从几个具体问题看我国企业会计准则的未来修订(doc 14)

1、.：.；从几个详细问题看我国企业会计准那么的未来修订摘要：我国的企业会计准那么仍存在不少问题，有些问题能够会导致严重后果，需求进一步修订和完善。本文从详细会计准那么需求完善的四个详细问题出发，提出了相关的改良建议，即制定会计准那么应实际联络实践，充分自创国际会计准那么的有益阅历，使会计准那么在实际上具有严密性，在实际上具有很强的可操作性。 自1997年5月至今，我国曾经陆续公布实施了16项详细会计准那么，并对其中的5项进展了适时修订。在这16项详细会计准那么中，有7项在一切企业执行，其他9项暂在股份施行，并同时鼓励其他具备条件的企业试行。会计准那么的实施，为我国资本市场信息规范化和会计国际化奠

2、定了坚实根底。但由于客观环境的不断变化以及管理要求的不断提高，有些准那么所规定的方法显得不顺应了，需求进一步修订。本文针对企业会计准那么需求修订的几个问题进展初步讨论，提出了四点框架性改良建议。 一、企业会计准那么制定中对宏观管理信息需求的思索 如何从微观角度满足会计信息需求者的需求，是制定企业会计准那么应思索和处理的主要问题。然而，在某种程度上，宏观经济决策比微观经济决策更重要，由于进展宏观经济决策失误所呵斥的经济损失远大于微观经济决策失误所呵斥的经济损失。宏观经济决策所需信息中有很大一部分于会计信息，要保证宏观经济管理所需信息的准确性，必然要求微观会计信息的高质量。为方便起见，我们可将宏观

3、经济分为两大层次，一是国家宏观经济，二是企业集团中观经济。笔者以为，现有的会计准那么内容和方法存在导致宏观经济信息失真虽然宏观经济信息失真的缘由是多方面的的能够性，其根源之一就是微观主体依会计准那么对买卖事项进展会计确认和计量的非对称性。 一会计对称性的根本解释 笔者以为，会计对称包括静态对称和动态对称两种。静态对称主要是某一会计主体含微观会计主体和宏观会计主体在某一时点，依资金平衡原理而表现的会计平衡关系。为到达这种平衡关系，会计主体采用复式记账法对企业的各项业务进展记录。就复式记账法而言，它至少起到了两方面的作用：一是全面反映经济业务的来龙去脉，二是实现了会计系统内部的牵制，大大减少了会计

4、内部“造假的能够性。动态对称是指一项买卖发生后，在买卖双方进展会计确认和计量的对等性。根据物理学中的能量守恒实际，在经济环境中，一项买卖所产生的一方资源流出，必然就是对应方的资源流入，这种资源的流入或流出凡是能用会计方法进展表达的，均应在会计上反映为买卖双方对同一事项确认和计量的对称性。按照现代会计实际，这种对称性主要表现为：对外投资接受投资，债务债务，收入本钱或费用，等等。就企业会计的初次确认和计量而言，这些对称内容应表现为买卖主体双方应满足根据一样、时间期间一致、工程对应和金额相等四个根本条件。 二初次确认和计量的非对称性引起的直接后果 按照现行的企业会计准那么规范，由于稳健性原那么的运用

5、，相关会计主体进展初次确认和计量后对有关工程进展再次确认和重新计量，如计提相应的资产减值预备、对应付工程估计或有金额等，此类内容显然不属于会计初次确认和计量的范围，也就谈不上需求在会计主体间进展对称反映。但是，按照我国企业会计准那么的规范，对于某些买卖在买卖双方进展初次确认和计量采用非对称确实认和计量方式，情况就不同了。它将导致同一买卖事项在买卖双方的会计反映不对等，进而导致宏观经济信息的失实。典型的例子有：非货币性投资、非货币性买卖等。 现实上，随着经济全球化趋势的加快，企业间竞争的焦点逐渐从国家资源转向国际资源，竞争主体正在从企业含跨国企业转向国家含地域联盟，宏观经济决策显得比以往任何时候

6、都更加重要，因此各国政府、国际性机构如结合国、世界银行、国际货币基金组织等、私营企业和经济分析人士，对宏观经济决策信息数据准确度的要求越来越高。如何更加准确生成反映国民经济活动的各种主要目的，已成为他们关注的难点问题之一。多年来，许多经济学者和宏观经济分析部门在研讨宏观经济核算方法的同时，普遍以为作为宏观经济信息主要来源的企业会计数据不能充分满足宏观经济管理与国民经济核算的需求。有必要在现有会计惯例根底上建立企业会计与社会会计的信息接口，使企业会计报告信息可以满足国家宏观经济管理的要求。笔者以为，充分运用会计对称性实际不失为一种有效的选择。 三会计对称性运用的根本思绪 国民经济核算结果的准确性

7、有待进一步提高，其缘由是多方面的。企业按照现有会计准那么进展初次确认和计量的不对称性是其中的重要缘由之一。减少乃至消除由此产生的宏观数据失实景象，应是企业会计准那么制定者必需思索的一个重要问题。笔者以为，处理这一问题的有效方法，就是将会计对称性原那么运用于会计实际。其根本思绪是：首先，应将对称性实际作为制定会计准那么的一个重要原那么加以对待；其次，应将会计对称性原那么在会计准那么规定确实认和计量方法上予以充分表达；第三，应在现行会计报告根底上细化报告的工程、内容和数据生成方法，处理好宏观经济管理信息需求与微观经济管理信息需求的矛盾，建立企业会计报告与国民经济核算的接口；第四，条件成熟时，积极向

8、国际会计准那么理事会及其他会计准那么制定机构提供相关改良建议，完善国际会计准那么制定的相关实际。 二、会计计量中公允价值的运用 在曾经公布实施的企业会计准那么中，几乎一切涉及会计确认和计量的会计准那么都对公允价值的运用进展了规定。从其规定的内容和方法看，公允价值在我国采用了适度限制的运用方式，主要理由是公允价值在我国市场经济尚不完善的情况下难以获取合理的证据，而且目前上市公司股票主要根据企业每股收益EPS的大小进展定价，投资者也主要根据市盈率大小判别股票价钱高低。在这种情况下，企业出于本身利益的思索，很能够经过公允价值的运用进展利润支配如渝太白。现实上，虽然我国限制公允价值的运用范围和运用方式

9、可以适当减小企业支配利润的空间，为规范资本市场的有效运转提供较好的会计计量根底，但企业利用公允价值支配利润的景象仍无法根治。比如，债务重组会计准那么规定，一次接受几种非现金资产时，按各自公允价值的大小分摊放弃债务的账面价值，那么企业仍可以经过公允价值来调整不同资产的入账价值，进而到达调整各期利润的目的；在非货币性买卖中，企业也同样可以采用类似方法调整收到的各项非货币性资产的入账价值，进而到达调整各期利润的目的；等等。笔者以为，就某一阶段来看，我国对公允价值运用进展适度的限制，对于约束企业进展利润支配、损害他人利益等行为，确实起到了一定的作用。但从另一方面讲，公允价值得不到充分的运用，也带来了相

10、应的问题。 在曾经公布实施的企业会计准那么中，相关资产至少在以下三类业务中未按公允价值计量：以非现金股权投资、非货币性买卖、债务重组。由此导致的主要问题有：1以非现金资产进展股权投资时，由于对外投资与接受投资在会计上反映为不对称，除导致宏观经济信息数据偏向外，还会因此而掩盖很多问题。比如，当公司账面资产严重低估，以该资产对外投资并以本钱法进展计价核算时，对外投资本钱远低于受资方的接受投资价值如以自行开发的无形资产对外投资，即使受资方因运营管理不善而解散，收回的资产价值远低于投资当初的公允价值，也会因收回资产的价值高于投资时的资产账面价值而误以为该投资产生了高额报答，从而歪曲了企业投资业绩。2在

11、非货币性买卖中，由于换入资产入账价值的大小取决于换出资产的账面价值高低，使得采用不同核算方法进展资产摊销的企业，因换入一样的资产而产生资产计价差别。这不仅会影响财务情况的可比性，导致投资者、债务人的决策失误，而且会直接影响有关期间损益的可比性及利润预期，进而影响对公司价值的判别。3受让非现金资产了结债务时，导致资产计价因对原有债务的计量方式不同而产生差别，资产计量结果失去可验证性，不仅使资产计量有失真实和公允，而且会直接影响该资产所产生的收益。 笔者以为，合理而又有效的方法是：在会计确认和计量时，首先按照对称性原那么进展处置，至于计量结果高于或低于相关资产和债务账面价值的差额，可以经过类似于资

12、本公积工程或其他非中心收支工程进展反映，假设有关资产计价高于其可收回金额或可变现净值，再经过计提相关预备的方法进展调整。同现行会计准那么规定的方法相比，虽然这样处置睬直接影响企业净利润或净资产，但其合理性是显而易见的。至于企业能否会因此而支配利润或净资产，进而影响公司股价，那么应根据企业能否提供合理证听阐明资产未高估而由中介机构做出合理判别。与此相关，我国股票发行中主要根据公司利润作为股票定价根据，以及以企业利润作为判别公司价值主要规范的导向有待进一步改良，引导投资者根据企业中心业务开展前景以及具有控制和影响关系的被投资公司前景作为分析判别企业价值的主要要素，即应从利润表为中心转向资产负债表为

13、中心。 三、非货币性买卖的本质及其在会计上应有的反映 在我国，关于非货币性买卖的会计处置，自1999年6月至今先后出现了三种版本的处置方法。其变化焦点主要表达在三个方面：一是应否将非货币性资产分为待售资产和非待售资产；二是非货币性买卖应否以交换资产的公允价值作为计价根底，应否将资产公允价值与账面价值的差额确以为损益；三是收到补价时应否作为收益的实现而确认相应的损益，假设确认损益，应如何确定。按照我国现行的会计处置规定，非货币性买卖不再区分待售资产和非待售资产，一概按同类非货币性资产的交换进展处置，既不思索资产按公允价值为计价根底，也不将资产公允价值与其账面价值的差额确认损益，但在收到补价的情况

14、下，应将收到的补价视为收入曾经实现而确认相应的收益。这样处置思索的主要要素是：公允价值难以获得，而且难以找到确切证据予以证明，防止公司利用非货币性买卖支配企业利润。笔者以为，要对非货币性买卖进展恰当处置，必需以其经济本质为根底，在会计上将其本质性内容予以合理表述。 从会计准那么所提供的非货币性买卖的内容来看，它是一种物品的对价交换，没有或很少涉及货币收付，但它又不同于边境地域的易货贸易。易货贸易是一种进口和出口同时进展的业务，无论哪一国都将其作为进口和出口双重业务进展处置，会计上自然也就将其作为出口销售和进口采购进展核算和反映。会计准那么中所要规范的非货币性买卖，不属于进出口贸易行为，而是属于

15、资产互换或称改善企业资产构造的低本钱手段，自然也就不应按照易货贸易的方法对非货币性买卖进展会计处置。应如何处置呢？这要看非货币性买卖的本质。按照会计准那么所规范的内容和方法，非货币性买卖是资产的互换，从性质上看，雷同于资产形状的转换，按换出资产账面价值作为换入资产入账价值无可非议。但从另外的角度看，这种资产交换毕竟发生在不同的会计主体之间，并以公允价值为根底，自然应以资产公允价值作为入账根底。接下来的问题是，在收到补价的情况下应否确认收益的实现。收益能否实现，也必需视补价的性质而定。按照准那么的解释，只需收到的补价未超越规定的比例我国规定的比例高限是25%，就以为非货币性买卖的性质未发生变化。

16、因此可以了解为，不超越规定比例的货币补价，属于对资产交换对价的一种补充，从整体看它仍属于非货币性买卖业务。也就是说，即使收到补价，也不能视为将换出资产中的一部分出卖来对待，自然也就不能确以为收益，而准那么规定的方法却不是这样的。 假设按照准那么的规定进展处置，除由于买卖双方对资产计量的非对称会导致一些问题外，还会因收到补价按一定方法确认实现的收益，而产生以下不良后果： 1收到补价方按准那么规定的方法确认收益，实践上否认了少量补价不改动非货币性买卖本质这一前提，将收到的补价视同为按公允价值将换出资产中的一部分出卖了。照此推理，无论补价占换出资产公允价值的比例有多大，都可以按此方法处置，显然这与非

17、货币性买卖的本质相悖。 2收到补价确认收益，相当于多计换人资产入账价值，不符合稳健原那么。3收到补价确认收益，仍无法防止企业利用非货币性买卖调理企业利润的行为发生。如收到补价的企业于某一年度确认了收益，将原买卖前往后对应的企业会在买卖前往年度也确认收益。其实，这类买卖的往返除按规定交纳相关的税费外，并未改动企业原有资产构造和价值，但双方均确认了收益，呵斥资产价值虚增，这显然歪曲了非货币性买卖的本质。 4从企业集团角度看，非货币性买卖除按规定交纳有关税费使资产价值添加外，除非以历史本钱以外的价值作为计量根底，否那么不应因买卖本身使资产增值。 笔者以为，对非货币性买卖进展处置的恰当方法应是：1非货

18、币性买卖涉及的资产应以公允价值为计价根底，公允价值与资产原账面价值的差额反映为企业的损失或资本公积；2补价仅是对公允对价的调整，不改动非货币性买卖的性质，不应确认收益。 四、计提减值预备后固定资产折旧的计算 我国会计制度改革的一个显著特点，就是增大了稳健性原那么的运用力度，突出表现为计提八项资产减值预备。会计制度中的八项减值预备核算的规定以及拟出台的资产减值预备会计准那么，无疑为规范资产减值的会计处置和信息披露提供了规范和指南，为会计国际协调提供了制度保证。然而，固定资产需求计提折旧以及在多数情况下有估计净残值的特殊性，使得固定资产计提减值预备以及减值恢复后如何计算确定剩余年限中各年的折旧额，

19、成为会计确认和计量中的一个重要问题。 按照会计准那么和会计制度的规定，一旦固定资产发生减值或减值变动，应按系统方法以可收回金额为根据，根据固定资产所含预期经济利益的实现方式能否改动、估计运用寿命能否发生变化以及估计净残值能否改动等三种情况重新确定折旧率和折旧额。准那么制定者以为，这样处置不仅满足资产定义，可以合理反映固定资产未来经济利益的实现情况，而且与国际会计准那么的主张一致，有利于会计国际协调。但也有人以为，这样处置不仅未思索固定资产价值减损的详细缘由，而且实务操作非常困难，不符合本钱效益原那么。终究如何确定计提减值预备后的固定资产折旧，使其既合理又有效呢？作者以为，要回答这一问题，应首先

20、从固定资产减值预备及可收回金额的性质和内容分析入手，进而决议其折旧如何计算。从实际上讲，固定资产减值预备与存货跌价预备、投资跌价减值预备等类似，是资产历史本钱与其可变现净值或可收回金额相比较而能够出现的损失或称估计损失。按照稳健原那么，应对这些估计能够发生的损失予以确认，直接计入当期损益。但固定资产同其他资产相比，其历史本钱有其特殊性，主要表如今固定资产在运用期间要依合理估计计提折旧，因此以账面价值反映的固定资产历史本钱也就具有估计成分。除非是未计提过折旧的固定资产，否那么其历史本钱是一种“估计历史本钱。笔者以为，在固定资产问题上，会计估计可分为两种：一是运用估计，即对固定资产估计运用年限和折

21、旧方式的估计；二是价值估计，即对固定资产估计可收回金额和估计净残值的估计。相应地，固定资产估计的变化也就分为固定资产运用估计的变化和价值估计的变化两种情况。根据我国会计准那么的有关规定，固定资产估计运用年限的变化以及估计净残值的变化属于会计估计改动，估计折旧方式的变化属于会计政策的变卦。假设仅属于会计估计的改动，在会计处置上应采用未来适用法；假设仅属于折旧方式的改动，在会计处置上应采用追溯调整法；当固定资产既存在会计估计变化又同时存在折旧方式变化时，在会计处置上也采用未来适用法。从这个意义上讲，固定资产价值发生减值以及减值发生变化应属于会计估计变卦，会计处置上采用未来适用法也是顺理成章的。但问

22、题是，当估计可收回金额低于固定资产历史本钱时，以可收回金额、尚可运用年限、估计净残值和原定折旧方式为根底确定以后各年折旧额后，账面上无法反映该固定资产的“估计历史本钱，因此也就不能根据固定资产账面价值与可收回金额的比较来判别固定资产能否继续发生减值或能否恢复原曾经确认的减值。于是，固定资产发生减值以及减值发生变动后，如何将未来折旧总额合理分摊于各会计期间就成为中心问题。 笔者以为，因固定资产价值发生减值以及减值发生变动导致未来时期应计折旧总额发生变化，应采用合理的方法将未来时期应计折旧总额分摊于有关的会计期间。分摊方法不外乎两种： 1.折旧变化法。折旧变化法就是在固定资产价值发生减值以及减值发

23、生变动后，对未来应计折旧总额仍按原选择的运用估计方法和折旧政策计算每年折旧，即在折旧年限未变、估计残值未变、折旧方式未变的情况下，减少每年的折旧额，这是我国会计准那么要求采用的方法。采用这种方法，本质上否认了固定资产原有估计的合理性，无论是估计偏向呵斥的固定资产价值减损还是由于现有经济环境变化呵斥的固定资产价值减损，都看成是原有估计偏向而导致的结果，因此将固定资产减值对未来折旧总额的影响按采用的折旧方式分配于未来时期，从而表现为未来各会计期间折旧额的减少。 2.折旧沿袭法。折旧沿袭法就是在固定资产价值发生减值以及减值发生变动后，仍按原运用估计和折旧方式在不思索减值情况下计提每年折旧，直至将固定

24、资产可收回金额提完为止，即不因提取减值预备而减少固定资产尚未运用的较早年份的年折旧额，本质上相当于缩短了计提折旧的期限。采用这种方法，实践上是将固定资产减值视为对固定资产最晚时期提供经济利益减少的提早确认。在这种方法下，无论发生减值预备后固定资产的运用估计能否发生变化，因固定资产减值而导致未来折旧总额的减少并不表现为未来各期折旧额的减少，而直接表现为最后运用期间折旧额的减少。 固定资产计提减值预备后终究应采用折旧变化法还是采用折旧沿袭法，应从两个方面分析：一是从实际上，看哪种方法更符合会计核算原那么；二是从实务运用上，看哪种方法更简便适用。 首先，从实际分析看，折旧变化法否认了原有估计的合理性

25、，将计提减值预备视为原有估计偏向的结果，进而把计提的减值预备看成是对原少计折旧的一种补提，并反映为本期的营业外支出，显然这种处置方法与计提资产减值预备的初衷相悖。由于计提资产减值预备是稳健性原那么的运用这一根本原理被世界各国所接受，它并不是对原有估计偏向的修正。而折旧沿袭法那么不同，它一定了原有估计的合理性，把计提资产减值预备看成是原有估计之外的一种经济事项，是在现有根底上对固定资产估计价值损失确实认，符合稳健原那么的初衷。可见，从实际上看，折旧沿袭法更符合会计原那么。 其次，再从实务运用看，当企业的固定资产只发生减值而不发生减值恢复的情况下，两种处置方法似乎无太大差别，只不过折旧沿袭法更稳健

26、罢了由于它将未来时期应计折旧总额在较短的时间内摊完了。一旦存在减值恢复，情况就不同了。 1采用折旧变化法，将因计提减值预备对未来时期折旧总额的影响按一定方式摊配于各尚可运用期间后，账面上无法反映按原有估计确定的历史本钱，一旦发生减值恢复，又必需以原有估计重新计算确定该期固定资产历史本钱，核算手续复杂，尤其当既进展减值恢复又改动折旧方法时，会计处置更是无从下手。而采用折旧沿袭法，计提减值预备后仍沿用原有估计确定未来各期折旧额，在任何期间都能经过账面余额直接与未来可收回金额进展比较，进而确定能否计提减值预备以及提取或冲回多少减值预备，核算手续非常简便，即使发生既进展减值恢复又改动折旧方法的事项，也能将改动折旧方法的处置和发生减值恢复的处置分开进展。 2采用折旧变化法，在发生减值恢复的情况下，虽然将前期因计提减值预备而少计的折旧在减值恢复期后进展补计，但按照固定资产会计准那么指南所