跋合法的标准上，挨并且各暗国对权益联合法暗使用条件的不一盎致拌也跟企业合并会傲计处理

6、的国际化挨造成了阻碍。由岸于搬APB16 蔼长期被批评存袄在不少漏洞，昂美国新颁布了第绊141 岸号财务会计准则埃公告（岸FAS141搬：霸Busines笆s Combi罢nations皑）。该准则已于岸2001胺年伴7 氨月凹1 般日生效。班FAS141 俺以更真实、可比捌、充分披露为目跋标，新的变化包把括：取消权益联俺合法（共同控制隘下的企业合并除背外），放宽可单傲独分辨无形资产敖的标准，加强披昂露要求，如应披耙露合并的原因，巴合并价格在不同吧资产间的分配等靶。懊同时，国际会计懊准则委拜员会也在致力于绊完善这方面的规霸定。它于捌2002 安年伴4 氨月达成初步结论百，包括熬：取消权益联合哀

7、法（共同控制下吧的企业合并除外邦），放宽可单独挨分辨无形资产颁的标准，商誉不叭再进行摊销，负摆商誉一次性进入鞍公司合并当期损坝益等。阿二、罢两种方法的简要板比较搬购买法（挨Purchas鞍e Metho班d扒，在英国为半Acquisi奥tion Ac傲countin熬g版）将并购活动视熬作一项资产的购凹买交易，这一交翱易在会计处理上拜与购买普通资产拔的处理基本相同败，即相当于以一稗定的价格购买被半并购企业的机器哎、设备、厂房、斑存货等项目，同疤时承担被并购企暗业相应的负债。办IAS22 柏指出败：盎“艾采用购买法核算扮购买企业的原则矮类似于核算其他扒资产的原则，因挨为购买笆企业涉及的是为哎换取

8、对另一个企巴业净资产和经营氨活动的控制权而巴转让资产、承疤担债务或发行资捌本的交易；购买安法以成本作为记奥录购买的基础，拌其成本的确定捌取决于购买交易班。半”八美国会计原则委阿员会第班16 背号意见书企业吧合并（爱APB Opi邦nion 16败：佰Busines埃s Combi敖nations埃）的定义把：佰“岸购买法以一家公柏司收购另一家公熬司的形式对企业昂联合进行会计处版理。收购公司按爱取得成本记录所扳取得的资产减去伴所承担的负债。熬取得成本和所取鞍得的有形资产及拜可确认无形资产哀的公允价值减去瓣负债的差额记作败商誉。收购公司白的报告收益只包斑括被收购公司自搬取拌得后的经营成果胺，并且，

9、这些经巴营成果的计算要懊以收购公司的取阿得成本为基挨础吧”安。般购买，国际会计暗准则的定义是指捌通过转让资产、颁承担债务或发行把股票等方式，由埃一个企业（购买扒企业）获得对另柏一个企业（被购安企业）净资产和绊经营活动控制权斑的企业合并。疤购买法具有以下背特点：鞍捌 摆主并购企业在合蔼并资产负债表时碍，要按被并购企艾业的可辨认资产百和负债的公允价隘值并入，其支付澳的购买价格超过邦所取得（或控制斑）的可辨认净资白产的公允价值的胺部分，确认为商熬誉，并在以后的蔼期间分期进行摊伴销；扳搬 拜主并购企业的合懊并收益只能包括拌被并购企业在购吧买日后所实现的办收益颁。挨根八据购买法的特点案，不难发现，购碍买

10、企业与购买普癌通商品会计处理皑上最主要的区盎别在于，购买企肮业产生耙了罢“矮溢肮价熬”疤（支付的购买价哀格超过所取得或暗控制的净资产的靶公允价值的部分熬，但如果支付的唉购买价格低于所袄取得或控制可辨癌认的净资产的公氨允价值的部分，拔则应作肮为扒“扳负商版誉八”皑），并作为商誉拌入账，而在普通拌商品的交易中，绊并不会产生商誉百，而直接按公允胺价值（实际支付俺价款）入账。稗权益联合法（稗Pooling矮 of Int扒erests 巴Method碍，在英国为拌Merger 拔Account扒ing袄），是用来处理般权益联合性质的啊企业并购的一种案会计方法。它将爱并购视罢为主并购公司权捌益与被并购公

11、司凹权益的联合，其稗实质在于不发生摆企业购买交易啊，各参与合并公埃司的股东，联合暗控制他们全部或俺实际上全部净资捌产和经营，共邦同承担合并实体哎（存续公司）风绊险和共享合并实哀体的利益。因此唉，权益联合性质岸的企业合并不影捌响原有股权的变坝化，不存在对原昂有资产的清算，般也不引起经济资哎源流出合并实体昂之外。美国会计百原则委员会第碍16 挨号意见书对权益啊联合法的定义为昂：百“斑权益联合法处理鞍企业联合是将其稗作为两个或两个岸以上的公司通过按交换权益证券将般所有者权益结合傲起来。由于这种伴企业联合并不要白各企业支出任何败资源，会计记录巴也在原有的基碍础上保唉持。联合各公司般的资产和负债等癌要素

12、按它们合并般之前记录的金额坝记录。被合并公把司的收益包括合爱并发生的会计期俺间该实体的全部案收益项目，即还岸包括被合并靶公司合并前该期把间的收益项目。岸此外，以前会计八期间的收益也应啊合并报告唉。袄”瓣权益联合法在会扳计处理上具有以俺下几个特点：岸（岸1昂）参与合并各方爸的资产、负债继笆续按原来的账面绊价值记录，不需肮要调整为公允价案值。但为了保持隘合并后企业会计板方法的一致性，昂仍需调整和消除颁合并企业各方因奥会计政策不一致胺所导致的差异；叭（班2隘）企业并叭购不视为购买行稗为，不存在购买唉价格，也不存在斑并购成本超过所昂取得或控制净资八产的公允扮价值等问题，因罢而不会产生商誉俺的确定与摊销

13、问班题；懊（八3柏）参与合并企业癌各方合并前后的案经营成果都要包凹括在合并存续实耙体内瓣，扒以反映截止合并班日已实现的损益爱及以前年度累积班的留存收益，因扒此合并生效日的澳确定对合并财务盎报表不会产生影叭响；拌（爸4案）企业合并时产版生的相关费用一拔般作为管理费用扮或冲减资本公积办。暗与购买法相比，把权益联合法所追懊求的是反映合并跋主体各方的连续昂性，其会计处理靶相对简单。由于版权益合性质的企稗业并购，不存在捌各相关企业股东艾之间的交易，不板涉及企业之间的挨经济资源分配，笆从而该种并购方绊式下的权益联合斑法不需要对资产白和负债进行重新唉确认和艾计量，只需要将凹参与合并的各企坝业的资产、负债安、

14、收入和费用按矮账面价值相加，叭构成合并后的新白实体的资产和负扮债，并调整股东蔼权益。靶购买法与权益联搬合法的简要比较坝表如下：碍项目拔购买法霸权益联合法熬前提条件拔购买性质的企业板合并扳权益性质的企业百合并安并购成本的确认瓣包括：现金，支隘付有关资产或有般价证券公允价值把，以及并购过程扒中发生的直接芭费用按被合并企业净资蔼产账面价值，并矮购费用作为合并巴企业的直接支出俺对被合并企业留唉存收板益的出来方法罢被购买企业在购皑买前的留存收益班不成为合并后企八业的留存收益拌被购买企业在购氨买前的留存收益熬成为合并阿后企业留存收益啊的一部分懊被并购企业净资捌产的计价基础懊并购生效日公允背价值案合并前的账

15、面价暗值奥商誉（负商誉）稗的确认邦购买成本大于（昂小于）所获得可佰辨认净肮资产的公允价值皑部分哎无案合并日参与合并耙企业的留存收益肮无跋有办合并生效日的影袄响罢有暗无岸资产负债表埃收购企业以账面伴价值记录，被收安购企业颁以公允价值记录巴所有参与合并企氨业均以账面价值胺记录白收益表疤收购企业整个经啊营期间的收益和澳被收爱购企业并购日后啊的收益爸参与合并企业整佰个期间的全部收颁益凹（假定合并是期岸初发生的）叭合并费用的处理白方法疤记入购买成本艾作为合哀并当年的费用斑合并以前年度的佰会计报表处理方安法柏不需调整以前年挨度会计报表按按照合并后的会按计政策对以前年邦度会计报表进行懊追溯调整版这两种方法各

16、具暗优缺点。例如在案赞成采用购买法斑的人看来，该法肮易于反映并购业斑务作为产权交易吧的经济性质，且傲符合传统的历史懊成本原则，即购阿买资产按购买价伴格入账；另一部拌分人士则攻击道巴，由于股票价格伴以及可辨认资产奥、负债的公允价俺值实际上往往难鞍以客观确定，采胺用该方法得出的胺财务信息不一定岸可靠。但总体来爸说，由于权益联爸合法存在难以反蔼映并购业务的性靶质，且易被用作盎利润操纵的工具懊等严重缺陷，各扳国的会计准则制鞍定机构伴更倾向于购买法靶。扳三、购买法和权拔益联合法会计操板作举例班以下以坝A熬公司并购爱B伴公司为例说明会颁计上分别运用购爱买法和权益联合隘法的区别：按A半公司在爸2000邦年末

17、兼并了鞍B啊公司，把A办公司发出股票给岸B芭公司前股东，以摆3阿股面值办1瓣元的皑A霸公司普通股交换笆2芭股白B班公司面值为斑1板元的普通股。案A八公司的股票在兼矮并前一段时间以埃每股白3吧爱3.4拔元的价格在市场拌上交易，考虑到摆A柏公司增发股份多柏可能导致市场价阿格下落及支付发敖行费用等因素，蔼确定其股票的公昂允价值为跋2.80吧元。班A捌公司和败B澳公司隘2000八年末的资产负债绊表数据及扒B艾公司资产和负债疤公允价值如下表败：爱A安公司吧B拜公司安账面价值澳账面价值扒公允价值安银行存款爱240000坝210000笆210000哀应收账款拜360000挨190000蔼170000拜存货巴

18、500000伴200000矮280000靶固定资产价值邦1440000败1260000摆1940000癌无形资搬产稗-矮专利权扒1100000爱180000板720000按资产合计捌3640000败2040000肮应付账款斑420000啊320000皑320000俺应付债券芭760000扳654036板股本捌1560000盎610000伴资本公积巴700000哎240000芭盈余公积柏960000罢110000矮负债及所有者权岸益吧3640000颁2040000碍（霸1傲）购买法的账务瓣实例矮下面，我们结合搬上面给出的实际背案例介绍购买法爸的基本账务处理扮过程。岸芭 斑确定购买成本阿A蔼公司发

19、出股票公澳允市价岸=凹股票市八价扳坝发出股数靶=2.80把敖（板3/2艾扳610 000爸扮1氨）肮=2澳,啊562爸,败000哀元；捌股票面值为颁3/2扒懊610碍,罢000=915氨,鞍000唉股隘把1胺元熬=915肮,哀000把元；斑差额稗1岸,皑647蔼,佰000爱元记作资本公积板；邦此外，艾A 爱公司发出股票的芭公允市价超过所白取得的净霸资产公允价值（半245拜,扒964岸元）的部分伴216瓣,矮036瓣元，计作商誉；唉 摆B办公司应付债券的搬公允价值与其账鞍面价值之间的差懊额靶105邦,敖964唉元应作为债券折岸价记录。凹伴 啊A 百公司兼并皑B 扒公司的会计分录哎为阿借败: 芭银行存款氨 暗 氨 癌210吧,案000瓣应收账款（净值盎）瓣 傲 柏170鞍,颁000搬存货皑 矮 昂 盎 坝280芭,按000癌固定资产（净值皑）办 八 背1940氨,拌000案无形资胺产阿百扳专利权把 坝 摆20搬,办000摆哎摆商誉捌 暗 般216坝,隘036案应付债奥券碍埃债券折价跋 熬 按105颁,疤964胺贷白: 版股本按 佰 伴 班 瓣 氨915挨,肮000暗资本公积扒 矮 埃 凹1澳,八647癌,百000按应付账款袄 搬 半 扒320奥,疤000绊应付债傲券八鞍债券面值捌 柏 俺760跋,颁000摆（熬2敖）权益联合法的哀账务实例佰仍以上例资料为碍例，爸A 扮公司发