讲义第100讲-收入的核算

1、第 2 节 收入的核算三、特殊交易的收入确认和计量（四）客户有额外选择权的销售业务处理1.对于附有客户额外选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项权利。【补充】如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外选择权，并且客户行使该选择权额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项权利。2.企业提供权利的，应当作为单项履约义务，按照“交易价格分摊至单项履约义务”的要求，将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。【解释】客户在该合同下支付的价款实际上了两项单独

2、的商品：一是客户在该合同下原本的商品；二是客户可以免费或者以折扣价格额外商品的权利。企业应当将交易价格在这两项商品之间进行分摊例如，企业实施一项积分计划，客户每消费 10 元便可获得 1 个积分，每个积分的单独售价为 0.1 元，该积分可累积使用，用于换取企业销售的产品，虽然客户每笔消费所获取的积分的价值相对于消费金额而言并不，但是由于该积分可以累积使用，基于企业的历史数据，客户通常能够累积足够的积分来免费换取产品，这可能表明该积分向客户提供了权利。【提示 1】客户额外选择权的单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑客户行使和使该选择权所能获得的折扣的差异、客户行使该选择权的可能性等全部相关信

3、息后，予以合理估计。【提示 2】附有客户额外选择权的销售，但客户行使该选择权商品时的价格反映了这些商品单独售价的，不应被视为企业向该客户提供了一项权利。例如，电信公司与客户签订合同，以套餐的方式向客户销售一部和两年的通信服务，包括每月 200 分钟的语音服务和 4G 的数据流量，并按月收取固定费用；同时，客户可以根据需要，在任何月份按照约定的价格额外的语音服务和数据流量。如果该约定的价格与其他客户单独语音服务和数据流量时的价格相同，则表明电信公司向客户提供的该额外选择权并不一项权利，企业无需分摊交易价格，只有在客户行使选择权额外的商品时才需要进行相应的会计处理。【例 16-18】甲公司 216

4、 年起设有一项授予积分计划，客户每10 元商品即被授予 1 个积分，每个积分可在未来企业商品时按 1 元的折扣兑现。216 年度，客户了 100 000 元的商品，获得可在未来时兑现的 10 000 个积分。客户已商品的单独售价为 100 000 元，每个积分的单独售价为 0.95 元。217 年甲公司预计共有 9 500个积分被兑现，至年末客户兑现积分 4 500 个；218 年甲公司 预计共有 9700 个积分被兑现，至年末客户累计兑现积分 8 500 个。216 年账务处理：分摊交易价格：商品销售=100000/（100000）100 000=91 324（元），积分价格=100000/

5、（100000）9500=8676（元）。借：存款100 000贷：主营业务收入91 324合同负债8 676217 年账务处理：积分兑现的收入=4 500/95008676=4110（元）借：合同负债4 110贷：主营业务收入4 110218 年账务处理：积分兑现的收入=8 500/97008676-4110=3493（元）借：合同负债3 493贷：主营业务收入3 493至此，合同负债的余额=8676-4 110-3 493=1 073（元）（五）涉及知识的销售业务处理1. 企业向客户授予知识，同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入：合同要求或客户能够合理预期企业

6、将从事对该项知识该活动对客户将产生有利或不利影响；有影响的活动；（3）该活动不会导致向客户转让某项商品。2.不能同时满足上述条件的，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入。3.企业向客户授予知识，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入：（1）客户后续销售或使用行为实际发生；（2）企业履行相关履约义务。【例 16-19】甲就其名称和队徽向客户授予证。客户为一家服装设计公司，在一年内在包括 T 恤、帽子、和毛巾在内的各个项目上使用该的名称和队徽。因提供证，将收取固定对价 200 万元以及按使用队名和队徽的项目的售价5%收取特许权使用费。客户预期企业

7、将继续参加比赛并保持队伍的竞争力。假设客户每月销售 100 万元，不考虑相关税费。该授予合同只有一个履约义务，且在一年内履行。合同交易价格 200 万元，需要分 12个月平均分摊确认；与销售量对应的 5%特许权使用费，初始无法计量，不能计入交易价格。收到合同固定对价时：借：存款2 000 000贷：合同负债2 000 000月末，按实际发生的销售额计算确认的特许权使用费1005%=5（万元）。借：合同负债应收账款贷：主营业务收入216 667（六）售后回购销售业务的处理售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或选择日后再将该商品（包括相同或几乎相同的商品，或以该商品作为组成部分的商品）购回的销售方

8、式。1.企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权（1）回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，按照企业会计准则第 21 号租赁的相关规定进行会计处理；【例题】218 年 4 月 1 日，甲公司向乙公司销售一台设备，为 200 万元，同时双方约定两年之后，即 220 年 4 月 1 日，甲公司将以 120 万元的价格回购该设备。分析：本例中，根据合同约定，甲公司负有在两年后回购该设备的义务，因此，乙公司并未取得该设备的控制权。假定不考虑货币时间价值，该交易的实质是乙公司支付了 80 万元（200-120）的对价取得了该设备 2 年的使

9、用权。甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。（2）回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入。【例题】218 年 4 月 1 日，甲公司向乙公司销售一台设备，为 200 万元，同时双方约定两年之后，即 220 年 4 月 1 日，甲公司将以 250 万元的价格回购该设备。分析：本例中，假定不考虑货币时间价值，该交易的实质是甲公司以该设备作为质押取得了 200 万元的借款，2 年后归还本息合计 250 万元。甲公司应当将该交易视

10、为融资交易，不应当终止确认该设备，而应当在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。2.企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的经济动因（1）客户具有行使该要求权经济动因的，企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易，按照上述 1 的要求进行会计处理；（2）客户不具有行使该要求权经济动因的，企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理。【补充】企业应当综合考虑各种相关，包括回购价格与预计回购时市场价格之间的比较，以及权利的到期日等。例如，如果回购价格明显高于该资产回购时的市场价值，则表明客户有行权的经济动

11、因。【例题】甲公司向乙公司销售其生产的一台设备，为 2000 万元，双方约定，乙公司在 5 年后要求甲公司以 1500 万元的价格回购该设备。甲公司预计该设备在回购时的市场价值将远低于 1500 万元。分析：本例中，假定不考虑时间价值的影响，甲公司的回购价格 1500 万元低于原售价2000 万元，但远高于该设备在回购时的市场价值，甲公司判断乙公司有的经济动因行使其权利要求甲公司回购该设备。因此，甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。【例 16-20】甲公司为一般，适用税率为 17%。217 年 5 月 1日，甲公司与乙公司签订协议，向乙公司销售一批商品，成本为 900 000 元，发票

12、上注明为 1 100 000 元税额为 187 000 元。协议规定，甲公司应在 217 年 9 月 30 日将所售商品购回，回购价为 1 200 000 元，另需支付204 000元。货款已实际收付，不考虑其他相关税费。甲公司的会计分录如下：（1）发出商品时：借：存款1287 000贷：应交税费应交（销项税额）187 000其他应付款1 100 000借：发出商品900 000贷：库存商品900 000（2）由于回购价大于原售价，因而应在销售与回购期间按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期财务费用。因为售后回购本质上属于一种融资交易，回购价大于的差额相当于融资费用，因而应在计提时直接计入当期财务费用。217 年 5-9 月，每月应计提的利息费用=（1 200 000-