XXX年(修订版)合并财务报表准则

1、 企业会计准则讲解2010 第三十四章章 合合并财务报报表第一节 合并财务务报表概述述近年来，随随着我国经经济的高速速发展，特特别是在市市场竞争日日趋激烈情情况下，企企业集团不不断形成和和壮大，并并积极参与与国际竞争争，截止目目前，我国国已有相当当数量的企企业集团跻跻身于世界界500强强。在新的的形势下，客客观上需要要通过反映映企业集团团整体规模模可状况的的财务报告告，以满足足财务报告告使用者做做出科学决决策的需要要。合并财务报报表，是指指反映母公公司和其全全部子公司司形成的企企业集团整整体财务状状况、经营营成果和现现金流量的的财务报表表。与个别别财务报表表相比，合合并财务报报表反映的的是由母

2、公公司和其全全部子公司司组成的会会计主体。合并财务务报表的编编制者或编编制主体是是母公司。合并财务务报表以纳纳入合并范范围的企业业个别财务务报表为基基础，根据据其他有关关资料，抵抵销母公司司与子公司司、子公司司相互之间间发生的内内部交易（以下简称称内部交易易）对合并财财务报表的的影响后编制的。企业会会计准则第第33号合并财财务报表（以下简简称“合并财务务报表准则则”）规范了了合并财务务报表的编编制和列报报。本章着重讲讲解了合并并财务报表表合并范围围的确定和和合并财务务报表的编编制和列报报等问题。一、合并范范围的确定定合并财务报报表的合并并范围应当当以控制为为基础加以以确定。（一）控制制的定义控

3、制，是指指一个企业业能够决定定另一个企企业的财务务和经营政政策，并能能据以从另另一个企业业的经营活活动中获取取利益的权权力。控制制通常具有有如下特征征：1.控制的的主体是唯唯一的，不不是两方或或多方。即即对被投资资单位的财财务和经营营政策的提提议不必要要征得其他他方同意，就就可以形成成决议并付付诸实施。2.控制的的内容是被被控制方的的财务和经经营政策，这这些财务和和经营政策策一般是通通过表决权权来决定的的。在某些些情况下，也也可以通过过法定程序序严格限制制董事会、受托人或或管理层对对特殊目的的主体经营营活动的决决策权，如如规定除设设立者或发发起人外，其其他人无权权决定特殊殊目的主体体经营活动动

4、的政策。3.控制的的性质是一一种权力或或法定权力力，也可以以是通过公公司章程或或协议、投投资者之间间的协议授授予的权力力。4.控制的的目的是为为了获取经经济利益，包包括为了增增加经济利利益、维持持经济利益益、保护经经济利益，或或者降低所所分担的损损失等。（二）母公公司与子公公司企业集团由由母公司和和其全部子子公司构成成。如图334一1所所示，假定定P公司能能够控制SS公司，PP公司和SS公司构成成了企业集集团。如图图3422所示，假假定P公司司能够同时时控制S11公司、SS2公司、S3公司司和S4公公司，P公公司和S11公司、SS2公司、S3公司司、S4公公司构成了了企业集团团。母公司司和子公

5、司司是相互依依存的，有有母公司必必然存在子子公司，同同样，有子子公司必然然存在母公公司。 1.母公司司 母公司是指指有一个或或一个以上上子公司的的企业（或主体，下下同）。从母公公司的定义义可以看出出，母公司司要求同时时具备两个个条件：一是必必须有一个个或一个以以上的子公公司，即必必须满足控控制的要求求，能够决决定另一个个企业的财财务和经营营政策，并并有据以从从另一个或或多个企业业的经营活活动中获取取利益的权权力。母公公司可以只只控制一个个子公司，也也可以同时时控制多个个子公司。S1公司S2公司S3公司S4公司80%90%P公司30%70%60%企业集团图342P公司S公司80%企业集团图341

6、如图341所示，假假定P公司司能够控制制S公司，PP公司是SS公司的母母公司。如图342所示，假假定P公司司能够同时时控制S11公司、SS2公司、S3公司司和S4公公司，P公公司为S11公司、SS2公司、S3公司司和S4公公司的母公公司。二是母公司司可以是企企业，如公司法所规范的的股份有限限公司、有有限责任公公司等；也可以以是主体，如如非企业形形式的、但但形成会计计主体的其其他组织，如如基金等。2.子公司司子公司是指指被母公司司控制的企企业。从子子公司的定定义可以看看出，子公公司也要求求同时具备备两个条件件：一是作为子子公司必须须被母公司司控制，并并且只能由由一个母公公司控制，不不可能也不不允

7、许被两两个或多个个母公司同同时控制。被两个或或多个公司司共同控制制的被投资资单位是合合营企业，而而不是子公公司。如图34一一1所示；假定P公公司能够控控制S公司司，S公司司是P公司司的子公司司。如图334一2所所示，假定定P公司能能够同时控控制Sl公公司、S22公司、SS3公司和和S4公司司，Sl公公司、S22公司、SS3公司和和S4公司司均为P公公司的子公公司。二是子公司司可以是企企业，如公司法所规范的的股份有限限公司、有有限责任公公司，等；也可以以是主体，如如非企业形形式的、但但形成会计计主体的其其他组织，如如基金以及及信托项目目等特殊目目的主体等等。（三）控制制标准的具具体应用在具体应用

8、用控制标准准确定合并并财务报表表的合并范范围时，更更应当着重重强调实质质重于形式式的要求，综综合考虑所所有相关因因素进行职职业判断，如如被控制单单位各个投投资者的持持股情况、投资者之之间的相互互关系、公公司治理结结构、潜在在表决权、日常经营营管理特点点等因素。1.母公司司拥有其半半数以上的的表决权的的被投资单单位应当纳纳人合并财财务报表的的合并范围围母公司直接接或通过子子公司间接接拥有被投投资单位半半数以上的的表决权，表表明母公司司能够控制制被投资单单位，应当当将该被投投资单位认认定为子公公司，纳入入合并财务务报表的合合并范围。但是，有有证据表明明母公司不不能控制被被投资单位位的除外。表决权是

9、指指对被投资资单位经营营计划、投投资方案、年度财务务预算方案案和决算方方案、利润润分配方案案和弥补亏亏损方案、内部管理理机构的设设置、聘任任或解聘公公司经理及及其报酬、公司的基基本管理制制度等事项项持有的表表决权，不不包括应由由股东大会会（或股东，下下同）会行行使的修改改公司章程程、增加或或减少注册册资本、发发行公司债债券、公司司合并、分分立、解散散或变更公公司形式等等事项持有有的表决权权。表决权权比例通常常与其出资资比例或持持股比例是是一致的，但但公司章程程另有规定定的除外。通常情况下下，当母公公司拥有被被投资单位位半数以上上表决权时时，母公司司就拥有对对该被投资资单位的控控制权，能能够主导

10、该该被投资单单位的股东东大会，特特别是董事事会，并对对其经营政政策和财务务政策实施施控制。子子公司处在在母公司的的控制下进进行生产经经营活动，子子公司的生生产经营活活动成为事事实上的母母公司生产产经营活动动的组成部分分，母公司司与子公司司生产经营营活动一体体化。因此此，拥有被被投资单位位半数以上上表决权，是是母公司对对其拥有控控制权的最最明显标志志，应将其其纳入合并并财务报表表的合并范范围。母公司拥有有被投资单单位半数以以上表决权权，通常包包括如下三三种情况：（1）母公公司直接拥拥有被投资资单位半数数以上表决决权。如图34一一1所示，假定P公司直接拥有S公司表决权的80%，这种情况下，S公司就

11、成为P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，必须将S公司纳入其合并范围。（2）母公公司间接拥拥有被投资资单位半数数以上表决决权。间接接拥有半数数以上表决决权，是指指母公司通通过子公司司而对子公公司的子公公司拥有半半数以上表表决权。如如图34一一2所示，假定P公司拥有Sl公司80%的表决权，而Sl公司又拥有S3公司70%的表决权。在这种情况下，P公司作为母公司通过其子公司Sl公司，间接拥有S3公司70%的表决权，从而S3公司也是P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，也应当将S3公司纳入其合并范围。需要注意的是，P公司间接拥有S3公司的表决权是以Sl公司为P公司的子公司为前提的。（3）母公公

12、司直接和和间接方式式合计拥有有被投资单单位半数以以上表决权权。直接和和间接方式式合计拥有有半数以上上表决权，是是指母公司司以直接方方式拥有某某一被投资资单位半数数以下的表表决权，同同时又通过过其他方式式如通过子子公司拥有有该被投资资单位一部部分的表决决权，两者者合计拥有有该被投资资单位半数数以上的表表决权。例例如，如图图34一22所示，假假定P公司司拥有S22公司900%的表决决权，拥有有S4公司司30%的的表决权;S2公司司拥有S44公司600%的表决决权。在这这种情况下下，S2公公司为P公公司的子公公司，P公公司通过子子公司S22公司间接接拥有S44公司600%的表决决权，与直直接拥有33

13、0%的表表决权合计计，P公司司共拥有SS4公司990%的表表决权，从从而S4公公司属于PP公司的子子公司，PP公司编制制合并财务务报表时，也也应当将SS4公司纳纳入其合并并范围。 拥有被被投资单位位半数以上上表决权是是母公司对对其拥有控控制权的最最明显的标标志，但是是如果有证证据表明母母公司不能能控制被投投资单位的的除外。比比如，如图图34一11所示，尽尽管P公司司拥有S公公司80%的表决权权，但是如如果S公司司被有关单单位接管，在在这种情况况下，对SS公司的控控制权已经经转移至有有关单位，P公公司已经对对S公司没没有了控制制权，S公公司不是PP公司的子子公司，PP公司也不不是S公司司的母公司

14、司，P公司司不应当将将S公司纳纳入其合并并财务报表表的合并范范围。2.母公司司拥有其半半数以下的的表决权的的被投资单单位纳入合合并财务报报表的合并并范围的条条件在母公司拥拥有被控制制单位半数数以下表决决权的情况况下，如果果母公司通通过其他方方式对被投投资单位的的财务和经经营政策能能够实施控控制时，这这些被投资资单位也应应作为子公公司纳入其其合并范围围。（1）通过过与被投资资单位其他他投资者之之间的协议议，拥有被被投资单位位半数以上上表决权。这种情况况是指母公公司与其他他投资者共共同投资某某企业，母母公司与其其中的某些些投资者签签订书面协协议，受托托管理和控控制该被投投资单位，从从而在被投投资单

15、位的的董事会上上拥有该被被投资单位位半数以上上表决权。在这种情情况下，母母公司对这这一被投资资单位的财财务和经营营政策拥有有控制权，使使该被投资资单位成为为事实上的的子公司，应应当将其纳纳入合并财财务报表的的合并范围围。（2）根据据公司章程程或协议，有有权决定被被投资单位位的财务和和经营政策策。这种情情况是指在在被投资单单位的公司司章程等文文件中明确确母公司对对其财务和和经营政策策能够实施施控制。企企业的财务务和经营政政策直接决决定着企业业的生产经经营活动，决决定着企业业的未来发发展。母公公司能够控控制企业财财务和经营营政策也就就是相当于于能控制企企业生产经经营活动，这样，该该被投资单单位也就

16、成为事事实上的子子公司，从从而应当纳纳入合并财财务报表的的合并范围围。（3）有权权任免被投投资单位的的董事会或或类似机构构的多数成成员。这种种情况是指指母公司能能够通过任任免被投资资单位董事事会的多数数成员控制制该被投资资单位的生生产经营活活动，被投投资单位成成为事实上上的子公司司，从而应应当纳人入入合并财务务报表的合合并范围。这里的”多数”是指超过过半数以上上（不包括半半数）。需要注注意的是，在在这种情况况下，董事事会或类似似机构必须须能够控制制被投资单单位，否则则，该条件件不适用。（4）在被被投资单位位董事会或或类似机构构占多数表表决权。这这种情况是是指母公司司能够控制制董事会或或类似机构

17、构的会议，从从而主导公公司董事会会的经营决决策，使该该公司的生生产经营活活动在母公公司的控制制下进行，使使被投资单单位成为事事实上的子子公司。因因此，也应应当将其纳纳入母公司司的合并财财务报表的的合并范围围。这里的的”多数”是指超过过半数以上上（不包括半半数）。在这种种情况下，董董事会或类类似机构必必须能够控控制被投资资单位，否否则，该条条件不适用用。实际工作中中，在判断断母公司对对子公司是是否形成控控制且将其其纳入合并并财务报表表的合并范范围时，不不能仅仅根根据投资比比例而定，而而应当贯彻彻实质重于于形式的要要求，即使使母公司拥拥有被投资资单位半数数或以下的的表决权，满满足以上四四个条件之之

18、一，视为为母公司能能够控制被被投资单位位，应当将将该被投资资单位认定定为子公司司，纳入合合并财务报报表的合并并范围。但但是，如果果有证据表表明母公司司不能控制制被投资单单位的除外外。3.在确定定能否控制制被投资单单位时对潜潜在表决权权的考虑在确定能否否控制被投投资单位时时，应当考考虑企业和和其他企业业持有的被被投资单位位的当期可可转换的可可转换公司司债券、当当期可执行行的认股权权证等潜在在表决权因因素。所称称潜在表决决权，是指指当期可转转换的可转转换公司债债券、当期期可执行的的认股权证证等，不包包括在将来来某一日期期或将来发发生某一事事项才能转转换的可转转换公司债债券或才能能执行的认认股权证等

19、等，也不包包括诸如行行权价格的的设定使得得在任何情情况下都不不可能转换换为实际表表决权的其其他债务工工具或权益益工具。企业应当考考虑影响潜潜在表决权权的所有事事项和情况况，包括潜潜在表决权权的执行条条款、需要要单独考虑虑或综合考考虑的其他他合约安排排等。不仅仅要考虑本本企业在被被投资单位位的潜在表表决权，还还要同时考考虑其他企企业或个人人在被投资资单位的潜潜在表决权权。不仅要要考虑可能能会提高企企业在被投投资单位持持股比例的的潜在表决决权，还要要考虑可能能会降低本本企业在被被投资单位位持股比例例的潜在表表决权。但但是，本企企业和其他他企业或个个人执行潜潜在表决权权的意图和和财务能力力对潜在表表

20、决权的影影响除外。潜在表决权权仅作为判判断是否存存在控制的的考虑因素素，不影响响当期母公公司股东和和少数股东东之间的分分配比例。4.判断母母公司能否否控制特殊殊目的主体体应当考虑虑的因素母公司在判判断能否控控制特殊目目的主体时时，应当综综合考虑以以下四个因因素，如果果母公司控控制了特殊殊目的主体体，该特殊殊目的主体体视同子公公司，应当当将其纳入入合并财务务报表的合合并范围。（1）母公公司为了融融资、销售售商品或提提供劳务等等特定经营营业务的需需要直接或或间接设立立特殊目的的主体。这这是指从经经营活动方方面判断母母公司能否否控制特殊殊目的主体体：一是设设立特殊目目的主体主主要是为了了向母公司司提

21、供长期期资本，或或者向母公公司融资以以支持母公公司的主要要经营活动动或核心经经营活动。二是设立立特殊目的的主体主要要是为了向向母公司提提供与母公公司的主要要经营活动动或核心经经营活动相相一致的商商品或劳务务。如果存存在上述情情况，表明明母公司存存在控制特特殊目的主主体的可能能性。但是是，仅仅由由于特殊目目的主体与与母公司发发生大量交交易而存在在经济依存存关系的，比比如供应商商与客户之之间的关系系，并不一一定形成控控制。-（2）母公公司具有控控制或获得得控制特殊殊目的主体体或其资产产的决策权权。这是从从决策方面面判断母公公司能否控控制特殊目目的主体：一是母公公司拥有单单方面终止止特殊目的的主体的

22、权权力；二是是母公司拥拥有变更特特殊目的主主体章程的的权力；三三是母公司司对变更特特殊目的的的主体章程程拥有否决决权。（3）母公公司通过章章程、合同同、协议等等具有获取取特殊目的的主体大部部分利益的的权力。这这是从经济济利益方面面判断母公公司能否控控制特殊目目的的主体体：一是以以未来净现现金流量、收益、净净资产或其其他经济利利益的方式式，获取由由特殊目的的主体分配配的大部分分经济利益益的权力；二是从特特殊目的主主体的预期期剩余权益益分配中或或在清算中中获取大部部分剩余权权益的权力力。（4）母公公司通过章章程、合同同、协议等等承担了特特殊目的主主体的大部部分风险。这是从风风险方面判判断母公司司能

23、否控制制特殊目的的主体：一一是资本提提供者对特特殊目的主主体的净资资产不享有有重大利益益；二是资资本提供者者不具有获获取特殊目目的主体未未来经济利利益的权力力；三是资资本提供者者在实质上上没有承受受特殊目的的主体净资资产或经营营活动的固固有风险；四是资本本提供者获获取的对价价基本上类类似于贷款款人通过贷贷款或权益益获取的回回报。比如如，母公司司通过特殊殊目的主体体直接或间间接对向特特殊目的主主体提供大大部分资本本的其他投投资者保证证一定的回回报率或信信用保护。这种保证证使母公司司保留了特特殊目的主主体剩余权权益风险或或所有权风风险，而其其他投资者者实质上只只是贷款人人，因为其其他投资者者获得的

24、收收益或遭受受的损失是是有限制的的。（四）所有有子公司都都应纳入母母公司的合合并财务报报表的合并并范围母公司应当当将其全部部子公司纳纳入合并财财务报表的的合并范围围。即，只只要是由母母公司控制制的子公司司，不论子子公司的规规模大小、子公司向向母公司转转移资金能能力是否受受到严格限限制，也不不论子公司司的业务性性质与母公公司或企业业集团内其其他子公司司是否有显显著差别，都都应当纳入入合并财务务报表的合合并范围。受所在国外外汇管制及及其他管制制，资金调调度受到限限制的境外外子公司，在在这种情况况下，如果果该被投资资单位的财财务和经营营政策仍然然由本公司司决定，资资金调度受受到限制并并不妨碍本本公司

25、对其其实施控制制，应将其其纳入合并并财务报表表的合并范范围。下列被投资资单位不是是母公司的的子公司，不不应当纳入入母公司的的合并财务务报表的合合并范围：1.已宣告告被清理整整顿的原子子公司已宣告被清清理整顿的的原子公司司，是指在在当期宣告告被清理整整顿的被投投资单位，该该被投资单单位在上期期是母公司的子子公司。在在这种情况况下，根据据20055年修订的的公司法法第一百百八十四条条的规定，被被投资单位位实际上在在当期已经经由股东、董事或股股东大会指指定的人员员组成的清清算组或人人民法院指指定的有关关人员组成成的清算组组对该被投投资单位进进行日常管管理，在清清算期间，被被投资单位位不得开展展与清算

26、无无关的经营营活动，因因此，母公司不能能再控制该该被投资单单位，不能能将该被投投资单位继继续认定为为母公司的子子公司。2.已宣告告破产的原原子公司已宣告破产产的原子公公司，是指指在当期宣宣告破产的的被投资单单位，该被被投资单位位在上期是是本公司的的子公司。在这种情情况下，根根据企业业破产法的规定，被被投资单位位的日常管管理已转交交到由人民民法院指定定的管理人人，本公司司不能控制制该被投资资单位，不不能将该被被投资单位位认定为本本母公司的子子公司。3.母公司司不能控制制的其他被被投资单位位母公司不能能控制的其其他被投资资单位，是是指母公司司不能控制制的除上述述情形以外外的其他被被投资单位位，如联

27、营营企业、合合营企业等等。需要注注意的是，按按照合并财财务报表准准则的规定定，投资企企业对于与与其他投资资方一起实实施共同控控制的被投投资单位，应应当采用权权益法核算算，不应采采用比例合合并法。但但是，如果果根据有关关公司章程程、协议等等，表明投投资企业能能够对被投投资单位实实施控制的的，应当将将被投资单单位纳入合合并财务报报表的合并并范围。二、合并财财务报表的的编制程序序合并财务报报表编制有有其特定的程序，主主要包括如如下几个方方面：（一）统一一会计政策策和会计期期间 在编制制合并财务务报表前，母母公司应当当统一子公公司所采用用的会计政政策，使子子公司所采采用的会计计政策与母母公司一致致。子

28、公司所采用的会会计政策与与母公司不不一致的，应应当按照母母公司的会会计政策对对子公司财财务报表进进行必要的的调整；或或者要求子子公司按照照母公司的的会计政策策另行编报报财务报表表。同时，母母公司应当当统一子公公司的会计计期间，使使子公司的的会计期间间与母公司司保持一致致。子公司司的会计期期间与母公公司不一致致的，应当当按照母公公司的会计计期间对子子公司财务务报表进行行调整；或或者要求子子公司按照照母公司的的会计期间间另行编报报财务报表表。需要注意的的是，中国国境内企业业设在境外外的子公司司在境外发发生的交易易或事项，境境内不存在在且受法律律法规等限限制或交易易不常见，企企业会计准准则未作出出规

29、范的，可可以将境外外子公司已已经进行的的会计处理理结果，在在符合基本本准则的原原则下，按按照国际财财务报告准准则进行调调整后，并并入境内母母公司合并并财务报表表的相关项项目。（二）编制制合并工作作底稿合并工作底底稿的作用用是为合并并财务报表表的编制提提供基础。在合并工工作底稿中中，对母公公司和子公公司的个别别财务报表表各项目的的金额进行行汇总和抵抵销处理，最最终计算得得出合并财财务报表各各项目的合合并金额。（三）编制制调整分录录和抵销分分录在合并工作作底稿中编编制调整分分录和抵销销分录，将将内部交易易对合并财财务报表有有关项目的的影响进行行抵销处理理。编制抵抵销分录，进进行抵销处处理是合并并财

30、务报表表编制的关关键和主要要内容，其其目的在于于将个别财财务报表各各项目的加加总金额中中重复的因因素予以抵抵销。在合并工作作底稿中编编制的调整整分录和抵抵销分录，借借记或贷记记的均为财财务报表项项目（即资产负负债表项目目、利润表表项目、现现金流量表表项目和所所有者权益益变动表项项目），而不是是具体的会会计科目。比如，在在涉及调整整或抵销固固定资产折折旧、固定定资产减值值准备等均均通过资产产负债表中中的“固定资产产”项目，而而不是“累计折旧旧”、“固定资产产减值准备备”等科目来来进行调整整和抵销。（四）计计算合并财财务报表各各项目的合合并金额在母公公司和子公公司个别财财务报表各各项目加总总金额的

31、基基础上，分分别计算出出合并财务务报表中各各资产项目目、负债项项目、所有有者权益项项目、收入入项目和费费用项目等等的合并金金额。其计计算方法如如下：1.资资产类各项项目，其合合并金额根根据该项目目加总金额额，加上该该项目抵销销分录有关关的借方发发生额，减减去该项目目抵销分录录有关的贷贷方发生额额计算确定定。2.负负债类各项项目和所有有者权益类类项目，其其合并金额额根据该项项目加总金金额，减去去该项目抵抵销分录有有关的借方方发生额，加加上该项目目抵销分录录有关的贷贷方发生额额计算确定定。3.有有关收入类类各项目和和有关所有有者权益变变动各项目目，其合并并金额根据据该项目加加总金额，减减去该项目目

32、抵销分录录的借方发发生额，加加上该项目目抵销分录录的贷方发发生额计算算确定。4.有关费费用类项目目，其合并并金额根据据该项目加加总金额，加加上该项目目抵销分录录的借方发发生额，减减去该项目目抵销分录录的贷方发发生额计算算确定。（五）填列列合并财务务报表根据合并并工作底稿稿中计算出出的资产、负债、所所有者权益益、收入、费用类以以及现金流流量表中各各项目的合合并金额，填填列生成正正式的合并并财务报表表。第二节 合并资产产负债表合并资产负负债表是反反映企业集集团在某一一特定日期期财务状况况的财务报报表，由合合并资产、负债和所所有者权益益各项目组组成。一、对子公公司的个别别财务报表表进行调整整在编制合

33、并并财务报表表时，首先先应对各子子公司进行行分类，分分为同一控控制下企业业合并中取取得的子公公司和非同同一控制下下企业合并并中取得的的子公司两两类。（一）属于于同一控制制下企业合合并中取得得的子公司司对于属于同同一控制下下企业合并并中取得的的子公司的的个别财务务报表，如如果不存在在与母公司司会计政策策和会计期期间不一致致的情况，则则不需要对对该子公司司的个别财财务报表进进行调整，即即不需要将将该子公司司的个别财财务报表调调整为公允允价值反映映的财务报报表，只需需要抵销内内部交易对对合并财务务报表的影影响即可。（二）属于于非同一控控制下企业业合并中取取得的子公公司对于属于非非同一控制制下企业合合

34、并中取得得的子公司司，除了存存在与母公公司会计政政策和会计计期间不一一致的情况况，需要对对该子公司司的个别财财务报表进进行调整外外，还应当当根据母公公司为该子子公司设置置的备查簿簿的记录，以以记录的该该子公司的的各项可辨辨认资产、负债及或或有负债等等在购买日日的公允价价值为基础础，通过编编制调整分分录，对该该子公司的的个别财务务报表进行行调整，以以使子公司司的个别财财务报表反反映为在购购买日公允允价值基础础上确定的的可辨认资资产、负债债及或有负负债在本期期资产负债债表日的金金额。有关对属于于非同一控控制下企业业合并中取取得的子公公司的可辨辨认资产、负债及或或有负债的的金额的调调整，请参参见第二

35、十十一章”企业合并并”的相关内内容。二、按权益益法调整对对子公司的的长期股权权投资合并报表准准则规定，合合并财务报报表应当以以母公司和和其子公司司的财务报报表为基础础，根据其其他有关资资料，按照照权益法调调整对子公公司的长期期股权投资资后，由母母公司编制制。在合并工作作底稿中，将对子公司的长期股权投资调整为权益法时，应按照企业会计准则第2号长期股权投资所规定的权益法进行调整。在确认应享有子公司净损益的份额时，对于属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当以在备查簿中记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，对该子公司的净利润进行调整后确认；对于属于同一控制下的

36、企业合并形成的长期股权投资，可以直接以该子公司的净利润进行确认，但是该子公司的会计政策或会计期间与母公司不一致的，仍需要对净利润进行调整。如果存在未实现内部交易损益，在采用权益法进行调整时还应对该为实现的内部交易损益进行调整。在合并工作作底稿中编编制的调整整分录为：对于当期期该子公司司实现净利利润，按母母公司应享享有的份额额，借记“长期股权权投资”项目，贷贷记“投资收益益”项目；对对于当期该该子公司发发生的净亏亏损，按母母公司应分分担的份额额，借记“投资收益益”项目，贷贷记“长期股权权投资”、“长期应收收款”等项目。对于当期期收到的净净利润或现现金股利，借借记“投资收益益”项目，贷贷记“长期股

37、权权投资”等项目。对于子公司司除净损益益以外所有有者权益的的其他变动动，按母公公司应享有有的份额，借借记“长期股权权投资”项目，贷贷记“资本公积积”项目。合并报表准准则也允许许企业直接接在对子公公司的长期期股权投资资采用成本本法核算的的基础上编编制合并财财务报表，但但是所生成成的合并财财务报表应应当符合合合并财务报表准准则的相关关规定。 【例例34一11】如图3341所所示，假设设P公司能能够控制SS公司，SS公司为股股份有限公公司。2007年112月311日，P公公司个别资资产负债表表中对S公公司的长期期股权投资资的金额为为3 000万万元在本章，为方便理解合并财务报表的编制，统一以“万元”

38、为单位。在实务中，合并财务报表应当以“元”为单位列报。，拥有有S公司880%的股股份（假定定未发生减减值）。PP公司在个个别资产负负债表中采采用成本法法核算该项项长期股权权投资。20X7年年1月1日日，P公司司用银行存存款3 000万万元购得SS公司800%的股份份（假定PP公司与SS公司的企企业合并属属于非同一控制制下的企业业合并，也也属于应税税合并）。P公司在在20X77年1月11日建立的的备查簿（参参见表3441）中记录录了S公司在在购买日（2207年年1月1日日）可辨认资资产、负债债及或有负负债的公允允价值的信息。20X7年年1月1日日，S公司司股东权益益总额为33 500万万元，其中

39、中股本为22 000万万元，资本本公积为11 5000万元，盈盈余公积为为0元，未未分配利润润为0元。20X7年年，S公司司实现净利利润1 0000万元元，提取法法定公积金金100万万元，向PP公司分派派现金股利利为了便于说明合并所有者权益变动表的编制，本章特假设S公司20X7年即进行了现金股利分配。480万万元，向其其他股东分分派现金股股利1200万元，未未分配利润润为3000万元。SS公司因持持有的可供供出售的金金融资产的的公允价值值变动计入入当期资本本公积的金金额为100075万元。207年年12月331日，SS公司股东东权益总额额为4000039775万元，其其中股本为为20000万元

40、，资资本公积为为1600015755万元，盈盈余公积为为100万万元，未分分配利润为为300万万元。P公司与SS公司200X7年112月311日个别资资产负债表表分别见表表34一22和表344一3。假定S公司司的会计政政策和会计计期间与PP公司一致致。P公司和和S公司使使用的所得得税税率均均为25%；除S公公司可供出出售金融资资产存在暂暂时性差异异外，P公公司的资产产和负债、S公司的的其他资产产和负债均均不存在暂暂时性差异异，在合并并财务报表表层面出现现暂时性差差异均符合合递延所得得税资产或或递延所得得税负债的的确认条件件。企业会会计准则第第2号长期股权权投资规规定，投资资企业在确确认应享有有

41、被投资单单位净损益益的份额时时，应当以以取得投资资时被投资资单位各项项可辨认资资产等的公公允价值为为基础，对对被投资单单位的净利利润进行调调整后确认认。在本例例中，P公公司在编制制20X77年合并财财务报表时时，应当首首先根据PP公司的备备查簿中记记录的S公公司可辨认认资产、负负债在购买买日（2007年11月1日）的的公允价值值的资料（见见表34一一1），调调整S公司司的净利润润。按照PP公司备查查簿中的记记录，在购购买日，SS公司可辨辨认资产、负债及或或有负债的的公允价值值与账面价价值存在差差异仅有一一项，即AA办公楼，公公允价值高高于账面价价值的差额额为1000万元（7700万元元6000

42、万元），按按年限平均均法每年应应补计提的的折旧额为为5万元（1100万元元20年年）。假定定A办公楼楼用于S公公司的总部部管理。在在合并工作作底稿（见见表34一一4）中应应作的调整整分录如下下：（1）借：管理理费用 5 贷：固定定资产累计折旧旧 5注：关于于企业重组组业务企业业所得税处处理若干问问题的通知知（财税税20009599号）规定定，企业股股权收购时时，收购方方取得的股股权（即对对子公司的的长期股权权投资）的的计税基础础应以公允允价值为基基础确定，即即意味着对对子公司的的长期股权权投资实际际上代表了了子公司的的各项资产产、负债，也也即意味着着子公司的的各项资产产、负债在在合并财务务报表

43、层面面在税收上上实际是按按公允价值值确定计税税基础的，与与会计上相相同，不存存在暂时性性差异，因因此，母公公司在合并并财务报表表层面不需需要对子公公司该项固固定资产及及其折旧确确定递延所所得税影响响或所得税税影响。据此，以SS公司2007年11月1日各各项可辨认认资产、负负债等的公公允价值为为基础，抵抵消未实现现内部销售售损益（参参见【例3345】、【例例346】和【例例347】后，重重新确定的的S公司2207年年净利润为为。：1000-(10000-8000)-(300-270)+10+(1300-1200)-1-5=10000-2000-30+10+110-1-5=784（万万元）在本例中

44、，2207年年12月331日，PP公司对SS公司的长长期股权投投资的账面面余额为33000万万元（假定定未发生减减值）。根根据合并财财务报表准准则的规定定，在合并并工作底稿稿中将对SS公司的长长期股权投投资由成本本法调整为为权益法。有关调整整分录如下下：（2）借借：长期股股权投资S公司司 627.2 贷：投资资收益S公司 6627.22 确认PP公司在2207年年S公司实实现净利润润784万元元中所享有有的份额6627.55万元（7884800%）。（3）借借：投资收收益SS公司 4880贷贷：长期股股权投资S公司司 4480 确认PP公司收到到S公司2207年年分派的现现金股利，同同时抵销原

45、原按成本法法确认的投投资收益4480万元元。（4）借：长期股权权投资S公司 60 贷：资本本公积其他资本本公积S公司 60确认P公司司在207年S公公司除净损损益以外所所有者权益益的其他变变动中所享享有的份额额60万元（资资本公积的的增加额775万元80%）。三、编制合合并资产负负债表时应应进行抵销销处理的项项目合并资产负负债表是以以母公司和和子公司的的个别资产产负债表为为基础编制制的。个别别资产负债债表则是以以单个企业业为会计主主体进行会会计核算的的结果，它它从母公司司本身或从从子公司本本身的角度度对自身的的财务状况况进行反映映。这样，对对于内部交交易，从发发生内部交交易的企业业来看，发发生

46、交易的的各方都在在其个别资资产负债表表中进行了了反映。例例如，企业业集团母公公司与子公公司之间发发生的赊购购赊销业务务，对于赊赊销企业来来说，一方方面确认营营业收入、结转营业业成本、计计算营业利利润，并在在其个别资资产负债表表中反映为为应收账款款；而对于于赊购企业业来说，在在内部购入入的存货未未实现对外外销售的情情况下，则则在其个别别资产负债债表中反映映为存货和和应付账款款。在这种种情况下，作作为反映企企业集团整整体财务状状况的合并并资产负债债表，必须须将上述内内部交易重重复计算的的因素予以以扣除，对对这些重复复的因素进进行抵销处处理。这些些需要扣除除的重复因因素，就是是合并财务务报表编制制时

47、需要进进行抵销处处理的项目目。编制合并资资产负债表表时需要进进行抵销处处理的，主主要有如下下项目：（一）长期期股权投资资与子公司司所有者权权益的抵销销处理母公司对子子公司进行行的长期股股权投资，一一方面反映映为长期股股权投资以以外的其他他资产的减减少，另一一方面反映映为长期股股权投资的的增加，在在母公司个个别资产负负债表中作作为资产类类项目中的的长期股权权投资列示示。子公司司接受这一一投资时，一一方面增加加资产，另另一方面作作为实收资资本（或股本，下下同）等处理，在在其个别资资产负债表表中一方面面反映为实实收资本等等的增加，另另一方面反反映为相对对应的资产产的增加。从企业集集团整体来来看，母公

48、公司对子公公司进行的的长期股权权投资实际际上相当于于母公司将将资本拨付付下属核算算单位，并并不引起整整个企业集集团的资产产、负债和和所有者权权益的增减减变动。因因此，编制制合并财务务报表时，应应当在母公公司与子公公司财务报报表数据简简单相加的的基础上，将将母公司对对子公司长长期股权投投资项目与与子公司所所有者权益益项目予以以抵销。子公司所有有者权益中中不属于母母公司的份份额，即子子公司所有有者权益中中抵销母公公司所享有有的份额后后的余额，在在合并财务务报表中作作为“少数股东东权益”处理。在在合并资产产负债表中中，“少数股东东权益”项目应当当在”所有者权权益”项目下单单独列示。【例34一一2】沿

49、用用【例3441】，经过上述调整，P公司对S公司长期股权投资经调整后的20X7年12月31日金额为3207.2万元（投资成本3000万元权益法调整增加的长期股权投资207.2万元），S公司经调整的20X7年12月31日股东权益总额为3859万元，具体调整如下：股东权益账账面余额33975万万元-调整整前未分配配利润3000万元+（调整后后净利润7784万元元-分配的的现金股利利600万万元-按调调整前净利利润计提的的盈余公积积100万万元）+AA办公楼购购买日公允允价值高于于账面价值值的差额1100万元元=36755万元+884万元+100万万元=38599万元（增加分段段）S公司司股东权益益

50、中20%的部分，即即9771.8万元（股东东权益调整整后余额33859万万元X200%）属于于少数股东东权益，在在抵销处理理时应作为为少数股东东权益处理理。在合并并工作底稿稿中抵销分分录如下：（5）借：股本 2 0000 资本公积积年初 1 600 本年 75 盈余公公积年初 00 本年 1000 未分配配利润年末 84 商誉 1220 贷：长期期股权投资资 3 2007.2 少数股股东权益 771.8需要说明的的是：一是商誉金金额应根据据企业会会计准则第第20号企业合合并的规规定确定，本本例中商誉誉120万万元=P公公司购买日日（20XX7年1月月1日）支支付的合并并成本30000-（购购买

51、日S公公司的所有有者权益总总额3 5500万元元+S公司司固定资产产公允价值值增加额1100万元元）X800%二是中华华人民共和和国企业所所得税法实实施条例第六十七七条规定，外外购商誉的的支出，在在企业整体体转让或清清算时，准准予扣除。同时，关于企业业重组业务务企业所得得税处理若若干问题的的通知（财财税20009559号）规规定，企业业股权收购购时，收购购方取得的的股权（即即对子公司司的长期股股权投资）的的计税基础础应以公允允价值为基基础确定，即即意味着对对子公司的的长期股权权投资在初初始确认时时与其计税税基础不存存在差异，而而商誉作为为长期股权权投资成本本的组成部部分，也不不存在暂时时性差异

52、，因因此，在商商誉不发生生减值的期期间，企业业不需要对对其确认递递延所得税税影响。其合并并工作底稿稿如表344一4。合并报表准准则规定，子子公司持有有母公司的的长期股权权投资、子子公司相互互之间持有有的长期股股权投资，也也应当比照照上述母公公司对子公公司的股权权投资的抵抵销方法采采用通常所所说的交互互分配法进进行抵销处处理。表3411 P公司备备查簿 2077年1月11日 单位：万元项目账目价值公允价值公允价值与与账面价值值的差额合并报表调调整余额备注S公司流动资产3 90003 90000流动资产2 00002 1000100其中：固定定资产AA办公楼600700100（1）595该办公楼的

53、的剩余折旧旧年限为220年，采采用年限平平均法计提提折旧资产总计5 90006 0000100流动负债150015000非流动负债债9009000负债总计240024000股本2 00002 00000资本公积1 50001 6000100* A办公楼楼公允价值值与账面价价值的差额额盈余公积000未公配利润润000股东权益总总计3 50003 6000100负债和股东东权益总计计5 90006 0000100*注：1000万元为为在购买日日S公司可可辨认净资资产公允价价值大于账账面价值的的差额。表3422 资资产负债表表（简表）会企01表表编制单位：P公司 2207年年31日 单位位：万元资产

54、其末余额年初余额负债和所有有者权益（或或股东权益益）期末余额年初余额流动资产：流动负债：货币资金1 00003 0000应付票据1 00001 0000应收票据1 40001 0000应付账款3 00002 0000其中：应收收S公司票票据400预收款项200300应收账款1 80001 3000其中：预收收S公司账账款100其中：应收收S公司账账款475应付职工薪薪酬1 00002 1000预付款项770应交税费8001 0000存货1 00003 8000流动负债合合计6 00006 4000 其中：向S公司司购入存货货1 0000非流动负债债： 流动资产产合计5 97009 1000长期

55、借款2 00002 0000 非流动资资产：应付债券600600 持有至到到期投资200200非流动负债债合计2 60002 6000 其中：持持有S公司司债券200200负债合计8 60009 0000 长期股权权投资4 70001 7000所有者权益益（或股东东权益）： 其中：对对S公司投投资3 0000实收资本（或或股本）4 00004 0000 固定资产产4 10003 3000资本公积800800 其中：向向S公司购购入固定资资产200盈余公积1034.5732 无形资产产623.775700未分配利润润1165.5468 递延所得得税资产6.25 非流动资资产合计96305 900

56、0所有者权益益合计7 00006 0000 资产总计计15 600015 0000负债和所有有者权益总总计15 600015 0000表3433 资资产负债表表（简表）会企01表表编制单位：S公司 2007年112月311日 单位：万元资产期末余额年初余额负债和股东东权益期末余额年初余额流动资产：流动负债：货币资金500300应付票据400300应付票据300100其中：应付付票据PP公司400应收账款760600应付账款500600预付款项400其中：应付付P公司账账款500其中：预付付P公司账账款100预收款项50存货1 10002 9000应付职工薪薪酬100350流动资产合合计3 06

57、003 9000应交税费60200非流动资产产：流动负债合合计1 06001 5000可供出售金金融资产800700非流动负债债：持有至到期期投资长期借款700700长期股权投投资应付债券200200固定资产2 10001 3000其中：应付付债券PP公司200200递延所得税税负债25其中：向PP公司购入入固定资产产108非流动负债债合计925900无形资产负债合计19852400非流动资产产合计2 90002 0000股东权益：股本2 00002 0000资本公积15751500其中：可供供出售金融融资产公允允价值变动动75盈余公积1000未分配利润润3000股东权益合合计39753 50

58、00资产总计5 96005 9000负债和股东东权益总计计5 96005 9000表3444 合并工作作底稿207年年 单位位：万元项目P公司S公司合计金额抵销分录少数股东权益合并金额报表金额借方贷方报表金额借方贷方借方贷方（利润表项项目）营业收入87006140148400（12）11000（15）3300(21)33500100400营业成本442545708995(13)2200(12)11000(15)2270(21)335004425营业税金及及附加300125425425销售费用15102525管理费用10062(1)5167(20)11(17)110158财务费用30040340

59、(22)220320资产减值损损失2525（7）2550投资收益500(3)4880(2)6227.2647.22 ( (222)200 (233)6277.20营业利润4035480627.22133355510.25648.248254687营业外支出出1010(18)1100利润总额4025480627.22133355500.25648.248354687所得税费用用10003331333(8)6.25 (19)2.255( (114)500 (16)51286.5净利润3025480627.22100054167.25656.748903400.5少数股东损损益(23)1156.88

60、156.88归属于母公公司所有者者的净利润润3243.7其他综合收收益7575项目P公司S公司合计金额抵销分录少数股东权益合并金额报表金额借方贷方报表金额借方贷方借方贷方综合收益总总额3025480627.22107554242.55656.748903475.5归属于母公公司所有者者的综合收收益总额3303.7归属于少数数股东的综综合收益总总额171.88（所有者权权益变动表表项目）未分配利润润年初初4680468(23)00468归属于母公公司所有者者的净利润润3243.7利润分配2327.57003027.5(23)1100(23)66002327.5未分配利润润年末1165.54806