税收筹划的有关问题

1、税收筹划1第一章 税收筹划概述2第一节 税收筹划的基本理论 一、税收筹划的 概念 税收筹划纳税筹划、税务计划、税收规划（Tax Planning）3 1.税收筹划的含义 (1)制定可以尽量减少纳税人税收的纳税人的投资、经营或其他活动的方式、方法和步骤。 (2)是使一个人的经营和（或）事务交纳尽可能少的税收安排。 4 (3) 人们合理而又合法地安排自己的经营活动，使之交纳尽可能低的税收. 少缴税和递延交纳税收是纳税筹划的目标所在。 在纳税发生之前，有系统地对企业经营或投资行为做出事先安排，以达到尽量少缴所得税，这个过程就是税收筹划。主要如选择适当的组织形式和资本结构，投资采取租用还是购入的方式，

2、以及交易的时间。5 （4）纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而享得最大的税收利益。 （5）税收筹划是经营管理整体中的一个组成部分。 税务已成为重要的环境要素之一，对企业既是机遇，也是威胁。 6 小结 税收筹划是指在法律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能的取得“节税”的税收利益。7 2.税收筹划的特点 （1）合法性 在法律许可范围内 符合国家立法精神及意图 不能违背国家的其他经济法规 （2）计划性 纳税人在税收法律关系形成之前 对本身经营、投资活动所做的事先安排 企业经营管理策略的组成部分 立足于中长期的规划 8 （

3、3）目的性取得节税的税收利益 在纳税人的投资、经营思想和方法上进行筹划，选择低税负，避免进入税收禁区，取得尽可能高的税后报酬率； 在具体的经营活动或理财活动中，选择低税点，或滞延纳税时间，降低资本成本，以取得尽可能多的财务利益。 9 （4）专业性 （5）综合性 要考虑一项交易活动所涉及到的所有税收，而不能只考虑个别税种的高低； 不仅要考虑税收成本，还要认识到非税成本的重要性； 不仅要考虑明显的税，也要考虑隐含的税。10 二、税收筹划的行为动因 税收影响纳税人的经济平衡表 经济学的“经济人”假设最求自身效用的最大化天生的“讨价还价”能力 “税收价格关系”一方面，他们希望尽可能多地享受政府提供的公

4、共物品和务的利益，另一方面，又希望尽可能地减少自己所支付的“税收价格”。11 三、税收筹划与现代法治原则 纳税是一种法律行为，纳税人根据税法的明确要求承担法定的纳税义务，没有法律的明确规定，公民不承担纳税义务，纳税人有权根据法律的“非不允许”进行选择和决策。 12 阿根廷宪法明确规定： “不应强迫阿根延的居民去做法律没有规定的事，同时也不能禁止他们去做法律没有禁止的事情。” 13 德国的法庭在审判中也承认“只要法律上没有禁止，纳税人就可按自己的意愿从事经营，特别是从缴税最少的角度来有效地组织经营”。 14 1947年，美国最高法院法官伦德汉德（Jude Lamed Hand）在一个税收诉讼案的

5、判决书中写下一段名言： “法庭一再声称，人们安排自己的活动以达到低税负的目的，是无可指责的。每个人都可以这样做，无论富人或穷人。而且这样做是完全正当的，因为每个人都没有义务支付比法律要求的更多的税；税收是强制征收，而不是自愿奉献。以道德的名义要求税收，不过是侈谈空论而已”。 15 四、税收筹划的制度空间 1.有差别的征税待遇 （1）不同类型的资产（活动）征收不同的税收，报酬率不同； （2）相同类型的资产处于不同的税收辖权之下，征税不同，报酬率也不同； （3）处于同样的税收辖权之下，相同类型的资产由不同法律组织形式持有，征税不同，报酬率也不同； 16 （4）同样的税收辖权，相同的法律组织形式，持

6、有的资产由于以下因素，征税也会不同： 组织的经营历史； 组织持有的其他资产的情况； 组织的所有者的不同特点。17 2.税收制度本身存在一定的弹性 （1）税收制度的针对性和原则性矛盾导致的弹性 纳税人定义上的可变通性 课税对象和计税金额上的可调整性 （2）税种本身具有弹性 3.税收制度的相对稳定性使税收制度产生不确定性 18 4.会计核算的可选择性产生纳税方案的可选择性 19五、税收筹划与相关概念的区别1与避税的区别 避税以合法的手段减少税负； 纳税人通过个人或企业活动的安 排，钻税法漏洞、 和缺陷，牟取税 收利益； 有悖于政府的税收政策导向。 例：假合资；转让定价 20 印度的税务专家（公司所

7、得税）E A 史林瓦斯的观点：避税是通过钻税法空子，无助于人们长期的资本融通。因为漏洞一旦暴露，投资者可能要陷入困境。税收筹划需要较长远的眼光，至少不短于5年； 税收筹划不仅仅着眼于法律上的思考，更重要着眼于总体的管理决策上； 21纳税人进行税收筹划时，除了要通晓税法外，必然涉及到与投资决策相关的其他法规，而避税瞄准的只是税法上的某个漏洞；企业对促进公共利益应负有的社会责任感。税收筹划必须符合国家的政策导向，而不能像避税那样损公利私； 避税尤其是偷税，要承担政府实施惩罚的风险。惩罚的支出往往大于正常的税收，只有税收筹划才是正常的； 22纳税者关注如何赚取利润，但更应当关注的应是其交纳所得税后的

8、净利润。公司的目标不在于利润的最大化，而在于税后所的最大化。税收筹划便是为了实现后面这一目标；资本构成不容忽视，而纳税对资本构成有直接的影响；间接税的支付使产品的成本提高，并影响到价格。正确的税收筹划可以使公司保持合理的税负； 23税收筹划需要以时间和金钱的消耗为代价，不过这些代价的支付，税法允许作为费用列支； 税收筹划有助于公司合理安排支出，包括费用支出、资本投资、促销计划等。 24 20世纪70年代后，西方一些重要国家，如美国、德国、澳大利亚等逐步地以立法的形式否认了避税。 1977年联合国税收协定中的互相协商程序和情报交换条款被税务专家广泛称为反避税的条款。 20世纪80年代后，越来越多

9、的国家在税法中加入了反避税的条款，或对避税行为进行限制的条款，并提出了一些基本原则，如“实质重于形式原则”、“商业目的原则”、“确认所的原则”等。25 我国目前对避税没有进行法律的定义，也没有规定法律责任，但在税收法律中，如税收征收管理法、企业所得税税法、增值税暂行条例中都有针对避税的反避税条款和措施26区别： （1）行为性质 避税：“错用”或“滥用”税法的行为，法律不支持或反对。 税收筹划：符合国家税收立法或税收政策的意图，是税法律予以支持和鼓励的。 27 （2）行为目的和过程 避税：少缴或不缴某一笔税款 。 税收筹划：关注税后所得的最大化，考虑非税的成本以及企业活动所涉及的所有的税收。28

10、 （3）行为结果 避税：短期行为，无助于纳税人的长期投资和经营活动 。 税收筹划：着眼于总体的投资经营管理决策、中长期计划和安排，它有利于纳税人合理安排投资、经营和理财活动，从而保持合理的税负。29 2.与节税的区别 节税（tax saving）的字面含义是税款支付的节省，常常是指以合法的方式来减轻纳税义务的行为。 节税是一个相对中性的概念，主干内容是税收筹划。侧重于活动结果或目的。 税收筹划侧重于活动过程和方法，目的是为了取得节税的利益。 30第二节 税收筹划的方法和类型 一、税收筹划的方法 1税收负担的回避 （1）税收优惠的利用加速折旧、投资抵免、差别税率、专项免税、亏损结转、减税免税期等

11、 （2）从税务处理中寻求低税点31 2较高的纳税义务转换为较低的纳税义务 * 把收入从一种类型转化为另一种类型： 积极投资所得还是消极投资的所得 资本利得还是一般经营所得 国内所得还是国外所得 32 * 把收入从一个口袋转移到另一个口袋 财产信托； 退休储蓄问题。 * 把收入从一个时期转移到另一个时期 推迟所得的确定 较高的边际税率转换为较低的边际 税率33 3纳税期的递延 获得无息贷款的好处 充分利用货币的时间价值 在海外投资的情况下，有利于企业 海外利润的积累并进行再投资34 二、税收筹划的类型 1围绕经营活动的不同方式： 企业经营组织形式公司与合伙企业的选择； 子公 司和分公司的选择；

12、筹资方式权益资本与借入资本的选择； 跨国经营税收管辖权； 投资方式直接投资与间接投资； 资产购买与租赁； 新建与并购； 应税并购与免税并购35 （1）企业组织形式的税收筹划 公司形式和合伙企业形式的选择 合伙企业要缴纳与企业经营有关的税收，如印花税、增值税、营业税、消费税、关税等，但在所得税方面，合伙企业不作为独立的纳税实体，而是分别就各合伙人从合伙企业分得的利润缴纳个人所得税。 36 公司除了在经营过程中缴纳与合伙企业一样的印花税、增值税、营业税、消费税、关税等以及财产税外，作为一个具有法律上独立人格的企业，还要交纳公司（企业）所得税，对股东从公司分得的股息还要征收个人所得税。公司形式存在重

13、复征税问题。37 注意： 各国所得税制中都采取了一些措施在很大程度上减轻了重复征税的程度； 公司的税后利润并不是马上就形成对股东的征税，而合伙企业利润已经产生就要直接反映在纳税人当期的税收申报表上； 在大多数国家，合伙企业不具有独立的法人资格，会影响他对税收协定优惠的享有权。38 合伙企业的非税成本要大于公司。如：组织形式不如公司灵活、合伙人负有无限责任、合伙份额不能自由转让、不能通过资本市场筹资来扩大生产经营、等等。 结论：对较大规模的经营来说，合伙企业不是最佳的选择。39 母子公司和总分公司的选择 子公司是独立法人，要独立申报纳税 分公司不具备独立法人实体的资格，不作为独立的纳税实体，总分

14、公司之间的往来，不涉及所有权变动，一般不形成纳税义务。 跨国经营的情况下，差别更大。40当一个公司要进行跨国投资经营时，通常的做法是在该国或该地区设立从属机构，这些机构的形式有子公司、分公司和常设机构三种。子公司对应母公司而言，分公司对应总公司，而常设机构是国际税收协定中的专用名词。41常设机构： 国际税收协定中的专用名词，指一个企业进行全部或部分经营活动的固定场所，它的范围通常包括分支机构，管理机构、办事处、工厂、车间、作业场所、建筑工地等。42子公司： 指被另一家公司（母公司）有效控制的下属公司或母公司直接和间接控制的一系列公司中的一家公司。从法律上讲，子公司本身是一个独立的法人实体，有独

15、立的公司名称、章程，并独立编制财务报表。43分公司： 不具备独立法人实体的资格，多是作为公司的派出机构或分支机构而存在，没有独立的经营管理权，不独立编制会计报表，其收支反映在总公司的报表上。 在国际税收中，分公司或分支机构往往与“常设机构”成为同义词。 44子公司与分公司的税收待遇国内经营： 子公司：作为独立核算的实体要独立申报纳税，它与公司之间的交易，要确认营业收入，计算缴纳相关的税收，包括所得税和财产税，也包括增值税、营业税、消费税、印花税等与交易行为相关的税种。 45 分公司：由于不是独立法人，不独立编制财务报表，不作为独立的纳税实体，其盈亏反映在总公司当期的财务报表上，形成总公司当期的

16、纳税义务或冲抵总公司当期的盈利。总公司与分公司之间商品、财产、劳务、资本的转移，属于公司内部的交易，不涉及所有权变动，一般不形成纳税义务。46跨国经营：子公司作为独立的法人实体，在设立公司的所在国被视为居民纳税人，通常要承担与该国其他居民公司一样的全面纳税义务。母公司所在国的税收法规对子公司没有约束力，只是就母公司从子公司分得的股息征收所得税，除非它们的所在国之间缔约的税收协定有特别规定。 47 分公司不作为独立的法人实体，在设立分公司的所在国被视为非居民纳税人，其发生的利润和亏损要与总公司合并计算，在总公司所在国纳税。同时，分公司从事经营所在国要对归属于分公司本身的收入征税，且分公司和总公司

17、之间支付的利息、特许权使用费一般不能作为费用扣除。 48 子公司所在国要就子公司向母公司支付的股息、利息、特许权使用费征收预提所得税， 分公司则可避免这些税。 49 当东道国的适用税率低于居住国时，子公司的累积利润可以得到递延纳税的好处， 而分公司则享受不到这些税收利益。 50 子公司作为独立法人，可享受所在国政府提供的各种税收优惠。 分公司因在东道国无独立法人身份而无法享受当地政府为子公司提供的税收优惠和其他投资鼓励，且一般情况下，在转让定价方面也会遇到更多的困难。但作为非独立的经济实体，分公司可以不公布或少公布有关财务资料，易于逃避有关当局的监督。 51 （2）跨国经营的税收筹划 主要涉及

18、各国税收管辖权的差异以及人、资金、财产在各国管辖权之间的流动和非流动。52关于税收管辖权税收管辖权的含义 管辖权的一般含义是指在国际社会中，所有主权独立的国家，对其领域内的一切人、物、行为和事件均有行使本国法律的权利。它是国家主权的一个重要属性。 53 一个国家的管辖权包括多方面的内容，从而形成不同领域中的特定管辖权。国家在征税方面的权力即为税收管辖权。税收管辖权具有独立性和排他性，他意味着一个国家在税收事务方面行使权力的完全自主性。54税收管辖权的类型 *公民税收管辖权-一国政府有权对本国公民的世界范围的所得和财产征税，而不考虑所得来源于何处，财产位于何地。55 *居民税收管辖权-一国政府有

19、权对被认定为本国居民的世界范围的所得和财产征税，而不考虑所得的获得者、财产的所有者是否为本国公民。56 *所的来源税收管辖权-一国政府有权利对来源于本国的所得和位于本国的财产征税，而不考虑所得的获得者、财产的所有者是否为本国公民或居民。57纳税义务和税收管辖权 *无限纳税义务-纳税人就其全世界范围内取得的所得或拥有的财产向某一特定国家纳税。居民（公民）税收管辖权 *有限纳税义务-纳税人仅就其来源于或位于一国境内的所得或财产向该国政府纳税。所得来源管辖权 58 *无限纳税义务和有限纳税义务的交叉重叠 -大多数国家同时兼用居民税收管辖 权和 所得来 源税收管辖权，由此出现无限纳 税义务和有限纳税义

20、务的并存 -同一个纳税人身负一国的无限纳税义务和另一国的有限纳税义务59税收居民的判定标准 自然人居民-住所标准（户籍） -居住时间标准 （183天或365天） 我国采用户籍标准和365天标准 60 法人居民-注册登记地标准 （法律标准） -总机构所在地标准 -主要经营活动所在地标准 -管理控制中心所在地标准 -资本控制权标准 我国采用法律标准和实际管理机 构所在地标准61 所得来源地的判定标准 *营业所得-常设机构标准 -交易地点标准 *投资所得-权力使用地 -权利的提供地 -特许权使用费、股息、利息支付 者的居住地 *劳务所得-劳务提供地标准 -劳务所得支付地标准62 （3）投资形式的税收

21、筹划 主要考虑公司所得税对投资的影响 对投资收益的征税税率 对资本成本项目进行的扣除，如：有哪些折旧政策？可否进行投资 抵免？有无亏损结转的条款？这些条款 有否供纳税人选择？对资本利得有无优惠？长期投资与短期投资有无区别？政府在投资的不同地区、不同行业、不同项目之间有无区别对待的政策？63 考虑不同投资形式的税收待遇 直接投资要全面考虑国家对被投资企业的税收政策，包括商品劳务税和所得税，并将税收投资收益折现进行比较不同投资项目的投资净现值。 进行实物投资时，必须注意政府对固定资产投资的具体税收待遇，如折旧、投资抵免等。 间接投资不仅要考虑税收，更重要是考虑证券市场风险与收益之间的对比和权衡。6

22、4 并购的税收筹划 第一，并购交易中涉及的的税收利益税收优惠的承继、可折旧资产的市场价值高于账面价值、为并购进行融资导致利息节税效应的产生、将正常收益转为资本利得、等等。 第二，并购交易方式的不同税收特点应税并购和免税并购 第三，并购会计处理方式的不同税收效应购买法和股权联合法 65 （4）围绕融资方式的税收筹划 债务融资还是权益融资 利息税前扣除的节税效应 注意： 在所得税的税前扣除中，有无对“资本弱化”的限制性规定？ 不同的融资方式带来资本结构变化可能导致的财务风险？ 不同融资方式的资本成本问题。662围绕税种 对具体税种进行筹划主要取决于两个因素： 特定税种在经济活动中的地位和作用对纳税

23、人经营决策有重大影响的税种是税收筹划的重点所在； 税种自身的弹性大小税种性质不同 ，税负弹性大小不同，税负弹性大的税种，税收筹划的潜力也大。67以公司所得税为例：公司所得税 纳税人 公司（企业 ）课税对象 所得计税依据（税基）按国际会计准则：当会计准则与税法冲突时，以税法为准68 税基的考虑： 应税所得是采取分类征收还是综合计税？间接投资的利息、股息、特许权使用费收入是否分别计算征免？ 资本利得怎样对待？境内境外所得是否合并征税？ 汇总损益如何纳入税基？ 69存货计价采用何种方法？ 有哪些准备金制度？实行什么样的亏损结转抵补？关联企业的转让定价如何处理？有无减免税的税收优惠待遇？ 70成本费用

24、的扣除方面： 资本性支出是否给予一定的税收抵 免？ 固定资产折旧采取什么方法？有何优 惠？ 租赁费用的扣除如何规定？ 利息支出如何处理？有无资本弱化的规定？ 71 捐赠支出如何对待？ 交际接待费用如何扣除？ 研发费用支出有哪些扣除规定？ 支付给总机构的管理费及特许权使用 费怎样对待？ 社会保险支出如何列支？ 72 税率弹性： 单一的比例税率还是多级的超额累进税率？ 各行业统一的税率还是差别税率； 内、外资企业税率是否一致。73 税收优惠政策： 有无地区性的税收优惠？有无 行业性的税收优惠？减税、免税期如何确定？对外国税收实行什么样的抵免制度？是否实行税收 让抵免？ 743围绕企业核算方式 （1

25、）利用递延税收会计 应税所得与会计所得之间的两种差异： 永久性差异会计制度和税收制度遵循的计算口径不一致而产生的差异，其特点是在一个会计期（计税期）产生之后不能在以后的会计期（计税期）消失或转回。75 永久性差异又分为全额差异和差额差异。 全额差异因会计制度确认的收益和支出，而税收制度不能作为收入或扣除项目，或者是相反情况而产生的差异，一半是税收制度规定不予扣除的项目，如罚款和滞纳金。 差额差异税收制度具体规定了某些收益和支出的标准，超出标准，会计可据实列支，但纳税时要做调整，一般指税法中规定的标准扣除的项目。76 时间性差异指会计制度和税收制度对收入和支出均认可，但因对收入、费用确认时间不一

26、致而形成的差异，其特点是在一个会计期（计税期）产生后，能在以后的一定时期内消失或转回。如会计折旧和税法规定的折旧不一致而产生的时间性差异。77 对于永久性差异，由于是会计制度和税收制度的实质性差异引起的，不存在应纳税金的递延问题。 而对时间性差异造成的应税所得和会计所得的差异，则给纳税人提供了筹划的机会。当应税所得大于会计所得，应纳税额大于申报的所得税额，纳税人要补交一笔所得税；而当会计所得大于应税所得，申报税金大于应纳税金，纳税人多交了一笔所得税。 78 （2）利用核算方法选择获得税收利益 存货计价方法选择 折旧方法选择 利息核算方法选择79 三、企业税收筹划的具体方法分析 1转让定价法：

27、前提税率的差别； 国际税收领域更适用； 各国的转让定价条款规定-调整。 80 转让定价的含义: -跨国关联企业之间不同于一般市场价格的内部交易定价。 -利用各国税率水平和税制规定的差异，在原材料供应和产品的销售上采取低进高出或高进地出的方法，在服务、贷款、有形资产和无形资产转让方面采用提高或压低费用的方法，将费用从低税国或无税国转移到高税国，将利润从高税国转移到低税或无税国，从而达到公司集团的全球税负最低化和财务利益最大化。 81关联企业的含义: 在管理、控制或资本方面的相互关联达到一定程度的企业。一般以直接或间接占有股权的比例或具有实际支配与被支配、控制与被控制的关系来认定。82简单图解：

28、A、B为关联企业，分设在甲、乙两国，两国税率分别为50%和30%。 100 140 正常情况： A B 市场 (80) A在甲国纳税：（10080）50%=10； B在乙国纳税：（140100）30%=12； 总税负：22。83 90 140转让定价： A B 市场 （80） A在甲国纳税：（9080）50%=5； B在乙国纳税：（14090）30%=15； 总税负：2084转让定价2： 加入C的环节，C与A、B为关联企业，C设在丙国，税率为20% (80) 90 120 140 A C B 市场 A在甲国纳税：（9080）50%5 C在丙国纳税：（12090）20%6 B在乙过纳税：（140

29、120）30%6 总税负： 17 85转让定价涉及各国之间税收利益的再分配，各国一般对转让定价进行调整。 我国的转让定价法规： 1关联企业的认定： 关联企业是指与企业有以下至一关系的公司、企业和其他经济组织： （1）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接拥有或者控制关系； （2）直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制； （3）其他在利益上相关联的关系。861992年10月国家税务总局发布关于关联企业间业务往来税务管理实施办法，规定判定关联企业的具体标准： -相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到25%或以上的； -直接或间接同为第三者拥有或控制股份达到25%或以上； -企业与另一企业之

30、间借贷资金占企业自有资金50%或以上，或企业借贷资金总额的10%是由另一企业担保的； -企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名常务董事是由另一企业所委派的； 87 -企业的生产经营活动必须由另一企业提供的特许权力（包括工业产权、专有技术等）才能正常进行的； -企业生产经营购进的原材料、零配件等（包括价格及交易条件等）是由另一企业所控制或供应的； -企业生产的产品或商品的销售（包括价格及交易条件等）是由另一企业所控制的； -对企业生产经营、交易具有实际控制的其他利益上相关联的关系，包括家族、亲属关系等。882对不合理转让定价的调整方法 （1）对有形资产购销业务转让定价的调整： -按独立企

31、业之间进行相同或类似业务活动的价格进行调整可比非受控价格法； -按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平进行调整再销售价格法； -按成本加合理费用和利润进行调整成本加成法； -其他合理方法如利润分割法、交易净利润法等，也可采用成本分摊协议、预约定价法。89 （2）对融资利息的调整 -对关联企业之间融通资金的利息参照正常利率水平进行调整 （3）对劳务费用的调整 -对关联企业之间的劳务费用参照类似劳务活动的正常收费标准进行调整 90 （4）对资产转让的调整 -对关联企业之间以租赁等形式提供有形资产的使用权而收取或支付的使用费（租金)，按与非关联之间提供使用相同或类似的有形资产所收取或支付的正常费用调整； -提供方向他人承租后转租给使用方收取的使用费（租金）可按提供方实际支付租赁费 或使用费加上提供方所指出的成本或费用和合理利润，作为正常使用费认定。912因素分解法运用杜邦财务分析体系对企业所得税的计算公式进行因素分解，把企业所得税应纳税额分解为七个因素，针对每一个因素的税收法规和会计制度规定，提出相应的纳税筹划方